最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第452號
上 訴 人 陳田銘
訴訟代理人 張清富 律師
被 上訴 人 財政部高雄國稅局
代 表 人 蔡碧珍
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年4月30
日高雄高等行政法院107年度訴字第132號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：
1.程序方面：
查上訴人起訴時訴之聲明第2項原為：「被告（即被上訴人 下同）應作成退還原告（即上訴人，下同）溢繳之綜合所得 稅新臺幣（下同）115,933,928元。」嗣於民國107年6月19 日具狀變更訴之聲明第2項為：「被告應退還原告115,933,9 28元，及自103年5月29日起至填發國庫支票之日止，按103 年5月29日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息 ，一併退還。」又於108年2月27日具狀表示其係於104年5月 29日繳納系爭綜合所得稅，故依稅捐稽徵法第38條第2項規 定變更第2項聲明為：「被告應退還原告115,933,928元，及 自104年5月29日起至填發國庫支票之日止，依各年度1月1日 郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息。」核其 訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變，且被上訴 人對於該變更並無異議而為本案之言詞辯論，依行政訴訟法 第111條規定，應予准許。
2.實體方面：
上訴人103年度綜合所得稅結算申報時，列報本人及其女陳 曉美出售持有滿1年以上之南和興產股份有限公司（下稱南 和興產公司）股票的證券交易課稅所得額合計971,754,433 元與證券交易所得應納稅額145,763,164元。嗣經被上訴人 初查依成交價格計1,955,635,900元（上訴人1,940,015,000 元、陳曉美15,620,900元），扣除系爭股票取得成本6,263, 126元（上訴人3,000、陳曉美6,260,126）及證券交易稅5,8 66,907元（上訴人5,820,045元、陳曉美46,862元），計算
其證券交易所得額為1,943,505,867元，於是依行為時所得 稅法第14條第1項第7類半數課稅的規定，核定證券交易課稅 所得額971,752,934元（1,943,505,867元1/2）、證券交 易所得應納稅額145,762,940元（971,752,934元稅率15％ ），另加計上訴人短漏報租賃所得18,450元，併計當年度核 定綜合所得稅應納稅額8,412,692元，扣除扣繳及可扣抵稅 額1,343,767元以及結算申報自繳稅額152,826,554元，核定 應補稅額5,311元。上訴人對其本人證券交易課稅所得額不 服，申請復查結果，獲追減證券交易課稅所得額206,628元 （即變更核定上訴人證券交易課稅所得額為966,889,350元) ，但上訴人仍不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提 起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
1.依行為時所得稅法第4條之1、第14條之2第1項、第8項、個 人證券交易所得或損失查核辦法（下稱證券交易查核辦法） 第2條、第18條、第19條及所得稅法施行細則第46條等規定 ，個人出售未上市公司股權之成本計算方法，僅限於加權平 均法一種，倘因部分成本不明致無法以加權平均法計算，表 示總成本及平均成本均不明，僅能依證券交易查核辦法第19 條規定，以實際成交價格的20％計算其所得額推計課稅，不 得適用其他方法（例如個別辨認法）。且稅捐稽徵實務對於 營利事業之存貨成本，長期以來均係以一部不明則全部不明 之行政慣例為成本認定原則，並進而以同業利潤標準核定營 業淨利；同理，上訴人取得股票之成本既有一部不明，其全 部成本即均屬不明，故應將全數股份均按80％之成本率核認 淨利，始符公允。
