營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,107年度,1374號
TPBA,107,訴,1374,20190919,1

臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1374號
108年9月5日辯論終結
原 告　台灣富士電子材料股份有限公司


代　表　人　田中賢一（董事長）

訴訟代理人　林恆鋒 律師
　余景仁　會計師


被 告　財政部北區國稅局

代　表　人　王綉忠（局長）



訴訟代理人　黃麗玲
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
107年8月28日台財法字第10713932510號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下：
　　主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
甲、程序事項：
按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被 告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第 111條第1項定有明文。查原告於民國107年10月26日起訴時 ，訴之聲明原為：「一、訴願決定及復查決定（含原處分） 均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。」嗣原告訴訟代理人於 108年9月5日言詞辯論期日變更訴之聲明為：「一、被告原 處分（含復查決定）及財政部訴願決定不利原告部分均撤銷 。二、訴訟費用由被告負擔。」，核其變更訴之聲明之內容 尚在本件固有之審理範圍，無礙兩造前就本件實體爭點已為 之攻擊防禦方法及證據資料之實效性，是基於程序經濟，本 院認原告所為訴之變更，洵屬適當，應予准許，合先敘明。乙、實體方面：
壹、事實概要：




緣原告係經營其他未分類其他化學製品製造業及買賣業， 100年度列報其他費用222,429,389元，其中192,882,190元 係技術情報提供費，為原告分攤Fujifilm Corporation（下 稱FF公司）之研發費用，惟被告以原告銷售之商品係來自 Fujifilm Electronic Materials Co. ,Ltd（下稱FFEM公司 ）生產的各項商品，其已給付技術報酬金，卻再分攤FF公司 之研發費用，且僅提供FFEM公司請款發票，未說明該技術情 報提供費對原告有何具體貢獻，與營業有何實質關係為由， 全數剔除之，並核定其他費用29,547,199元。原告不服，申 經復查准予追認37,071,956元，仍表不服，提起訴願，亦遭 駁回，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告所屬之半導體級化學材料產業因客戶需求多變，且因產 業競爭激烈，已轉變為製造業服務化與客製化導向之產業， 原告為取得客戶訂單，必須支出系爭技術情報提供費，委請 其最終母公司Fujifilm Corporation（下稱FF公司）投入研 發符合客戶客製化需求之產品，方能滿足客戶所需並取得訂 單，故系爭技術情報提供費當屬與原告產生營業收入直接相 關之合理必要費用，依法應准許全額扣除：
（一）原告為專業的半導體IC製程用化學原料及TFT-LCD液晶平 面顯示器用化學材料之製造及銷售廠商，主要業務為製造 及銷售半導體積體電路微影製程使用之感光材料（包括光 阻及彩色光阻）、顯影劑及輔助劑，以及TFT-LCD液晶平 面顯示器用化學材料，原告屬半導體IC製程用及TFT-LCD 液晶平面顯示器用化學材料產業之製造及銷售商。其中原 告所製造TFT-LCD液晶平面顯示器用化學材料屬於FF公司 的平面顯示材料事業部的產品，雖然TFT-LCD液晶平面顯 示材料目前主要都是配合市場整體需求進行製造及銷售而 幾乎沒有配合客戶需求進行客製化研發生產之必要，然半 導體IC製程用化學原料，因產業競爭激烈，已轉變為製造 業服務化與客製化導向之產業。半導體供應商為取得其客 戶（即電子產品製造商）之訂單，必須研發並製造出符合 其客戶需求之半導體，而在此過程中，除了製程上的改進 外，使用的化學材料特殊性更是扮演重要的角色，因此化 學材料之供應商必須深入了解半導體供應商之需求後，研 發並提供半導體供應商符合其客製化需求之產品，方能取 得訂單。原告所支出系爭技術情報提供費，目的在於進行 半導體IC製程用化學原料之研究開發，以滿足客戶所需並 取得訂單。
（二）由原證5工研院對於我國製造業產業現況與趨勢-回顧2006



