高雄高等行政法院判決
108年度訴字第57號
民國108年7月24日辯論終結
原 告 朱砡瑩
訴訟代理人 陳石城 會計師
劉妍孝 律師
黃靜瑜 律師
被 告 高雄市稅捐稽徵處
代 表 人 李瓊慧
訴訟代理人 沈逸群
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國10
7年12月5日高市府法訴字第10730924000號訴願決定，提起行政
訴訟，本院判決如下：
主 文
一、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：
緣坐落高雄市○○區○○段0000○號土地（重測前為牛稠埔 段7-1地號土地，下稱系爭土地），面積123,000平方公尺， 屬山坡地保育區農牧用地，原為訴外人朱正一所有，其於民 國97年2月14日將系爭土地贈與原告，並於同年2月15日共同 向改制前高雄縣政府地方稅務局岡山分局申報土地移轉現值 ，並申請依土地稅法第39條之2第1項規定不核課土地增值稅 ，經該分局審認符合前開規定要件，核定不課徵土地增值稅 在案。嗣高雄市田寮區公所（下稱田寮區公所）以系爭土地 存有建築物及車庫等違規物，且未檢附相關合法證明文件， 與行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（下稱農 用證明辦法）規定不符等由，於106年7月13日以高市田區農 字第10630623100號函撤銷其於97年2月13日核發之田鄉農字 第0970000728號農業用地作農業使用證明書（下稱系爭農用 證明書），並通知被告所屬岡山分處。經被告所屬岡山分處 調閱65年、87年及90年間行政院農業委員會林務局農林航空 測量所（下稱航空測量所）拍攝之系爭土地航照圖，發現坐 落系爭土地之建築物於89年1月28日前、後均已存在，認定 系爭土地有整筆未作農業使用之事實，不符土地稅法第39條 之2第1項、第4項所定不課徵土地增值稅及調整原地價之要 件，遂以106年9月8日高市稽岡增字第1068563540號函檢附
繳款書，向原告補徵土地增值稅新臺幣（下同）29,899,332 元。原告不服，陸續於106年9月18日、同年10月19日、同年 11月16日提供相關資料申請更正，經被告所屬岡山分處重新 檢視核算結果，以107年4月23日高市稽岡增字第1078556238 號函更正補徵土地增值稅為10,443,619元。原告仍表不服， 申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本 件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、稅捐核課期間之進行，並無停止事由之適用或類推適用： (1)關於稅捐之核課期間，稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項 ）稅捐之核課期間，依下列規定：一、依法應由納稅義務人 申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或 其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法 應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍 底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、 未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏 稅捐者，其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內， 經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課 期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」並未設有如時 效中斷或不完成之規定。再對照稅捐之徵收期間，同法第23 條第3項：「依第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅 捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停 止執行之期間。」明定徵收期間之時效停止事由。換言之， 關於稅捐核課期間及徵收期間是否有時效停止事由之適用， 立法者已有不同之規定。
(2)按法務部107年9月27日法律字第10703511330號函：「說明 ：……三、次按司法院釋字第640號解釋理由書略以：『… …稅捐稽徵程序之規範，不僅可能影響納稅義務人之作業成 本與費用等負擔，且足以變動人民納稅義務之內容，故有關 稅捐稽徵程序，應以法律定之，如有必要授權行政機關以命 令補充者，其授權之法律應具體明確，始符合憲法第19條租 稅法律主義之意旨。……』準此，學者認為：『基於租稅法 律主義，有關租稅債權之行使期間，應以法律明定之，不得 以類推適用民法規定之法律漏洞補充方法，延長租稅債權之 核課期間，否則，勢必加重人民之納稅義務負擔，自為法所 不許。……我國稅捐稽徵法並未明文規定核課期間的停止進 行，由於其係不利於納稅義務人，故不得類推適用』（陳清 秀撰，公法上消滅時效之問題探討－以稅法上消滅時效為中 心，刊於中正財經法學，第13期，105年7月，第141、142頁
