臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1293號
108年8月22日辯論終結
原 告 林榮逢
訴訟代理人 廖穎愷 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 黃麗鈴
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年
8月15日台財法字第10713928940號(案號：第10700668號)訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴送費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國100及101年度綜合所得稅結算申報，經被告查得漏 報取自○○○室內裝修有限公司(下稱○○○公司)執行業務 所得分別為新臺幣(下同)1,409,913元、721,928元，乃歸課 各該年度綜合所得稅，核定100、101年度綜合所得總額 4,261,347元、3,899,394元，淨額3,035,780元、2,686,480 元，補徵應納稅額231,252元、120,750元，並分別按所漏稅 額231,252元、120,750元處0.2倍之罰鍰46,250元、24,150 元。原告不服，申請復查結果，獲將執行業務所得轉正為其 他所得，其餘未獲變更。原告仍然不服，提起訴願，經訴願 決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
(一)被告認定原告有向○○○公司之負責人○○○收取690萬557 3元（其中100年、101年間金額為176萬2392元、90萬2410元 ），然○○○於刑案審理中證稱，交付○○○、林榮逢的金 額，是不是工程款各2%，是各1%，二個加起來是2%，可知原 告並非每次取得請款金額之2%，而係1%，則原告於100、101 年度係取得88萬1196元（176萬2392元2=88萬1196元）、 45萬1205元（90萬2410元2=45萬1205元)。因此，被告認 定原告於100、101年度取自○○○公司176萬2392元、90萬 2410元（原查核定金額140萬9913元、72萬1928元），應歸 課原告100、101年度綜合所得總額為426萬1347元、389萬 9394元，補徵應納稅額23萬1252元、12萬750元，並處罰鍰4
萬6250元、2萬4150元之處分，即有違誤。(二)又觀本件復查決定之內容，係對原核課處分基礎事實關係之 全部範圍重新審查，並作成變更原核課處分之復查決定，此 際復查決定應取代原核課處分，復查決定為新的課稅處分， 被告於重行轉正之時，即便為合法之課稅名目，然亦已逾5 年時效（即原告100年度綜合所得稅係於101年5月22日申報 ，而原處分機關係於107年5月14日核定將執行業務所得轉正 為其他所得，已逾5年核課期間），則課稅機關依法自不得 再對原告予以補稅處罰。
(三)原告並無刁難○○○，在支付茶水費之後，原告亦未特別幫 忙使其工程順遂，亦無拖延請款之情形，○○○亦未將使茶 水費影響其投標價格，因此，前開「茶水費」既與工程並無 相當之對價，則其性質應屬遺產及贈與稅法之贈與，依同法 第7條第1項本文，應由○○○為納稅義務人，此見原告從未 取得○○○公司任何扣繳憑單即明。退步言，若原處分機關 或訴願決定認為○○○所交付「茶水費」係屬營利事業單位 贈與，然此應由原處分機關函詢○○○公司確認：前開「茶 水費」究係○○○個人贈與，亦或係○○○公司之法人贈與 ，若係後者，亦應請求○○○公司提出相關帳冊，藉以釐清 ，然原處分機關並無相關調查或提出相關證據，逕認前開「 茶水費」並非○○○個人贈與，亦非○○○公司之法人贈與 ，應屬原告其他所得云云，恐有疑慮等語。並聲明求為判決 ：訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被告答辯略以：
(一)原告自93年7月1日起擔任○○○○○股份有限公司採購處 副理，於100及101年度收取○○○公司承包○○○公司展店 門市之裝修工程款2%佣金1,762,392元、902,410元，被告所 屬中和稽徵所核定原告100及101年度「執行業務所得」計 1,409,913元〔1,762,392×(1-20%)〕、721,928元〔 902,410×(1-20%)〕；惟原告利用職務之便收受系爭款項， 核其所得性質非屬「佣金」，亦非以技藝自力營生所取得之 「執行業務所得」，應屬「其他所得」，故於復查時轉正為 「其他所得」1,762,392元、902,410元，然基於行政救濟不 利益變更禁止原則，故仍認定原告100及101年度「其他所得 」為1,409,913元、721,928元。(二)原告雖主張其100、101年度分別取得系爭所得僅為881,196 元、451,205元；惟依○○○（給付款項予原告之人)臺北地 院檢察署訊問筆錄、刑事審判筆錄內容，可知原告97至102 年度收受○○○公司給付之款項共6,905,573元(含100及101 年度取得金額1,762,392元、902,410元)。至原告主張本件