2.上訴人並非南和興產公司原始出資股東，而係於47年取得股 份1,000股，另於53年取得3,000股。因同時期上訴人之父陳 啟川的股數於47年僅減少898股、53年僅減少9,856股，而上 訴人與其他兄弟6人於47年所取得之股份共計7,000股，53年 則共計22,000股，顯然該2次取得股份並非來自陳啟川之贈 與，而係自47年出讓股份之陳劉玉、陳秀絨，及53年出讓股 份之陳啟琛、陳啟清等人取得，有公司股東名冊可證，惟當 時上訴人究竟係以多少價格取得，已因年代久遠而無法查得 。嗣上訴人雖陸續取得他人股份，或透過南和興產公司土地 重估增值轉增資而取得股份，惟上訴人於47年前後取得的股 份之成本既已不可考，而不能依加權平均法（總金額除以總 數量）計算每一單位之平均取得價格，故系爭股份應全數認 定屬無法證明原始取得成本之類型，並應按證券交易查核辦 法第19條規定推計課稅方式，全數以20％之淨利率（即成本
率80％）計算之。亦即上訴人本件證券交易所得應為388,00 3,000元，應納稅額為29,100,225元。 3.南和興產公司股權因前後兩次增資均有「增資不增股」而全 數換股，已全數混同，無從區分新舊，自應視為全部成本不 明。然而，被上訴人就本件成本計算，竟採取先以個別辨認 法區分是否查得成本資料，再分別就(1)無法查得成本部位 採取推計課稅；(2)可查得成本部位採取核實計算所得之方 式，顯然係將無法計算整體平均成本之股權，恣意採擇個別 辨認法，混用推計課稅法及加權平均法，除不符前述僅得依 加權平均法計算之規定外，更係無任何法令依據，任意將整 體課稅事實割裂適用，嚴重違背證券交易查核辦法第2、18 、19條規定及所得稅法施行細則第46條對於加權平均法之定 義，顯然違反司法院釋字第385號解釋所宣示禁止任意割裂 適用原則、租稅法定主義（依法行政原則）、禁止恣意原則 及禁止裁量濫用原則。再者，本件正係因成本不明，故根本 不可能查得實際所得額，與被上訴人援引證券交易查核辦法 第19條第2項規定構成要件完全不合，亦與財政部公布之「 個人證券交易所得課稅規定-疑義解答（Q&A）」所記載之成 本計算方式牴觸。
4.上訴人於47年取得南和興產公司股份1,000股，另於53年取 得3,000股，共4,000股均查無原始取得成本及原因。被上訴 人認定該4,000股歷經稀釋及股數調整後為1,200股，該1,20 0股總售價為302,340元（1,200股×251.95元），再以80％ 計算成本為241,872元即被上訴人所認定之成本。然而，倘 該4,000股之實際取得成本超過每股60.468元，其成本即會 超過被上訴人所核定之金額，更將造成核課稅額高於應納稅 額之情形，而以被上訴人核定本件54年間受贈部分股份時之 公司淨值高達每股520元乙節觀之，上訴人取得股份之成本 確實極有可能超過被上訴人所核定之金額，被上訴人並無法 排除此種可能性，更足認被上訴人所核即有疑義。況如前所 述，南和興產公司兩次增資都有增資不增股並全面換股之下 ，要區分哪幾張股票屬於老股？哪幾張股票屬於新股？均有 困難，被上訴人也自認本件無法明確區分每一股票之定性（ 屬於老股？增資股？受贈股？），更足認系爭股票之各成分 業已混同，是以本件增資之情形顯然不得適用個別辨認法， 而被上訴人仍予如此區分，以原取得總價額不變為前提，得 出增資後僅有40股成本不明之結論，此種作法，除無任何法 令依據外，更與個別辨認法之要件不合。且被上訴人又將4, 000股拆解為40股及3,960股，惟該2部分實質上均含有原始 成本不明之組成成分，因全面換發股票而與其他部分混同，
即成本不明之股份乃抽象存在於新股票之任何部分，而非存 在於新股票之某一特定位置，更不存於某些特定股票之中， 被上訴人如此區分已有違誤。被上訴人又於計算因成本不明 採推計課稅之股數時，竟將上訴人於47年前後取得之4,000 股，以增資為由將之稀釋為12股計算，除依據不明外，更顯 係忽略本件兩次增資均採「增資不增股」模式，並非現行「 發放新股」模式為之，應無從發生稀釋效果，是被上訴人所 核有所違誤。