展望2007之文章第91頁對於電子材料產業所述：「由於電 子材料須按下游應用設計而製造，其攸關製成品品質之良 窳、加上下游技術演變快速、客戶必須認證且重視品牌… …」、「電子化學材料之良窳會關係到下游產品的電器性 能、保護程度或顯示效果，是最終產品性能、品質的關鍵 影響因素之一」可證原告所屬產業之廠商確實有必要深入 了解半導體供應商之需求後，進行研發並提供半導體供應 商符合其客製化需求之產品，方能取得訂單。加上原告所 屬之半導體級化學材料產業競爭者眾，此可由原證6中之 論文第37頁所述「台灣目前至少有四家主要的供應商」及 第53頁所述「台灣半導體化材市場……因為市場競爭激烈 的關係……」可茲證明，故此產業中之廠商顯然必須進行 適當研發以提供客戶符合其需求之產品，方能於產業中取 得一席之地。此外，由原證6中之論文第40頁所述「一個 化材廠商所要服務的客戶可能有好幾家，每家所要求的產 品製程技術、製造流程又幾乎不同，且製造交期與良率又 須合乎顧客的要求，在諸多條件要求與限制下，化材廠商 產能的預測、調配與改善會直接反映在是否保持顧客的滿 意度。自此，亦說明化材廠商已成為製造業服務化導向的 產業了」即可證明原告之主張：由於原告所屬半導體級化 學材料產業之產業特性及其本身無研發能力，其必須支付 系爭技術情報提供費方能使其產品滿足客戶之客製化需求 並保持客戶之滿意度以取得訂單。原告雖然表面上僅是銷 售化學材料予客戶，但實際上在其銷售行為前已有服務之 提供（即了解客戶所需之規格並研發出符合規格之化學材 料），原告因其本身無研發能力，而須支付系爭技術情報 提供費予母公司FF公司進行研發，其目的既在於服務原告 客戶並滿足原告客戶所需，該費用即與製造無關，而屬原 告進行銷售所需支付之合理必要費用，其可扣除之數額自 不應限於原告自行製造後銷售之部分，而應准許原告全額 扣除。
（三）原告確實有依客戶需求進行客製化研發與生產，參原證7 整理原告於100年度因客戶需求向FF公司提出研發申請之 主要案件，舉例說明如下：茲以原告申請研發以銷售之兩 項客製化產品之研發請求單說明原告確實因產業特性之原 因，必須先了解客戶所需化學材料之規格並進行研究後， 方能取得客戶之訂單並獲得銷售收入：
1.主題為「VisEra（采鈺公司）Sharp（夏普公司） project request new Green spectrum」之研發請求單中 之潛在機會（Opportunity Background）欄位可以看到以



下描述：「Sharp（夏普公司）打算將解析度1.4μm之CIS 外包在台灣製造，其中front end IC裝置將外包由TSMC（ 台積電，下同）製造，CF process則將外包給VisEra（采 鈺公司）。為改變色素濃度（pigment concentration） 及黏度（ciscosity），紅色選用SR6600之光線（ spectrum），藍色選用SB5000之光線，綠色選用SGSA086A 之光線」。
2.主題為「Thick KrF Resist opportunuty in TSMC for next generation（1.1μm and 0.9μm）CIS device」之 研發請求單中之潛在機會欄位可以看到以下描述：「TSMC （台積電）的客戶（OVT及Aptina）就下一代CIS（1.1μm and 0.9μm）裝置提出新的製程標準。現有的GKR-4604PP 及GKR-4604T1兩項產品可能無法達到新的CIS製程要求」 。
3.由前揭研發請求單及舉例說明即可發現，原告確實是為配 合客戶之需求，方需要填寫研發請求單請求最終母公司FF 公司協助研究並支付系爭技術情報提供費。因此，系爭技 術情報提供費當然與原告之銷售發生有關，自應允許原告 全額扣除系爭技術情報提供費。
（四）自原告之客戶采鈺科技股份有限公司所出具之說明函中之 以下敘述：「本公司從事彩色濾光膜加工，為因應客戶新 規格要求，自2011年起至2016年間台灣富士電子材料股份 有限公司（以下簡稱「富士電子」）合作進行開發，由富 士電子提供光阻材料試作樣品，再由本公司使用並初步評 估後將結果及應進行改善項目回饋予富士電子，接著富士 電子依據本公司需求進行修正並再次提供試作樣品給本公 司，雙方數次反覆溝通與提供樣品後，富士電子才能開發 出符合本公司期待性能目標的光阻材料並出售給本公司。 」可知，原告確實為了滿足客戶之需求，必須提供其客戶 客製化之服務及產品，包括原告需事先與客戶溝通、了解 客戶之需求，進而委託FF公司進行客製化之研發。由此可 證，系爭技術情報提供費顯與原告之銷售發生有關，自應 允許原告全額扣除。
（五）雖然原告所生產產品之一─工業生產顯影劑及輔助劑等化 學材料是用作半導體製程中之原料，但由於半導體之製造 商必須使用具微小差異的原料始能生產出有別於市場現有 產品之新產品，所以即使原告主要業務為製造及銷售化學 材料，仍有客製化之可能及需求，並非如訴願決定書所述 ：「容難謂有客製化情事」，此有原告所製作的Color Mosaic組合需求圖可證。於該圖中可以發現僅僅一個綠光