已逾5年時效，惟被告於復查時對系爭所得之性質予以釐清 轉正，不影響原核定稅額，非取代原核定，亦非新核課稅捐 處分，本件尚無逾核課期間情事。
(三)又原告主張系爭款項係「茶水費」，為○○○個人之贈與乙 節，查原告利用職務機會於100、101年度收取○○○公司給 付款項1,762,392元、902,410元，○○○公司負責人○○○ 稱其交付系爭款項予原告，主要目的係為讓○○○公司所標 得之工程進行順遂及可按時請領到工程款，避免公司資金因 工程款請領延誤致週轉發生問題，故顯非贈與。(四)綜合所得稅係採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所 得即應申報，為所得稅制之基本原則，原告當年度實際有多 少所得，係在其管領範圍內，本人知之最詳，即應注意據實 申報，並對申報內容盡審查核對之責，原告未就實際所得予 以申報，致漏報系爭所得，核有應注意、能注意而未注意之 過失，自應受罰，依首揭規定，處罰鍰46,250元、24,150元 ，實已考量原告違章程度所為之適切裁罰，原處分並無違誤 等語，資為抗辯。並聲明求為判決：原告之訴駁回。四、上揭如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並 有原告100及101年度綜合所得稅結算申書（原處分卷第248 -253頁及第233-238頁），被告綜合所得稅核定通知書及繳 款書（原處分卷第258-260、262頁及第243-245、247頁）、 裁罰處分書及繳款書（原處分卷第216、261頁及第214、246 頁）、復查決定書（本院卷第41-47頁）、訴願決定書（本 院卷第23-32頁）在卷可稽，應可認定。本件之爭點為：1、 被告認定原告100及101年度取自○○○公司款項金額分別為 1,762,392元及902,410元，及性質為「其他所得」，有無違 誤？2、原告主張復查決定變更原核定處分為新的課稅處分 ，已逾核課期間，有無理由？
五、本院之判斷：
(一)按所得稅法第14條第1項第10類規定：「個人之綜合所得總 額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他 所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要 費用後之餘額為所得額。」經查，原告原係○○○○○股份 有限公司（下稱○○○○○公司）之員工，被告所屬中和稽 徵所因調查逃漏稅捐檢舉案，查獲原告辦理○○○○○公司 門市裝修工程採購業務，自97年9月9日至101年6月10日止向 ○○○公司負責人○○○收取款項共計6,905,573元，被告 所屬中和稽徵所乃依財政部高雄國稅局苓雅稽徵所談話紀錄 、檢舉人提供之臺灣臺北地方法院103年度易字第257號判決 書及審判筆錄、臺灣臺北地方檢察署102年度他第7783號訊
問筆錄等資料，認定○○○公司於100及101年度分別給付原 告佣金1,762,392元、902,410元（見原處分卷第22-169頁） ，被告所屬中和稽徵所核定原告漏報100及101年度執行業務 所得分別為1,409,913元（1,762,392元（1-20%））、 721,928元（902,410元×（1-20%）），歸課原告100及101 年度綜合所得稅，補徵應納稅額231,252元、120,750元，並 分別按所漏稅額處0.2倍之罰鍰46,250元、24,150元（綜合 所得稅核定通知書見原處分卷第243-245頁、第258-260頁； 裁罰處分書見原處分卷第214、216頁）。該稅額繳款書及違 章案件罰鍰繳款書繳納期限為106年2月11日至106年2月20日 （見原處分卷第13-16頁），原告並於106年2月6日即就被告 未詳查前開款項性質逕行認定執行業務所得不服提起復查（ 見原處分卷第226頁），經被告以107年4月17日北區國稅法 二字第1070005388號復查決定，原告係基於職務之便收取上 開款項，其性質應屬其他所得，非屬佣金，款項全額轉正為 其他所得1,762,392元及902,410元，惟基於行政救濟不得為 更不利於原告之決定，原核定所得額1,409,913元及721,928 元仍予維持（見本院卷第42-47頁），揆諸首揭規定，並無 不合。