5.縱按被上訴人所採分別推計及核實課稅之方式計算，就核實 課稅部分之成本，其屬於土地重估增值轉增資之部分，亦應 比照盈餘轉增資以面額每股10元認定成本；被上訴人依證券 交易查核辦法核定土地重估增值轉增資之成本為0元，忽略 本件係來自於具有盈餘轉增資性質之土地重估增值，依95年 5月修正後之商業會計法規定，應不屬資本公積，反而應比 照盈餘轉增資以面額每股10元認定成本之實質。又被上訴人 認定本件資本公積轉增資取得之股份並未課徵營利所得稅， 故其成本為0元，係以財政部83年6月15日台財稅第83159644 9號函（下稱財政部83年6月15日函）為據，並以90年10月25 日修正前公司法規定推論：上訴人54年及68年之土地重估增 值屬於資本公積，而資本公積轉增資當時並未課徵營利所得 稅，故於本件之成本仍應為0元。惟財政部83年6月15日函係 晚至83年才制定，即表示在此之前對於資本公積轉增資配股 是否免稅，並無明文，故以此證明54年及68年均未課稅，顯 屬牽強。倘依被上訴人所援引之財政部83年6月15日函，則 上訴人所出售之股票理應加註「以資本公積轉增資發行，依 規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。」等字樣。然上訴 人所出售之股票並無此種註記，有上訴人所持有之股票可查 ，足證上訴人持有之股票並不適用財政部83年6月15日函。 被上訴人逕自核定本件土地重估增值轉增資部分取得成本為 0元，於法亦有不合。
6.被上訴人所引用之臺北高等行政法院103年度訴字第1759號 判決及本院104年度判字第410號判決，其判決業已表明「至 被告初查時按個別辨認法及部分成交價格20％計算其所得額 ，核與行為時證券交易所得查核辦法第13條第3項規定尚有 未符」，表示成本計算只能依據加權平均法，不得以個別辨 認法拆分計算，否則即屬違法。更足以證明，在加權平均法 之計算下，只要有一部成本不明，則全部成本均不明。又被 上訴人所引用之臺北高等行政法院106年度訴字第1244號、 本院107年度判字第638號及103年度判字第46號等案件之事 實與本件並不相同，應不具參考性及拘束力。被上訴人以之
作為其論據基礎，除有法規適用不當外，更有誤導之虞等語 ，求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）關於不利 上訴人部分；被上訴人應退還上訴人115,933,928元，及自 104年5月29日起至填發國庫支票之日止，依各年度1月1日郵 政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息。三、被上訴人則以：
1.南和興產公司成立於39年5月16日，登記資本總額15萬元、 每股面額3元、股數5萬股。上訴人持有系爭股票之異動日期 及歷次取得原因與其持有未查得取得原因之股數占累計持有 股數之比例，詳述如下：
A.依南和興產公司47年2月28日股東名簿所載上訴人股數1,0 00股（每股面額3元），因上訴人非原始股東，未查得取 得原因；依53年2月23日股東名簿所載，股數增加100股， 未查得取得原因，累計股數為1,100股（每股面額3元）； 依53年12月31日股東名簿所載，股數增加2,900股（每股 面額3元），未查得取得原因，累計股數為4,000股；54年 7月10日該公司以資產重估增值，辦理資本公積轉增資， 總股數不變（仍為5萬股），每股面額由3元變更為300元 ；54年11月4日自陳啟川受贈取得350股，至此上訴人累計 股數為4,350股（4,000股＋350股）；68年4月15日該公司 第2次以資產重估增值，辦理資本公積轉增資，增資後資 本額9億元、總股數90萬股、每股面額1,000元，依持股比 例換發之新股票股數為78,300股（4,350股×90萬股/5萬 股）；84年11月28日贈與前配偶石川治子及其女陳伊純1, 300股，至此上訴人累計股數77,000股（78,300股-1,300 股，每股面額1,000元）。102年1月2日南和興產公司將每 股金額由1,000元變更為10元，股數增加100倍，則上訴人 換發之新股票股數為7,700,000股（77,000股×100）。10 3年12月26日將前開股數全數出售予德高置地第三股份有 限公司，每股成交價格為251.95元，故上訴人持有股數變 更為0。
