行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一五九○號
原 告 乙○○
己○○
甲○○
戊○○
丁○○
庚○○○
兼右共同訴訟代理人
丙○○
被 告 財政部高雄市國稅局
右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月二十九日台八八訴
字第一六七四三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣本件被繼承人黃石車於民國八十六年五月十二日死亡，原告等於同年八月九日向被告財政部高雄市國稅局申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）五九、○四五、一四九元，遺產淨額四二、九一○、七一九元，發單課徵遺產稅一二、○八六、三九四元。原告等不服，就遺產農地扣除額部分，申經復查決定，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、按遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物之價值之全數，但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。復按所謂農業用地，係指供農作、森林、養殖、畜牧及農業經營不可分離之農舍、畜禽舍。倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農業用地之土地．．．。為農業發展條例第三條第一項第十款所明訂。茲就本案爭點分別說明如下：⒈高雄市楠梓區○○段五十四號農業用地：被告復查及訴願決定，略以該筆土地於繼承人死亡時，經被告會同高雄市政府楠梓區地政事務所人員現場會勘，認定部分搭蓋臨時工作寮舍非合法使用，復於再訴願時答辯指稱勘查報告表所載地上搭蓋者為「臨時工寮」並非農業使用，業經原告之一甲○○簽名認證在卷，小部分則係種芒果約十棵，並無實際耕作情形，且於復查時寮舍仍矗立於原址，未予拆除，實地勘查報告並有建設局技士簽章為證等情。按上開農地經編定為農業用地面積為一○、九八平方公尺，搭蓋簡便寮舍壹間約二十平方公尺（六坪），供存置肥料、農具、灌溉用之接水塑膠水管．．．等使用。屬農業發展條例第三條第一項第十款規定，營農業不可分離之農舍，核屬農業用地。按繼承農地中有自用住宅房屋存在，應查明是否為經農業經營不可分離之農舍，不宜逕予否准自遺產總額中扣除，行政院八十四年訴字第二○五七二號再訴願決定書著有明文。另查上開農地實際種植芒果樹四十棵平均高度達二－三公尺，每年均可採收。另與鄰地（高楠段四十七號）接壤處及芒果樹之空間種植香蕉十餘棵，亦達數年。被告實地勘查報告表僅敍明該筆農地搭蓋有臨時工寮，未查明是否為經營農業不可分離之農舍，乃芒果樹實際四十棵，該報告註明僅十餘棵，明顯與事實不
符。原告於復查、訴願、再訴願一再陳述，被告未據查明。否准扣除，於法不合。另按香蕉之生長新葉長成後，下方之老葉自然枯萎下垂，除可保持水分，冬天有保溫之效，但為防止枝葉太多產生病蟲害，農民均定期剪除枯葉，被告未深究耕作自然法則，以蕉葉枯萎為由，認定為無實際耕作，否准減免，與事不合。再查被告復查決定敍明，於復查時寮舍仍矗立於原址，未予拆除，誤導原告於復查決定後，將全部農舍拆除，顯有誤導構陷之嫌。至再訴願敍明被告卷附八十六年九月十二日勘查報告表記載所搭蓋臨時工寮，並非供農業使用，業經原告之一甲○○簽名認證在卷乙節。經原告等質問甲○○，據甲○○供稱，地政人員並未鑑界，僅概括指明地界，復於勘查完畢後告以「勘查完畢，應無問題請你在勘查報告表簽名」，並未告知報告表內容，甲○○為示尊重不疑有他，遂予簽名等情。