(二)原告雖主張，○○○所給予之款項為贈與，應由○○○繳納 贈與稅，而非向原告課綜合所得稅等語。惟查： 1、○○○公司負責人○○○在上開刑事案件案發初期於102年8 月27日在刑事警察局陳稱：「○○○公司標案之初並無提撥 公關費給承辦人員，結案請款後，本公司會根據標案的利潤 狀況提供茶水費給○○○和林榮逢等2人。」（見原處分卷 211頁之調查筆錄）。又該調查筆錄詢問原告如何協助○○ ○公司標得○○○公司標案時，○○○陳稱因其希望早日取 得工程款項及早日驗收或避免他們在請款時有砍掉請款尾數 的情況發生，才會提供茶水費（見原處分卷第210頁之筆錄 ）。另○○○於同年9月2日經臺北地檢署檢察官訊問時陳稱 ：「（問：百分之ㄧ到百分之二的佣金是否會增加你們公司 的成本？）是，是減少公司的獲利。……（問：為何101年 6月10日以後就沒有再給林榮逢佣金？）因為林榮逢強力主 導中南部的工程由南部另一家廠商沿山公司負責，……，我 認為既然沒有給我中南部工程，我就沒有再給林榮逢茶水費 。……（問：你定期的給○○○、林榮逢佣金是否確保你可 以得標？）不一定，只是希望早點驗收過關，早點拿到工程 款。……（問：據你所知每個○○○○○的廠商都會提供給 採購處人員佣金？）一開始他們有暗示，他們的收入不是很 高，事情也會遲延，是變成一種不成文的默契。」（見原處
分卷第56-57頁之訊問筆錄）嗣於105年4月7日審判程序進行 交互詰問，檢察官詰問於101年6月10日後沒有給付原告款項 後，為何繼續給○○○之問題時，○○○陳稱：「……因為 給那款項只是我希望工作順利，如果這工作有順利，我說真 的能夠不給就盡量不給，……。」（見原處分卷第199頁之 審判筆錄）
2、依據上開刑事判決調查認定之事實，以及案關人員於上述刑 事案件中之證詞，可知○○○為○○○公司之負責人，其於 該公司獲得○○○○○公司給付工程款後，根據該公司標案 的利潤狀況，將工程請款總額1%至2%之款項交予原告。而上 開款項係因該公司承包○○○○○公司之工程數量很大，基 於使其工程請款順利，如果請款有問題請原告去查明原因之 意思所為給付（同智慧財產法院105年度刑智上易字第83號 刑事判決之認定，原處分卷第275頁），當非○○○個人或 是○○○公司對原告之無償贈與，此觀○○○供述該類款項 能夠不給就盡量不給，並且因原告不再主導北部工程時，旋 於101年6月10日後即停止給付款項予原告等情益徵明瞭。從 而，系爭款項係○○○以○○○公司負責人之地位運用該公 司獲得之利潤，核屬○○○公司對原告提供勞務之給付，則 被告認定依所得稅法第14條第1項第10類規定核課原告100年 度及101年度其他所得，依法核無不合。○○○雖於被告所 屬中和稽徵所105年10月24日就○○○公司辦理扣繳情形進 行調查時陳述，該公司並無給付上開刑事判決所載之金額及 記錄（見原處分卷第160頁），並於106年8月18日具文說明 ，系爭款項並非其代表公司支付，只是宴飲歡娛樂遊花費， 公司未支付其款項，其亦無向公司請款等語（見原處分卷第 220頁）。然○○○上揭陳述非但與其在上述刑事案件於102 年8月27日刑事警察局、102年9月2日臺北地方檢察署調查程 序及105年4月7日臺北地方法院審理程序等各次所為之證詞 均不相符，況且衡諸社會常情，除非有特殊利益關係之存在 ，當無人會平白無故為上百萬元之宴請交遊，○○○此個人 宴飲花費之陳述，有違常情，應係上開刑事案件案發後，因 被告就○○○公司未辦理給付系爭款項扣繳為裁罰所為之辯 解，尚難遽信。是原告主張系爭款項與工程無相當對價，其 性質屬遺產及贈與稅法之贈與，應由○○○為納稅義務人云 云，難認可採。
(三)原告雖主張依據○○○在台北地院103年度易字第257號刑事 案件於105年4月7日交互詰問證詞，原告並非每次取得請款 金額2%，而係1%，則原告101及101年度係取得881,196元（ 1,762,392元2）及451,205元（902,410元2）等語。惟
查：
1、○○○固於上開刑事案件105年4月7日審理程序中供述：其 交付給○○○跟原告的金額是該次請款金額各1%，二個加起 來是2%（見原處分卷第205頁及第182頁之審判筆錄）。然查 ，○○○於102年8月27日刑事警察局供稱：茶水費的比例在 之前利潤好的時候有到標案總額的2%，大約到101年左右， 利潤變少就變成1%，是分別給○○○和原告2人各2%或1%的 茶水費（見原處分卷第210頁之調查筆錄）；復於同年9月2 日檢察官訊問其97年到現在付多少佣金之問題時，庭呈一份 依每件工程案件名稱、請款金額、請款日、分別給○○○及 原告的金額所整理之明細（見原處分卷第42-54頁），並供 稱給原告等的佣金會湊成整數以千元為單位，所以通常會多 給一點（見原處分卷第57頁之筆錄）。