B.承上，上訴人於53年12月31日以前取得（未查得取得原因 ）南和興產公司股數4,000股，每股面額3元，持有股本12 ,000元；54年該公司第1次辦理資本公積轉增資，每股面 額由3元變更為300元；該公司68年第2次辦理資本公積轉 增資，每股面額由300元變更為1,000元，至此上訴人持有 未查得取得原因股數僅12股（4,000股3元/300元300 元/1,000元），則其於68年南和興產公司增資後，持有未 查得取得原因之股數12股占68年增資後持有股數78,300股 之比例為0.01533％（12股/78,300股）。
2.上述因受贈及資本公積轉增資取得之股數應依證券交易查核 辦法第18條第1項規定，採加權平均法計算每股取得成本， 說明如下：
A.未查得取得原因部分：上訴人出售屬未查得取得原因之股 數為1,180股（7,700,000股0.01533%）、每股成交價格 251.95元，是此部分實際總成交價格為297,301元（251.9 5元1,180股），按前開總成交價格之20%計算之證券交 易所得額為59,460元，因上訴人持有系爭股票期間超過1 年，得僅以其交易所得之半數作為所得，故此部分之課稅 所得額為29,730元（59,460元/2）。 B.資本公積轉增資及受贈取得部分：上訴人出售屬資本公積 轉增資及受贈取得之股數為7,698,820股（7,700,000股─
1,180股）、每股成交價格251.95元，是此部分實際總成 交價格為1,939,717,699元（251.95元7,698,820股）。 承前所述，上訴人自陳啟川受贈取得南和興產公司股數為 350股，彼時該公司之每股淨值為520.96586元，嗣後，南 和興產公司於68年間辦理資本公積轉增資，增資後，上訴 人總股數增加為78,300股，其中，上訴人因資本公積轉增 資及受贈取得之股數共計78,288股〔78,300股（1-0.01 533%）〕，是每股之加權平均成本為2.32907元{〔（520. 96586元x350股）+0〕/78,288股}，102年間該公司股票之 每股面額由1,000元變更為10元，股數同比例放大100倍， 即每股之加權平均成本變更為0.02329元（2.32907元/100 ）。故上訴人出售因資本公積轉增資及受贈取得之股數， 得減除之原始取得成本為179,305元（0.02329元7,698, 820股），另減除該部分所繳納之證券交易稅5,819,153元 （1,939,717,699元3％），是上訴人出售此部分股數之 證券交易所得額為1,933,719,241元（1,939,717,699元─
179,305元─5,819,153元），因上訴人持有系爭股票期間 超過1年，得僅以其交易所得之半數作為所得，即此部分 之課稅所得額為966,859,620元（1,933,719,241元/2）。 C.是以，本件上訴人及其女陳曉美103年度出售系爭股票之 證券交易課稅所得額應為971,546,306元（上訴人29,730 元＋966,859,620元＋上訴人之女4,656,956元），復查決 定本件之證券交易所得追減206,628元（971,752,934元－ 971,546,306元），自無違誤。
3.至上訴人稱本件最初取得之4,000股經稀釋後調整為1,200股 （假設上訴人未贈與配偶及子女，全數持有至出售之情形） ，如按總售價之80％計算成本即為241,872元，是每股成本 為60.468元（241,872元/4,000股）等語。上訴人係以1,200