，各客戶所需要的波長及透明度均不相同，故圖中曲線之 形狀及位置均有差異，原告甚至需要提供多達52種不同的 綠光給予其不同之客戶以滿足客戶所需。由於原告並無研 發能力，自須支付系爭技術情報提供費予FF公司，由FF公 司研發出符合其客戶需求之化學材料，方能使原告取得訂 單；反之，如原告不能提供符合客戶所需規格之化學材料 ，因尚有許多其他廠商可供選擇，客戶即會向其他廠商下 單購買。
（六）原告所生產之感光材料、顯影劑及輔助劑等化學材料是將 Solvent（PGME, PGMEA, Ethyl lactate等）、PAC/ PAG （Photo Acid Compound / Generator）、Polymer、 Quencher、Additive（like surfactant, adhesion promoter等）、Pigment & dispersion liquid等不同的 化工原料加工後之混合物。所謂混合物是由二種以上的純 物質依任意比例相混合（即組成並不固定），但不發生化 學變化，而各純物質仍保有其原來的特性。舉例來說，糖 水即是將糖與水混合之混合物，雖然每杯糖水都是用糖與 水兩種材料加以混合，但只要兩者比例不同，對飲用的人 來說就會感覺到差異。因此，即便原告所生產之各種感光 材料、顯影劑及輔助劑等化學材料皆可泛稱為感光材料、 顯影劑及輔助劑，但只要各組成成分之比例有所不同，其 性質及效果即會產生有差異。由此可知，雖然原告所生產 之化學材料係被半導體製造商用於半導體製程中做為原料 ，但其並非是具有一定組成或性質之化工原料（純物質） ，而是可依製造商需求調整成分之混合物，自非被告所稱 「無客製化之可能」。此可由原告所製作的綠色光阻材料 「光譜規格」需求圖可證。於該圖中可以發現僅僅一個綠 色光譜需求，各客戶所要求的色度（光譜）均不相同，如 圖中所示各波長所要求的透光率均有差異，因此原告需要 就不同客戶所要求的色度調整其光阻材料之組成成分內容 ，方能滿足客戶所需並取得訂單。顯然原告所生產之化學 材料不但有客製化之可能亦有客製化之必要。
（七）原告所銷售之半導體積體電路微影製程使用之化學材料係 組成相當複雜之混合物，各種成分的改變或比例的變動， 產生之效果即大不相同，例如其產生之色彩、是否能附著 於客戶晶圓上的底材、塗佈均勻性、圖像解析能力等皆可 能發生變化。原告並舉原告所銷售之化學材料顯影液與彩 色光阻為例，說明客製化之過程。再者，原告主要客戶， 台灣積體電路股份有限公司與采鈺科技股份有限公司亦出 具函文，證明原告與台灣積體電路股份有限公司與采鈺股