2、觀該書面明細，記載內容與前述刑事警察局供稱之情節相符 ，復為○○○整理並自行書寫確認，以供檢察官刑事偵查用 以釐清事實所用，態度應會慎重，且警局筆錄之初供較少受 他人干擾，警員亦無對此部分逼供的可能，是可信度亦高， 該書面明細既與警局筆錄內容一致，自有相當之可信度，而 ○○○雖於刑事審理中為不同之陳述，因其為提供金錢之一 方，不無事後受到壓力，有淡化情節的可能；該書面明細內 容亦為臺灣臺北地方法院刑事審判結論所採（見該院103年 度易字第257號刑事判決附表一所列之資料）；再細閱該書 面明細，請款日期於101年6月25日、項次272、台北南京東 二新展店裝修工程以前者，○○○或是原告均取得工程總金 額2%之款項；而請款日期101年6月25日、項次273、中和中 和原點改裝工程以後者，○○○取得工程總金額1%之款項（ 見原處分卷第74-85頁之判決書附表一），核與○○○於上 開刑事案件調查初期，供述其給付予刑事被告款項金額在 101年左右由標案總額的2%變為1%之證詞相符，故經本院衡 量認為，應以該書面明細、警局筆錄內容較為可採。從而， 被告依據臺北地方法院103年度易字第257號刑事判決暨附表 ，認定原告100年及101取得款項之金額分別為1,762,392元 （即判決書附表一項次153至項次231之「林榮逢佣金」欄位 之加總數，見原處分卷第78-85頁）及902,410元（即判決書 附表一項次232至項次271之「林榮逢佣金」欄位之加總數， 見原處分卷第74-78頁），應無不合。
(四)關於本件是否已逾核課期間部分，經查： 1、按稅捐稽徵法第21條第1、2項分別規定：「稅捐之核課期間 ，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐， 已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃
漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申 報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期 間為7年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐 者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者， 以後不得再補稅處罰。」復按稅捐稽徵法第35條針對核定稅 捐處分為復查前置之規定，乃鑑於稅捐案件因具大量、反覆 及專業之特性，為期稅捐核課之適法，又為能儘速處理，乃 有復查制度之設計，使稽徵機關能再就近重新查核，以維護 納稅義務人權益。即復查係針對稽徵機關所為稅捐核課行為 ，由稽徵機關再為自我省查之程序，故復查決定性質上仍屬 原處分之一環（最高行政法院100年度判字第881號判決意旨 參照）。又稽徵機關若係對原處分基礎事實關係之全部範圍 重新審查，並作成變更原處分之復查決定，則有關納稅義務 應以變更後之復查決定為準，而原處分在復查決定承受之範 圍內，暫停其效力（最高行政法院94年度判字第8號判決意 旨參照）。
2、經查，原告100年度及101年度綜合所得稅分別於101年5月20 日及102年5月27日完成申報（見原處分卷第253頁及第238頁 ），被告經檢舉調查後核課原告漏報其於100年度及101年度 取得之上開款項，並於106年1月5日對原告作成罰鍰處分（ 見原處分卷第216頁及第214頁），該稅額及罰鍰繳款書繳納 期限為106年2月11日至106年2月20日，核課處分及罰鍰處分 送達原告後（見原處分卷第12-16頁），原告於106年2月6日 即提起復查（見原處分卷第226頁），此即表示原處分及罰 鍰處分是在核課期間內作成，並無違反稅捐稽徵法第21條有 關核課期間之規定。又被告依原告復查申請理由，就系爭所 得之性質重為調查，並於復查決定將原核定原告「100及101 年度取自○○○公司所支付之款項1,762,392元、902,410元 」，應「全額轉正為其他所得1,762,392元、902,410元」， 足見該復查決定係就原核課處分所補徵稅捐之同一所得（即 100年度及101年度綜合所得稅核定通知書序號28所列之所得 ，見原處分卷第259頁及第244頁）為審查，乃本於稅捐救濟 制度之本質而為，並非核課另發現之稅捐，則該復查決定即 屬理由變更，而非重為處分，尚無逾核課期間問題。(五)有關罰鍰部分：
1、按納稅者權利保護法第16條第1項規定：「納稅者違反稅法 上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」次按行為 時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5 月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關， 申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以