股計算出售價格，惟其於換算每股成本時，又係以4,000股 計算之，其計算基礎已顯然不一致。上訴人復以前開自行推 計之每股成本，與南和興產公司54年資本公積轉增資後之每 股淨值520元比較，亦產生比較基礎不一致之違誤，再者， 倘依上訴人主張以每股520元核算其最初取得之4,000股成本 ，則上訴人取得該4,000股之總成本為2,080,000元，顯高於 南和興產公司當時（47年及53年）之實收資本額15萬元甚多 ，更遑論該公司於54年辦理資本公積轉增資前，其股東權益 實為負數，是上訴人主張，自非可採。
4.相關法令並無「部分成本不明即導致全部成本不明」之規定 ：
A.承前所述，上訴人53年12月31日以前取得之股數4,000股 （每股面額3元），因時間久遠，又上訴人未能配合提供 相關資料之情況下，尚難查得取得原因及取得成本，依證 券交易查核辦法第19條第1項第1款但書第2目規定，應以 實際成交價格之20％計算證券交易所得。至54年11月間自 陳啟川受贈取得之350股，依行為時所得稅法（52年1月29 日修正公布）第14條第1項第7類第2款及證券交易查核辦 法第15條第1項第7款規定，其成本之認定，應以受贈時之 時價為準，同辦法第15條第2項亦明定，所稱時價，於未 上市、未上櫃且未登錄興櫃股票者，指最近1年內最近1期 經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或公司資產每股 淨值，故該受贈自陳啟川之350股部分，其成本應以贈與 時南和興產公司最近1期（同年7月10日）經會計師簽證之 資產負債表所載之每股淨值核認，即每股淨值520.000000 0元〔（資本總額1,500萬元+公積合計12,425,766.26元- 本期虧損1,377,473.12元）/總股數5萬股〕。另54年7月 間及68年4月間因資本公積轉增資取得之股數，依證券交 易查核辦法第15條第1項第3款規定，其成本為0元。且同 辦法第19條第2項明定，稽徵機關查得之實際所得額較依 前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之，故 前開因受贈及資本公積轉增資取得之股數既已查得實際取 得原因及取得成本，其交易所得之計算，即應依證券交易 查核辦法第4條第1項規定，按該部分股數之實際成交價格 ，減除原始取得成本及必要費用後，核實計算證券交易所 得。
B.又證券交易查核辦法第4條第1項證券交易所得計算之規定 ，及同條第2項第3款納稅義務人協力義務之規定，皆未逾 越母法（所得稅法）規範意旨；亦即證券交易所得之計算 ，原則上係依證券交易查核辦法第4條第1項規定為之，只
有在納稅義務人未盡協力義務提供證據資料，且稽徵機關 亦查無相關事證，最終仍無法證明原始取得成本時，始有 推計其所得額之必要，此兩部分股票交易所得之計算各有 其法律依據（證券交易查核辦法第15條第1項各款、第18 條及第19條第1項），而分別適用不同要件。是以，稽徵 機關按證券交易查核辦法第19條規定計算所得額時，係將 所謂「無法證明原始取得成本」解釋為「納稅義務人未盡 協力義務提供證據，且稽徵機關亦查無相關事證足以證明 原始取得成本」之情形，而非任由納稅義務人選擇是否提 供原始取得成本，以決定是要核實計算所得額或逕以實際 成交價格之20%推計其所得額，以避免納稅義務人只要隱 藏或佚失一小部分成本資料（例如製造僅1股數之交易成 本不明）即全部均依推計課稅，對於克盡協力義務保留並 提供證據資料之納稅義務人之不公平情事。故稽徵機關就 證券交易查核辦法第19條之解釋適用，均未逾越行為時所 得稅法第14條之2第10項授權範圍，亦無違法律保留原則 ，此有臺北高等行政法院106年度訴字第1244號及本院107 年度判字第638號判決意旨可參。是上訴人主張，因最初 取得之4,000股之取得原因及成本均不明，即應認屬全部 成本不明一節，委無足採。
C.而上訴人所舉「個人證券交易所得課稅規定-疑義解答（Q &A）」之案例，係列於核實課稅方式項次下，即該案例之 取得原因、日期及取得成本均已明確，是其取得成本係以 加權平均法計算之。然上訴人53年以前取得之股數，因時 間久遠，又上訴人迄今均未盡協力義務，配合提供相關資 料之情況下，尚難查得取得原因及取得成本，其餘因資本 公積轉增資取得、受贈取得之股數，其取得原因及取得成 本既已查明，則依法應以加權平均法計算之。故而疑義解 答所舉案例與本件案情客觀情形並不相同，自無法比照適 用，上訴人主張顯係誤解。