份有限公司，為符合該公司製程需求或新規格要求，原告 就其所需製程要求之材料進行客製化以符合該公司所需。 以台灣積體電路股份有限公司為公司治理成效卓著之公司 並獲得全球許多公司治理獎項之公司，對於本案究竟有無 客製化所出具之客觀證明，應無疑義，但被告卻一再否認 此客觀事證，並於答辯狀認定原告所銷售之產品尚難有客 製化情形。查，被告承辦人員均為財稅、會計背景而非理 工、化學專長，但於原告提出相關事證證明有客製化事實 後，未徵詢有關單位意見或其他專家，卻逕然認定原告所 屬之半導體積體電路微影製程使用之化學材料產業認定無 客製化之可能，並對台灣積體電路股份有限公司與采鈺科 技股份有限公司出具函文證明原告所銷售之產品確實有客 製化之事實不予採信，著實令人匪解，被告答辯與行政程 序法第9條，應於當事人有利及不利之情形規定不符，被 告主張毫無可採。
二、系爭技術情報提供費與研究發展費之性質迥不相同：（一）研發之原因、研發之時點、研發時是否已有潛在買家/客 戶存在、研發、製造與銷售等之順序、研發成功之產品是 否有銷售予多數買家之可能性均不相同，原處分認定系爭 技術情報提供費屬於研究發展費性質顯係認事用法錯誤： 1.一般製造業業者就其製造之產品內容、數量係依據其對市 場的需求進行預測後之結果決定，倘業者預測未來市場需 求將提高，則其將增加生產量；反之，倘業者預測未來市 場狀況不佳，其將減少生產量。產品之創新亦是如此，如 業者依據其對市場的預測認為特定規格或創新之新產品將 可迎合市場需求，倘其能研發成功並推出該新產品且可獲 利時，其即會投入研發該新產品，並就所投入之相關費用 認列研究發展費。例如：智慧型手機製造商Apple或三星 為吸引消費者購買其推出之智慧型手機，會根據其對市場 的預測，就其新一代產品進行研發改良，如推出可摺疊螢 幕的手機、推出OLED螢幕之手機、推出具臉部辨識或其他 創新功能的手機等。其研發均係基於該等公司本身對市場 的預測、公司內部人員提出之想法等而開始進行，並非依 據客戶對其提出之特定需求而進行客製化研發，意即該等 公司不會因為某一個客戶向其表示想要購買一台配備有多 個鏡頭的手機，即開始研發配備有五個鏡頭的手機。然服 務化導向之製造業業者就其製造之產品內容、數量則係依 據客戶之訂單而決定，業者僅在客戶下單後，才會開始製 造客戶下單之產品；倘無任何客戶下單，業者不會進行製 造活動。又服務化導向之製造業業者除進行商品製造外，



尚須服務客戶以滿足客戶之需求，換言之，只有在滿足客 戶需求的前提之下，客戶方會與業者進行交易。就原告而 言，其對客戶提供之服務即為依據客戶所提出之規格需求 透過FFEM公司委請FF公司進行化學材料之研發與測試，待 測試成功且樣品被客戶接受後，原告方能取得客戶之訂單 ，故原告係因客戶提出需求及為取得客戶訂單，方透過 FFEM公司委請FF公司進行研發與測試並支出系爭技術情報 提供費。原告並不會如一般製造業，基於其自身對市場之 預測，即自行先透過FFEM公司委請FF公司進行研發，待研 發成功後才開始尋找客戶。
2.由前述比較可知，一般製造業支出之研究發展費與本案原 告支出系爭技術情報費迥不相同，一般製造業者是依據其 自身對市場之預測或其內部人員之構想，先進行研發，等 研發成功後即開始製造，最後，在商品製造完成後方開始 尋找買家，故其進行研發時尚無潛在之買家存在。而因其 研發並非針對單一買家之需求而進行，故其研發成功後所 製造之產品有銷售予多數買家之可能；相反地，原告則是 根據特定客戶所提出之規格需求透過FFEM公司委請FF公司 進行研發，FF公司研發與測試成功後須先提供樣品供該特 定客戶測試，如客戶不滿意則需再修改，待客戶接受樣品 後，方依客戶下單之內容依據集團生產政策開始製造。故 原告於透過FFEM公司委請FF公司研發時已有買家存在（事 實上原告係依據特定客戶之需求始透過FFEM公司委請FF公 司開始研發與測試以爭取客戶下訂單），毋庸等研發與測 試成功後再尋找買家。而因該研發與測試成功之產品僅符 合該特定客戶之需求，故並無銷售予其他買家之可能。（二）系爭技術情報提供費為原告為滿足客戶客製化需求以取得 訂單所需支付之合理且必要費用。FF公司「為因應旗下孫 公司之客戶所提出之客製化規格需求所進行研發產生之相 關費用」並非研究發展費，原告由該費用分攤而來之系爭 技術情報提供費當然也非原告研究發展費：
1.FF公司為因應旗下孫公司之客戶所提出之客製化規格需求 所進行研發產生之相關費用，雖泛稱為研發費用，但其本 質並非被告所稱之研究發展費，因為FF公司所為研發具有 之以下特性均非研究發展費之特性：（1）研發係針對個 別客戶提出之客製化規格需求所為之，並非基於Fujifilm 集團對市場需求所為之預測或內部員工之構想。（2）研 發時已有潛在客戶之存在。（3）研發完成之產品因具有 客製化規格，僅能銷售予提出該需求之客戶，原封不動銷 售給其他客戶之可能性很低。