及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…… 扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前 自行繳納。」現行所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務 人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規 定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 2倍以下之罰鍰。」又所稱故意是指人民對違反行政法義務 行為之事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生 並不違背其本意；至所稱過失則係指人民對違反行政法義務 之事實，按其情節應注意，並能注意，而不注意，致其發生 ；或預見其發生而確信其不發生者而言。綜合所得稅結算申 報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應 在上揭法定期間內填具所得稅結算書自行申報個人綜合所得 稅；倘其雖申報而未盡誠實申報綜合所得稅之義務，致有短 、漏報所得額之情事，其就該短漏報之發生且具故意或過失 等主觀責任條件，即應依所得稅法第110條第1項規定予以處 罰（最高行政法院105年度判字第195號判決意旨參照）。又 裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「裁 罰倍數參考表」）關於所得稅法第110條第1項綜合所得稅部 分規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算 申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情 事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。一、短漏報所得屬裁 罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，……。 處所漏稅額0.2倍之罰鍰。……。」
2、經查，原告100年度及101年度綜合所得稅結算申報，未於申 報時揭露上述所得，且參諸○○○於上開刑事案件調查供述 ，渠都是以現金，在○○○公司附近喝咖啡或在○○○公司 時，轉交茶水費予原告（見原處分卷第210頁之筆錄），是 ○○○既係以現金直接交付予原告本人之方式，並於100年 及101年間頻繁支付金額分別高達1,762,392元及902,410元 ，則原告就取得該所得應知之甚詳。職是，原告本應主動誠 實申報並繳納稅負，詎其未為申報，縱非故意，亦難卸免其 過失之責，理當論罰。
3、再查，被告原核定為原告100年度及101年度綜合所得稅結算 申報分別漏報執行業務所得1,409,913元及721,928元，並依 前揭所得稅法第110條第1項，並參裁罰倍數參考表關於「所 得稅法（綜合所得稅稅目）第110條第1項」部分之規定，按 所漏稅額231,252元及120,750元，分別處以裁罰最低倍數 0.2倍之罰鍰46,250元及24,150元，實已考量原告之違章程 度所為之適切裁罰，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量逾越 或裁量濫用之違法情事，自屬有據。嗣被告於復查決定將此
部分所得性質由執行業務所得轉正為其他所得，惟基於不利 益變更禁止原則，仍予維持原核定所得額，並維持原裁處罰 鍰46,250元及24,150元，亦無違誤。原告主張本件罰鍰應予 撤銷云云，自無足取。
六、綜上所述，原告之主張尚無可採，原處分（即復查決定）並 無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴 請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其 餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述 ，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 9 月 5 日 臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 許麗華
法 官 吳俊螢
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 108 年 9 月 5 日 書記官 王月伶
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