D.上訴人贈與時，並未具體指明贈與之股數屬53年以前取得 、資本公積轉增資取得或受贈取得者，惟如以先進先出方 式認定，取得原因不明之股數顯已全數贈與他人，致使上 訴人所餘股數之取得原因及取得成本均已明確，是系爭證 券交易課稅所得額將較被上訴人復查決定所得額為高，對 上訴人更加不利，是被上訴人以上訴人所贈與之股數中含 有各種取得原因之成分，按所占比例核認，實係採對上訴 人較有利之見解。再者，上訴人雖主張被上訴人之股數計 算有違誤，然被上訴人所製附表股數變化之計算，均係數 學計算式之推導，上訴人並未具體指摘何處計算錯誤，究
其真意仍係基於「部分成本不明即導致全部成本不明」之 主張，惟遍查相關法令均無類此之規定，上訴人之主張自 不足採。
E.本件爭點係個人之證券交易課稅所得額之核算問題，則上 訴人援引闡明或規範營利事業所得額核定原則相關之財務 會計準則公報、所得稅法第83條（稽徵機關依同業利潤標 準核定營利事業所得額）、同法施行細則第46條、本院62 年判字第624號判例、90年判字第254號判決等見解，自難 援引為有其有利主張之適用。另司法院釋字第385號解釋 ，係在闡明獎勵投資條例雖於79年12月31日施行期限屆滿 而失效，惟在該條例施行期間內核准之案件，就個案而言 ，仍應繼續適用該條例予以獎勵，與本件案情不同，上訴 人之主張亦屬誤解。
5.證券交易查核辦法第15條第1項第2款及第3款規定，係屬相 異，不得比照適用：
A.按證券交易查核辦法第15條第1項第2款規定因公司盈餘轉 增資而取得之股票，以股票面額核認其成本；同條項第3 款規定因資本公積轉增資取得之股票，成本為0元。次按 公司辦理資產重估而發生之增值，非屬營業結果所產生之 權益，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司 利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股 東保留於公司之資產淨值，並未變更，自無所得可言，又 公司以資本公積轉作資本增資配股時，其股東受配之增資 股份不作收益處理；公司如以當期股利或以盈餘公積轉作 資本增資配股時，其股東受配之增資股份應作為收益處理 。準此，股東因公司辦理資本公積轉增資而取得股票，實 際上並未產生所得或收益，非屬行為時所得稅法第14條第 1項第1類營利所得之課稅範圍，此有財政部81年5月29日 臺財稅字第810140011號函及經濟部58年9月17日商字第32 028號函可資參照。則南和興產公司54年及68年均係利用 資本公積轉增資，非屬所得稅法所稱之營利所得，自免予 計入取得年度綜合所得總額，課徵所得稅，被上訴人依證 券交易查核辦法第15條第1項第3款規定，核認上訴人因公 司資本公積轉增資而取得之股票，其成本為0元，於法即 無不合；上訴人主張比照盈餘配股，核定取得成本一節， 核不足採。
B.況財政部賦稅署於107年7月18日以臺稅所得字第10700626 950號函復本件略以，個人股東於54年及68年間取得公司 以資本公積轉增資配發之股份或股票，依行為時臺灣省財 政廳52年2月19日財一字第1509號令、財政部59年5月11日
台財稅發第23594號令及65年3月25日台財稅第31899號函 等函令意旨，無須計入取得年度所得課徵綜合所得稅。惟 該函釋未收錄於106年版所得稅法令彙編，不予適用。則 現行依財政部83年6月15日函意旨，於當年度因資本公積 轉增資而取得股票之股東，並未計入股東取得年度所得總 額課徵所得稅，自不得比照盈餘配股，按面額核定取得成 本。