2.因此，即使系爭技術情報提供費之數額係分攤FF公司因研 發所產生之相關費用，惟既然FF公司該等費用之性質並非 被告所稱之研究發展費，則原告支出之系爭技術情報提供 費當然也不會是研究發展費。顯然，被告主張系爭技術情 報提供費屬生產製造有關之研究發展費係以文害義，未理 解原告所使用之「FF公司研發費用」一詞，僅是為方便溝 通而使用，其實際意義與稅法上之研究發展費完全不同。三、原告列報系爭技術情報提供費與技術報酬金係屬迥然不同之 性質，原告並無重複列報或以其他科目列報相同性質費用之 情事：
（一）技術情報提供費性質：
原告所屬之半導體級化學材料產業因客戶需求多變，且產 業競爭激烈，已轉變為服務化導向之製造業。原告為取得 客戶訂單，必須提供符合客戶客製化需求之產品，方能銷 售產品予客戶並取得收入。因原告不具研發能力，故須支 出系爭情報提供費透過FFEM公司委由FF公司進行研發與測 試，否則原告將因無法提供客戶符合客製化需求之產品而 無法取得訂單並獲得銷售收入。FF公司僅負責產品之研究 開發，並不負責銷售。不論自行研發設計或委託他人進行 研發設計，以滿足客戶所需，均屬必要且合理之支出。準 此，一般公司是由內部自行研發開發以滿足客戶所需，但 原告則是委託FF公司進行研究開發以滿足客戶所需。原告 與各孫公司則依照產品前一年度銷售額比例負擔FF公司受 託研究開發費用（即系爭技術情報提供費），因FF公司並 不會從原告與各孫公司負擔其所發生之研究開發費用中獲 利，並無不當壓縮原告利益之情事。
（二）技術報酬金性質：
原告列報之技術報酬金係支付與原告母公司FFEM，因FFEM 除負責擬定行銷策略外，並負責產品製造技術及檢測技術 開發，將其成果提供與以亞洲各子公司（包括原告），此 有原告與FFEM所簽訂之技術報酬金合約可茲證明。原告於 被告查核本案時，於104年3月12日業已提供關於技術情報 提供費與技術報酬金之架構與性質），已清楚向被告說明 此兩費用之架構與性質迥然不同，被告對此兩費用之內容 均已明瞭，並無意見或提出質疑，原告確實並無重覆列報 性質相同之費用。
四、原告自採取前述支付系爭技術情報提供費，由FF公司進行客 製化研發之經營模式後，營業收入及營業淨利明顯增加，兩 者關係呈現正相關，顯然系爭技術情報提供費之支出有助於 原告爭取到更多訂單，當屬與原告產生營業收入直接相關之