據上論述報名表所載各節，除種植芒果樹數量與實際不符外，被告就報告表內容，未盡告知義務，是否足以採信，不無疑義。為示慎重，原告等聲請鈞庭責令楠梓地政事務所重新測量鑑界併會同被告等派員重新勘查地上作物實際情形，以昭公信。⒉高雄市楠梓區一七九號農業用地：被告復查、訴願、再訴願決定略以該土地於被繼承人死亡時係搭蓋鐵皮屋，舖水泥地供汽車停放外，並供展示園藝盆栽之用，並無經營農業產之事實，復查時雖已將鐵皮屋，混凝土地面鏟除，並於凹凸地面種植大小不等香蕉二十棵，該株苗亦已枯萎，亦有拍攝照片可稽等情，否准扣除。按一七九號農地亦經編定為農業用地，緊臨高雄市○○○路，因高雄市政府拓寬民族一路，沿路邊舖設紅磚人行道。致人行道高出農地約十公分，為便於農地搬運車進出，遂於沿人行道內側舖設約一公尺寬水泥地面，並於水泥地面上搭蓋簡便鐵皮屋，供停放農地搬運車，併供展售原告等自行栽培之盆栽，收成時供包裝之集貨場及存置農具、肥料，另裝設有灌溉用抽水馬達一部，如按財政部⒉台財稅第八四一六○七五三八號函附件二㈠５，園藝作物之盆栽，乃農產品之一項，該農地搭蓋簡便寮舍供展售盆栽、設置灌溉馬達．．．等，足證係屬經營農業不可分離之農舍，核屬農業農地，併供經營農業使用。被告實地勘報告未敍明該寮舍用途，復於再訴願未就該點爭議，提出合理答辯，認定無經營農業生產之事實，依法不合。另查該農地內側種植香蕉二十餘株，生長良好。被告勘查時屬旱季，蕉葉略顯枯萎，在所難免，據此論定無經營農業生產似嫌率斷。⒊有關被告核定地上農作物二四六○○○元未扣除乙節，按被告以該項農作物係高楠段五十四號種植芒果樹之價值，復以該農地大部分非供農業經營使用，否准扣除等情。二、綜上論結，本案被告會勘報告未查明地上寮舍是否與經營農業不可分離之農舍，且查勘記錄果樹數量，與實際數明顯不符，耕作面積與種植果樹分佈情形未見敍明。勘查報告雖經甲○○簽章認證，惟未告知報告表內容或複寫一份交簽認人（相對人）存查，公信力不足，被告對原告於復查、訴願、再訴願就有利於己之陳述，未查明與事實是否相符，逕予駁回，依法不合，據此核課稅捐，違反實質課稅及租稅法律原則，懇請判決將原處分及一再訴願決定均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰１、按「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所規定。２、原告不服本局核定，以①楠梓區○○段五十四號土地面積一○九八平方公尺，搭蓋簡便寮舍約二十平方公尺（約六坪），內裝設抽水馬達一部，併供
存置肥料、農具使用，屬農業發展條例第三條第一項第十款規定經營農業不可分離之農舍，本局以寮舍非合法使用，否准減免，於法不合。另該筆農地重植芒果為四十棵而非十餘棵，另香蕉自然枯萎下垂，除可保持水分、冬天有保溫之效，但為防止枯葉太多產生病蟲害，均訂期剪除枯葉，本局未深究自然法則，以蕉葉枯萎為由，認定為無實際耕作，否准減免，與事實不合，並已將該寮舍予以拆除；②楠梓區○○段一七九號農地緊臨高雄市○○○路，因高雄市○○○○道路，並於路邊舖設紅磚人行道。致人行道高出農地約十公分，為便於農地搬運車進出，遂於沿人行道舖設約一公尺寬之水泥地面，並於水泥地面搭蓋簡便鐵皮屋，內側種植香蕉，鐵皮屋供存置肥料及收成農產品分級包裝裝箱之集貨場，認定無經營農業生產事實，否准滅免，與事實不符，經查農業用地須於繼承時（即被繼承人死亡時）作農業生產，並於繼承後未間斷而繼續作農業生產者，始得扣除土地及地上物價值，首揭法條規定甚明；次查楠梓區○○段五十四地號，該土地於被繼承人死亡後，經本局會同高雄市政府楠梓地政事務所及建設局人員至現場會勘，該地號土地係少數種植有芒果樹，惟面積不大，並有兩棟寮舍非屬合法使用，並無作農業使用，有本局實地勘查報告表高雄市政府建設局技士簽章為證。