C.雖上訴人主張：其所出售之股票並無註記，故不適用財政 部83年6月15日函規定一節。按所得稅之徵免與否，係取 決於課稅事實之構成要件及行為時相關法令之規定，並不 因人民選擇依從法規與否，而有所不同，是本件無論南和 興產公司於資本公積轉增資發行新股時，是否依規定於股 票背面註記相關文字說明，該公司股東於配發取得股票時 ，課稅與否標準均一致，故上訴人之主張，自無足採。 6.末按「股票應編號載明左列各款事項……三、股數及每股金 額。……。」為35年4月12日修正公布之公司法第159條及59 年9月4日修正公布之公司法第162條所明定。南和興產公司 於54年辦理資本公積轉增資時，亦同步將每股面額由3元變 更為300元；另68年辦理資本公積轉增資時，除同步將每股 面額由300元變更為1,000元，亦將發行總股數由5萬股變更 為90萬股，是南和興產公司於54年及68年辦理資本公積轉增 資時，除就增資部分發行新股外，舊股票因所載事項已有變 更，亦應同步換發。再者，南和興產公司68年辦理資本公積 轉增資時，亦同步將發行總股數由5萬股變更為90萬股，是 上訴人主張兩次增資均採「增資不增股」非屬真實。 7.另上訴人身為納稅義務人，本負有誠實申報之行政法上義務 ，且本件納稅事實之發生與上訴人生活息息相關，為上訴人 應予注意且有能力加以注意之範圍，惟上訴人並未能配合提 供相關資料，是本件係由被上訴人依查得之相關資料，據以 區分上訴人103年度出售系爭南和興產公司股票時，所持有 股數係屬53年以前取得者（未查得取得原因），抑或屬受贈 及資本公積轉增資取得者，再按實際成交價格，減除依法核 認之相關成本及必要費用後，計算證券交易所得，課徵上訴 人當年度之綜合所得稅，故南和興產公司54年及68年之資本 公積轉增資是否採「增資不增股」模式，抑或各該股東之持 股比例是否產生變動，均與本件稅捐之核課無涉等語，資為 抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以爭點：1.被上訴 人依上訴人所出售股份之原始取得成本能否查明，而分別適 用證券交易查核辦法第15條、第19條規定計算其證券交易成
本，有無違誤？2.上訴人因資本公積轉增資而取得之南和興 產公司股份，其成本應如何計算？3.上訴人依公法上不當得 利請求權主張被上訴人應返還115,933,928元，及自104年5 月29日起至填發國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金 1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，有無理由？ 1.被上訴人依上訴人所出售股份之原始成本能否查明，而分別 適用證券交易查核辦法第15條第1項第3款、第7款、第19條 第1項第1款第2目規定計算證券交易成本，並無違誤： A.上訴人於103年出售所持有之南和興產公司股份予德高置 地第三股份有限公司之股數為7,700,000股，每股成交價 格為251.95元。上訴人103年度綜合所得稅結算申報時， 列報本人及其女兒陳曉美出售持有滿1年以上之南和興產 公司股票的證券交易課稅所得額合計971,754,433元，以 及證券交易所得應納稅額145,763,164元。經被上訴人查 核，依取得原因認定上訴人持有股數中，未查得取得原因 者有1,180股，受贈及資本公積轉增資取得者有7,698,820 股，並依成交價格合計1,955,635,900元（上訴人1,940,0 15,000元、陳曉美15,620,900元），扣除按證券交易查核 辦法第15條及第19條規定認定之系爭股票取得成本6,263, 126元（上訴人3,000、陳曉美6,260,126）及證券交易稅5 ,866,907元（上訴人5,820,045元、陳曉美46,862元）， 計算其證券交易所得額為1,943,505,867元，於是依行為 時所得稅法第14條第1項第7類半數課稅的規定，核定證券 交易課稅所得額971,752,934元（1,943,505,867元1/2 ）、證券交易所得應納稅額145,762,940元（971,752,934 元稅率15％），另加計上訴人短漏報租賃所得18,450元 ，併計當年度核定綜合所得稅應納稅額8,412,692元，扣 除扣繳及可扣抵稅額1,343,767元以及結算申報自繳稅額1 52,826,554元，核定應補稅額5,311元。上訴人對證券交 易課稅所得額不服，申請復查結果，獲追減證券交易課稅 所得額206,628元（即變更核定上訴人證券交易課稅所得 額為966,889,350元)。