合理必要費用，應准許原告全額扣除：
（一）自原告西元2006年至西元2015年之營業收入（Net Sales ）與營業淨利（Operating Income, OI）圖（參原證10） 可以看出，原告於導入前述客製化研發經營模式後，導入 後第一年（即西元2011年）之營業收入略低於前一年度（ 即西元2010年），此係因導入初期之磨合期所致，惟自導 入後第二年（即西元2012年）營業收入顯著增加，甚至西 元2014年之營收已高達4784.1百萬元，為導入前之近2倍 。而原告之營業淨利與營業收入相同，亦於導入前述客製 化研發經營模式後顯著上升，從西元2010年導入前的 134.8百萬元上升到導入後第五年（即西元2015年）的 898.4百萬元，增加幅度更達到4.43倍。顯然原告支付系 爭技術情報提供費有助於原告爭取到更多訂單，對於其營 業收入與營業淨利的增加有相當之助益，當然屬於與原告 產生營業收入直接相關之合理必要費用，應准許原告全額 扣除。
（二）原告身為半導體積體電路微影製程使用之化學材料供應商 ，其必須先了解其客戶（即半導體製造商）之需求，再依 客戶提出之客製化規格需求進行研發及製造，始有可能取 得訂單。惟因原告本身不具研發能力，故其與FFEM公司間 訂有服務合約，透過FFEM公司委請FF公司就客戶提出之客 製化規格需求進行研發。具體而言，原告於接受客戶提出 之客製化規格需求後（必要時原告所屬技術人員將拜訪客 戶以釐清客戶所需規格，再將客戶之需求報告予原告）， 會將客戶提出之客製化規格傳達予FFEM公司，再由FFEM公 司傳達予FF公司。FF公司於接獲客戶所需規格後，即開始 進行研發及測試，並將研發結果記載於研發測試報告。FF 公司於研發初期將試作微量樣品供客戶測試與確認，如客 戶認為有調整之必要，FF公司即再進一步進行調整。待客 戶判定符合其所需規格後，FF公司便會委託FFEM公司或原 告製作數量較多之樣品供客戶於產線上測試。直到客戶通 過產線測試且正式下單後，原告所屬之母公司FFEM公司即 會考量集團內各廠區之設備、產能及營運持續計畫後，決 定由集團內哪些廠區負責生產依客戶客製化需求所研發出 之產品。以上流程亦有原告之客戶台灣積體電路製造股份 有限公司出具之說明函可證。故由此可知，原告之所以能 獲得訂單並產生營業收入係因其能服務客戶並了解客戶之 客製化需求後，依客戶之客製化需求透過FFEM公司委由FF 公司進行研發。倘原告未依客戶之客製化需求提出研發請 求單透過FFEM公司委由FF公司進行研發並支出系爭技術情



報提供費，原告將因其無法提供客戶符合其客製化規格之 化學材料而無法取得訂單。顯然，原告支付系爭技術情報 費，當屬與原告產生營業收入直接相關之合理必要費用， 依法應准許全額扣除。
五、原告所屬集團需考量集團內各廠區之設備、產能及營運持續 計畫（Business Continuity Plan）後，方能決定依客戶客 製化需求所研發出之產品應於集團內特定廠區進行生產。惟 如前所述，系爭技術情報提供費屬產生銷售收入所需支出之 必要費用，故應與產品生產地點無關，被告僅允許原告按其 自行製造後銷售部分之收入佔全部銷售收入之比例扣除顯不 合理：
（一）原告所屬之母公司Fujifilm Electronic Materials Co. , Ltd.（下稱FFEM公司）於全球共有10個廠區，而其中於 我國設有2個廠區。為使集團利益最大化，集團間各廠區 依據其所在地之市場需求、人力資源優勢等情況分別製造 不同產品，之後再透過集團內交易將各廠區製造之產品銷 售到不同國家。如此一來，僅有部分廠區需要購買特定設 備，並因能大量生產而降低集團所需花費之成本。（二）茲以一例說明原告如何決定於何廠區生產特定產品。原告 100年銷售之Photo Resist、Polyimide及Color Mosaic三 種屬於需要曝光機檢驗之感光性材料，因曝光機要價不斐 ，故並非FFEM旗下之所有工廠皆設置有曝光機，而由於我 國兩個廠區並未設置有曝光機，故此等產品須由設置於美 國、日本、比利時之廠區製造後，再透過集團內移轉之方 式將產品銷售予原告並由原告轉賣予其客戶。準此，如前 所述，因系爭技術情報提供費與銷售收入之產生有關，系 爭技術情報費之分攤自須按各子公司銷售相關產品所獲收 入之比例分攤，所以縱使原告自行製造後銷售之產品僅佔 其全部銷售收入之一部，亦應准許其扣除其所支出之技術 情報提供費全額，而非僅能按比例扣除屬於其自行製造並 後銷售之部分，訴願決定與被告原處分與復查決定顯係錯 誤，應予撤銷。
（三）系爭技術情報提供費既非研究發展費，自與買賣業及製造 業之區別完全無關，被告以原告自行產製並銷售占全部銷 售之比例准予原告認列系爭技術情報提供費，顯係錯誤： 1.原告銷售予其客戶之化學材料究竟由原告生產或集團內其 他廠區生產是考量諸多因素後之決定，並不會因為該化學 材料非由原告所生產，而使系爭技術情報提供費轉變為研 究發展費。此正如同有一客戶A欲購買市面上未販售之特 殊規格家具，具有研發設計能力之甲家具製造業者及乙家