另復查時，本局又於八十七年三月十九日實地勘查，除寮舍已拆除乙棟外另乙棟則仍然存在，未予拆除，並於芒果樹以外之凹凸不平之地面種植大小不等之香蕉約十棵，惟該香蕉株苗皆已枯萎，有拍攝照片為證，顯係事後補植，並無實際耕作情形，原告所稱香蕉已種植數年顯不足採，該筆土地於被繼承人死亡後即未繼續經營農業生產，本局核定否准扣除，並無違誤；又楠梓區○○段一七九地號，該土地於被繼承人死亡後，經本局會同高雄市政府楠梓地政事務所及建設局人員至現場會勘，該地號土地係搭蓋鐵皮屋舖水泥地供汽車停放外並供展示園藝盆栽之用，並無經營農業生產之事實（如本局初查所拍攝之照片）；復查時雖已將鐵皮屋、混凝土地面拆（鏟）除，並於凹凸不平之地面種植大小不等之香蕉約二十棵，該香蕉株苗亦已枯萎，有拍攝照片為證。該筆土地於被繼承人死亡後顯無繼續經營農業生產，本局核定否准扣除亦無不合。綜上，系爭農業用地原告雖主張已種植香蕉，供農業生產使用，惟經實地勘察以上兩地號土地於被繼承人死亡後並未繼續供農業使用，高楠段五十四地號裝設之灌溉抽水馬達亦未充分利用，致任其零散補植之果苗枯萎，無實際耕作情形甚明，是所稱核無足採，本局未准扣除並無不合，請予維持。３、至原告主張原土地有地上農作物價款二四六、○○○元否准減免，認既不合實際又不合法乙節。查該農作物之價額係高楠段四十九地號及五十四地號土地種植芒果樹之價值，高楠段四十九地號土地地上物四四、八○○元已列為扣除額扣除，至於高楠段五十四號土地雖有芒果樹，但該筆土地大部分非作農業經營使用已如前述，而農地減除遺產、贈與稅，係配合農業政策，避免農地細分，符合農地繼續經營農業生產減免稅捐係以每宗（筆）土地而言，是原核定否准整筆土地（含地上農作物價值）按農業用地免徵遺產稅，並無不合。４、另本局八十六年九月十二日報告表記載所搭蓋之臨時工寮，並非供農業使用，既經原告之一甲○○簽名認證，原告以地政人員並未鑑界僅概括指明地界，並未告知報告表內容，黃君為示尊重不疑有他，遂予簽名等情乙節，查系爭兩筆土地使用情形已如前述，原告上述所稱顯係飾詞，是其主張，當無足採。請判決駁回原告之訴等語。
理 由
按「按遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所規定。本件被繼承人黃石車於八十六年五月十二日死亡，原告等於同年八月九日向被告財政部高雄市國稅局申報遺產稅，經被告核定遺產總額為五九、○四五、一四九元，遺產淨額四二、九一○、七一九元，發單課徵遺產稅一二、○八六、三九四元。原告等以遺產中土地坐落高雄市○○區○○段五四地號（以下稱土地㈠）及一七九地號（以下稱土地㈡）土地，業經編定為農業區，目前亦供農業使用，應自遺產中扣除，另土地㈠及同地段四九地號土地上種植芒果，經原查核定二四六、○○○元，惟該二筆土地既為農業區，其上作物之價值亦應自遺產總額中扣除云云，申經復查決定，以土地㈠於被繼承人死亡時，部分搭蓋臨時工作寮舍，非屬合法使用，小部分則種植約十棵芒果，復查時雖於凹凸不平之地面種植大小不等之香蕉約十株，惟株苗皆已枯萎，並無實際耕作情形，且非屬合法使用之臨時工作寮舍仍矗立於原址，未予拆除；土地㈡於被繼承人死亡時搭蓋有鐵皮屋，並無經營農業生產之事實，於復查時已將鐵皮屋、混凝土地面拆（鏟）除，並於凹凸不平之地面種植大小不等之香蕉約二十株，惟株苗皆已枯萎，並無實際耕作情形，該二筆土地上種植之香蕉經實地勘查結果，顯係臨時補植，且疏於培育，並無繼續經營農業生產之事實，乃未准變更。原告等不服，循序提起行政訴訟，主張：土地㈠面積為一、○九八平方公尺，其搭蓋寮舍之面積僅約二十平方公尺，內部設有灌溉用抽水馬達一部，並供存置肥料、農具使用，屬農業發展條例第三條第一項第十款規定經營農業不可分離之農舍，且該筆土地上種植芒果約四十棵，已達六年有餘，平均高度達二至三公尺，每年均可採收，而所種植之香蕉約十數株已數年，為防止枯葉太多，其均定期剪除枯葉，被告以蕉葉枯萎為由，認定為無實際耕作，與事實不合；且已將該寮舍予以拆除。