B.上訴人雖主張成本之計算應適用加權平均法，部分之原始 取得成本不明，表示全部之原始取得成本均無法證明，僅 能依證券交易查核辦法第19條規定，以實際成交價格按20 ％淨利率推計課稅等語：
(1).惟有價證券交易所得額之計算，原則上係以實際成交價 格減除原始取得之真實成本及必要費用後之餘額為準， 僅於納稅義務人履行協力義務有其客觀上之困難，而稽 徵機關復查無實際成本之情形下，始授權稽徵機關推計
課稅之權利。從而，證券交易查核辦法第19條第1項第1 款第2目規定，稽徵機關得以實際成交價格之20％計算 其所得額者，限於「已提供交易時之實際成交價格或已 查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本 」部分之股票交易，對於可查得成本部分之交易仍應核 實計算，此兩部分股票交易所得之計算各有其法律依據 （證券交易查核辦法第15條第1項各款及第18條、第19 條第1項），適用不同要件。若一部分成本不明，即可 認全部成本不明，逕按推計課稅方式計算所得，則納稅 義務人只要隱藏或佚失部分成本資料，即全部均依推計 課稅，顯使稅率易於操縱，且對克盡協力義務保留並提 供證據資料之納稅義務人亦不公平。
(2).況且依證券交易查核辦法第18條規定，僅有能提出原始 取得成本者（含同條第4項經稽徵機關依查得資料認定 其成本者），始有依行為時所得稅法施行細則第46條規 定之加權平均法計算之適用，無法查得成本者，本即無 提供個別成本計入總體數額並計算平均成本之可能，此 參財政部公布之「個人證券交易所得課稅規定-疑義解 答（Q&A）」所記載之成本計算方式，均為個別成本可 明確辨認者即明，故可證明原始成本部分，係依證券交 易查核辦法第15條第1項各款規定核實認定股票成本， 並採同辦法第18條加權平均法計算之；另就無法證明成 本部分，則依同辦法第19條第1項採推計所得。因此， 上訴人主張法令明定僅得依加權平均法計算，無從區分 為未查得取得原因及成本部位及已知成本部位，本件與 財政部公布之「個人證券交易所得課稅規定－疑義解答 （Q&A）」所記載之成本計算方式牴觸等語，容係誤解 。
C.至於股東原始取得股份成本不明，後續依股份持有比例經 資本公積轉增資配發之股數是否即無法證明取得成本。按 資本公積轉增資，是將過去年度所累積的資本公積轉換發 行股票，依比例配發給公司持股的股東，其發放比例則依 據股東持有之股份（可表彰股東經營參加、盈餘分配及剩 餘財產分配之比例），由於股東獲取新股無須另繳股款， 因此亦稱之為無償配股。是資本公積之發放並不改變股東 之原始出資之數額及持股比例，亦與原始持股之取得成本 無關。而股票僅是表彰股東權利之憑證，公司亦不以發行 股票為必要，是縱然有增資、增股並變更每股面額，而換 發新股票之情事，亦僅是以新發行之股票（不同面額及股 數）重新表彰其權利，股東就原持股（但以新股數及面額
表彰）部分所付出之成本，及按持股比例無償分配股份之 成本，兩者並不因此而相混淆。況且股東個人證券交易所 得之計算及稅捐之核課係依相關法令之規定，與公司增資 模式並無關涉。上訴人主張系爭股票之各成分業已混同而 無從區分，故增資之情形顯然不得適用「個別辨認法」等 語，並不可採。
D.另上訴人以營利事業存貨成本均係以「一部不明則全部不 明」之行政慣例為成本認定原則，主張本件取得股票成本 既有一部不明，其全部成本即均屬不明，故應將全數股份 均按80％之成本率核認淨利等語。惟營利事業因交易種類 繁雜，若用以正確計算營利事業營業活動損益之帳證不完 備，無法核實勾稽，以致形成損益過程（由營業收入減營 業成本減營業損費而得）之整體外觀無法清楚呈現，因此 產生：「依掌握之已知具體事實（可以是成本、費用或收 入），按同業利潤標準之推計方式，推估應稅所得」之需 求。然而同業利潤率標準係「依稅務行業標準分類，以抽 樣調查方法建立各行業利潤率（毛利率、費用率及淨利率 ）標準」之類型化設計，主要是針對營利事業而言，有關 自然人之個人綜合所得稅，並無此類型化指標，自難比附 援引營利事業之認定方式。況上訴人出售之股份中屬贈與
, 台灣公司情報網