具經銷業者為取得客戶之訂單，均可自行研發設計該特殊 規格家具，於研發設計完成後，身為製造商之甲可以自己 生產該家具，而身為經銷商之乙，必需委託其他製造業者 代為製造；至於不具有研發設計能力之丙家具製造業者及 丁家具經銷業者，雖然兩者皆不具研發設計能力，但不代 表渠等不可以爭取此筆訂單，渠等可以委託戊研發設計業 者研發設計該特殊規格之家具，於戊研發設計完成後，身 為製造商之丙可以自己生產該家具，而身為經銷商之丁， 必需委託其他製造業者代為製造。惟無論係甲乙丙丁何種 業者，為取得訂單，均必須滿足客戶之客製化需求，亦即 提供該特殊規格之家具，方能取得訂單並認列銷售收入。 同樣地，無論是否具有研發設計能力，亦無論屬生產商或 經銷商，如前所述，甲乙丙丁為提供客戶A該特殊規格之 家具，均需進行研發設計並產生相關研發設計費用，差異 僅在於由自己或他人研發設計，例如：甲乙由自己研發設 計，其發生之研發設計費為各別費用（如員工薪資、材料 費、研發設備等）之總和；丙丁則需委託他人研發設計， 其發生之研發設計費為支付研發設計業者之報酬。至於製 造商與經銷商之差別在於由自己或他人製造，例如：甲丙 可以自己製造，其成本即為所投入之材料、人工、製造費 用；乙丁則需委託他人製造，其成本即為支付之代工費。 就甲乙丙丁而言，雖然因其具有之功能不同導致其所發生 之各項（研發設計費及製造/銷貨成本）成本累積方式不 同，但實際上費用之性質並無不同。以類似於本案系爭技 術情報提供費之研發設計費用說明，縱使丙丁將研發設計 費用支付予戊，其仍屬於產生銷售之合理必要費用，蓋丙 丁如未委託戊研發設計，則根本不可能取得訂單，因此， 其性質與甲乙所支出之研發設計費用並無不同；反之，身 為具有研發設計能力之製造商甲，其為取得訂單所為之客 製化研發設計，看似屬於研發發展費，但如歷次書狀所述 ，研究發展費並非針對特定客戶之客製化需求而發生，而 係基於企業內部針對市場需求的預測而產生，顯然此處甲 為取得A客戶之訂單所支出之研發設計費用並非被告所稱 之研究發展費，反而與本案之系爭技術情報費相同均屬於 產生銷售之合理必要費用。
2.顯然，某一費用是否屬合理必要，應與納稅義務人屬於製 造商或經銷商無關，重點應在於該費用是否對交易之發生 及完成與銷售收入之產生有所貢獻。如忽略費用之本質， 而拘泥於將費用歸類為研究發展費、銷貨成本或其他類型 之費用，進而以或買賣業或製造業來認定，何類型之費用