土地㈡原水泥地面搭蓋簡便鐵皮屋，內側種植香蕉，鐵皮屋供存置肥料及收成農產品包裝之集貨場，於八十六年十二月拆除後，整地鬆土，目前香蕉生長情形良好，被告認無經營農業生產，亦與事實不符云云。惟查：農業用地須於繼承時作農業生產，並於繼承後未間斷而繼續作農業生產者，始得扣除土地及地上物價值，而土地㈠及土地㈡經被告會同高雄市楠梓地政事務所及建設局人員於八十六年九月十二日至現場會勘結果，土地㈠少部分種植有芒果樹，並有兩棟寮舍非屬合法使用，經認定為並無作農業使用，有被告實地勘查報告表建設局技士簽章為證附該局卷可稽，原告申請復查時，被告又於八十七年三月十九日實地勘查，除寮舍已拆除一棟外，另一棟則仍然存在，並於芒果樹以外之凹凸不平地面種植大小不等之香蕉約十棵，惟株苗皆已枯萎，有拍攝照片可稽，顯係事後補植，並無實際耕作情形，所稱香蕉已種植數年核不足採。土地㈡係搭蓋鐵皮屋舖水泥供汽車停放外，並供展示園藝盆栽之用，並無經營農業生產之事實，申請復查時已將鐵皮屋、混凝土地面拆（鏟）除，並於凹凸不平之地面種植大小不等之香蕉約二十株，惟株苗皆已枯萎，亦有拍攝照片可稽，該筆土地於被繼承人死亡後，顯無繼續經營農業生產，被告否准扣除，並無違誤。二、原告主張土地㈠及同段四九地號土地上種植芒果，經原核定二四六、○○○元，應予扣除一節。查高楠段四九地號土地地上物四四、八○○元部分，被告已列入扣除額扣除，至土地㈠上雖種有芒果，惟該筆土地大部分非作農業經營使用，已如前述，而農地減除遺產、贈與稅，係配合農業政策，避免農地細分
，符合農地繼續經營農業生產減免稅捐係以每宗（筆）土地而言，是被告否准整筆土地（含地上農作物價值）按農業用地免徵遺產稅，並無不合。三、依原處分卷附八十六年九月十二日勘查報告表所載，土地㈠上所搭蓋者為臨時工寮，並非作農業使用，業經原告甲○○簽名認證在案。所訴該寮舍係屬農舍一節，核不足採。土地㈠上裝設之灌溉抽水馬達亦未充分利用，致任其零散補植之果苗枯萎，其無實際耕作之情形甚明。另依原處分卷附兩次現場會勘所拍照片顯示，土地㈠上雖栽種有芒果樹，惟所佔面積不大，與土地㈡上所種香蕉數十株均屬小蕉，且多數均已枯萎，顯係原告等因本件行政救濟需要而種植，難認有為農業生產而繼續經營之事實。四、被告八十六年九月十二日報告表記載所搭建之臨時工寮，並非供農業使用，業經原告之一甲○○簽名認證，原告事後以地政人員並未鑑界，僅概括指明地界，並未告知報表內容，黃某為示尊重，不疑有他，遂予簽名等情一節。查系爭土地㈠及土地㈡使用情形已如前述，原告上述所稱顯係飾詞，不足採信。又原告所提由里長見證之證明書，係事後於八十八年六月三十日所製作，且其上所載系爭農地種植芒果、香蕉之情形，亦經被告會同有關機關人員勘查記明在卷，是該證明書亦不能為原告等有利之證明。綜上所述，被告認原告等並無繼續經營農業生產之事實，未准將系爭二筆土地及其上作物自遺產中扣除，並無不當，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。又本件業經被告會同地政事務所及建設局人員兩次勘查，製有勘查報告表及現場照片附卷可稽，事證已臻明確，原告等聲請再命地政事務所會同被告等派員重新勘查地上作物實際情形一節，本院認無必要，併予敍明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 五 月 十九 日
行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 評 事 徐 樹 海
評 事 林 茂 權
評 事 高 啟 燦
評 事 蔡 進 田
評 事 劉 鑫 楨
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 賀 瑞 鸞
中 華 民 國 八十九 年 五 月 二十三 日