屬合理必要，何類型之費用非屬合理必要，則將發生費用 之認列與經濟實質不符之結果，無異是本末倒置。 3.由此可知，被告不斷執著於買賣業及製造業之分類，並以 系爭技術情報提供費屬研究發展費而僅在製造業有發生之 必要，僅同意以原告自行產製並銷售占全部銷售之比例認 列系爭技術情報提供費，甚至於補充答辯狀稱：「由此可 知，原告僅將客戶端需求提出，由集團內之公司產製，此 行為如同客戶要何種產品，原告將其需求，委由可產製之 公司生產，並無應分攤研究發展費用。」明顯是於根本上 誤會系爭技術情報提供費之性質，並錯誤理解原告之交易 模式，致錯誤套用買賣業、製造業分類及研究發展費之框 架，故被告答辯顯無可採。
六、系爭技術情報提供費之計算係以Fujifilm集團內各孫公司各 類產品前一年度全年銷售金額作為分攤基礎進行分攤：（一）FF公司除受原告委託進行產品客製化研發外，同時亦受集 團其他孫公司（如FESZ（蘇州）公司、FEHK（香港）公司 、FESG（新加坡）公司、FEKR（韓國）公司等）委託進行 產品客製化研發。集團內所有孫公司之研發委託流程均與 原告相同，須先將客戶之客製化需求交由集團子公司（即 FFEM公司、FEUS（美國）公司、FEBE（比利時）公司）彙 整，再由集團子公司將彙整後之資訊轉交FF公司。因此， 基於集團子公司（即FFEM公司、FEUS（美國）公司、FEBE （比利時）公司）扮演之中介角色，就FF公司因受委託進 行研發/測試等服務所發生之相關費用（即技術情報提供 費），會先於子公司層分攤第一次，再於孫公司層分攤第 二次。因FF公司除受原告委託外，亦受集團內其他孫公司 委託進行研發，故FF公司必須同時進行不同之委託研發項 目，惟FF公司在進行研發/測試時所發生之多數費用，如 機器設備之折舊費用、研究人員之薪資費用等並無法個別 辨認並直接歸屬到各項委託研發項目下，因此，FF公司因 受委託所從事研發/測試等服務所發生之相關費用僅能以 有系統與合理之方式分攤予各孫公司負擔。
（二）於分攤方式之選擇上，因每項委託研發項目所需耗費之時 間及成本並不相同，故並不適宜單以各孫公司之委託研發 案件數作為分攤之基準；又如以每項委託研發項目所耗費 之時間作為分攤之基準，除可能因同時進行多項研發項目 將導致個別項目所花費之時間難以計算外，尚可能發生因 研發失敗而無法實際銷售之產品卻須負擔技術情報提供費 之矛盾，更遑論如採取以研發時間作為分攤基礎之情況下 ，研發人員必須特別記錄各項研發項目所花費之工時，方



能精準計算各項委託研發項目所應分攤之技術情報提供費 ，實不符成本效益原則。因此，FujiFilm集團認為，FF公 司所發生之技術情報提供費既然屬於與銷售有關之費用， 則分攤時自然應以各孫公司銷售金額作為分攤基礎方屬合 理，進而選擇將FF公司每年因受託所從事研發/測試等服 務所發生之相關費用，以各孫公司各類產品之前一年度全 年銷售金額作為其分攤基礎，如特定孫公司就特定產品銷 售金額越大，表示其因委託FF公司進行研發/測試所受利 益越大，自應負擔較多之技術情報提供費。
（三）關於系爭技術情報提供費分攤方式特別說明的有以下三點 ：
1.技術情報提供費之給付方式為每年9月支付當年度4月至9 月應負擔之費用，每年4月支付前一年度10月至當年度3月 應負擔之費用。故如採用當年度之銷售金額作為分攤基礎 ，因各孫公司之全年銷售金額需待年度關帳並報告FF公司 後方能獲得確切數字，將導致無法及時計算出各孫公司應 負擔之技術情報提供費，不利於集團及各孫公司帳務之處 理。因此，FujiFilm集團改採各孫公司各項產品前一年度 之全年銷售金額作為技術情報提供費之分攤基礎。採用前 一年度之全年銷售金額作為技術情報提供費分攤基礎之情