參照）。是以，稅捐稽徵法第21條就核課期間得否停止進行 ，縱非立法當時有意不為規定，惟因其係不利於納稅義務人 ，應不得類推適用其他行政法規定（例如行政罰法第28條第 2項），而宜於稅捐稽徵法明文規定，俾符租稅法律主義之 意旨。」亦即在法無明文之情況下，自不得類推適用其他法 規關於時效停止進行之規定，恣意實質延長租稅債權之核課 期間。
(3)再按最高行政法院103年度裁字第1895號裁定略以：「…… 核課期間應以核課權成立之日起算，依法應由納稅義務人申 報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，核課期間自申報日 起算；依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間 內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。如已逾核 課期間，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，則不得再補稅處 罰。……。雖事後被告認為系爭土地於93年移轉時，非屬公 共設施保留地，並不符合土地稅法第39條第2項規定之免徵 土地增值稅要件，所涉及的只是被告93年6月7日北稅莊一字 第0930018263號函核定免徵土地增值稅決定的錯誤與否，不 能改變已實現構成要件之土地增值稅核課期間的起算時點， 被告主張本件土地增值稅核課期間應自101年10月22日起算 ，尚有誤會。」採相同見解。另行政院秘書長74年5月16日 （74）臺財字第8816號函亦認：「稅捐稽徵機關依稅法規定 核課稅捐，乃屬行政行為，稅捐稽徵法第21條第1項所定之 稅捐核課期間，乃行政行為之行為期間，並非時效。因此， 逾越核課期間，依同條第2項規定，即不得再補稅處罰。」 (4)基上，應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申 報者，核課期間即開始起算，稅捐稽徵機關若未於核課期間 內行使核課權，期間一旦經過，核課權即歸於消滅，此為稅 捐稽徵法第21條及第22條所明定，要無類推適用其他法規關 於時效停止進行之規定，恣意實質延長租稅債權之核課期間 之餘地。
2、稅捐稽徵機關就土地稅法第39條之2第1項「作農業使用之農 業用地」之構成要件有實質審查權，本件復無核課權無法行 使之事實：
(1)按「如合於農業使用之農業用地不課徵土地增值稅之要件者 ，權利人或義務人皆可於收到通知之次日起30日內檢附農業 用地作農業使用之證明文件提出申請。而依此規定申請不課 徵土地增值稅者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該 管稅捐機關辦理。此檢具農業用地作農業使用證明書之目的 ，是為了降低稅捐稽徵機關就納稅義務人舉證之調查成本， 並尊重農業主管機關之專業，而此法令明定之法定證據對於
待證事實之實質證據力如何，稽徵機關仍有本於職權，就稅 法相關規定為審查之餘地。」最高行政法院106年度判字第 668號判決著有明文，且該院103年度判字第236號判決亦同 斯旨。
(2)次按農業發展條例第40條規定：「作農業使用之農業用地， 經核准不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者， 直轄市或縣（市）主管機關應會同有關機關定期檢查或抽查 ，並予列管；如有第37條或第38條未依法作農業使用之情事 者，除依本條例有關規定課徵或追繳應納稅賦外，並依第69 條第1項規定處理。」同條例施行細則第15條第1項、第2項 規定：「（第1項）直轄市、縣（市）主管機關對於依本條 例第39條規定核發證明文件之案件，應於該證明文件核發後 ，予以建檔列管，並應依本條例第40條規定，會同區域計畫 法或都市計畫法土地使用分區管制之主管機關或地政事務所 、稅捐稽徵處或國稅局等有關機關，定期檢查或抽查。（第 2項）稅捐稽徵處、國稅局或地政事務所依法核准農業用地 不課徵土地增值稅、免徵遺產稅或贈與稅或耕地所有權移轉 登記之案件，應自行列管或於登記資料上註記，並於核准後 1個月內，將有關資料送直轄市、縣（市）主管機關於前項 之建檔列管案件加以註記。」準此，直轄市或縣（市）主管 機關及稅捐稽徵處，在法定稅捐核課期間完成前，就依法令 規定而列管之土地，應定期會同檢查或抽查，於發覺有違章 情事時，即得於法定核課期間內予以補徵土地增值稅（臺中 高等行政法院102年度訴字第137號判決意旨參照）。 (3)又按100年度高等行政法院法律座談會提案及研討結果第12 號略以：「稽徵機關於受理農業發展條例第37條第1項不課 徵土地增值稅案件時，申請人雖已提出農業用地作農業使用 證明書，然因發現移轉之農業用地，有不合『作農業使用』 之情形，稽徵機關於尚未經主管機關撤銷『農業用地作農業 使用證明書』前，即否准申請人不課徵土地增值稅之申請， 申請人對否准之處分提起撤銷訴訟時，高等行政法院得就系 爭土地是否合於作農業使用為實體審查，且高等行政法院應 命『農業用地作農業使用證明書』發給之機關參加訴訟，實 質審理系爭農地是否於移轉時作農業使用，並進而認定稽徵 機關所為否准之處分是否違法。」再參以最高行政法院107 年度判字第520號判決所揭櫫之案件事實，乃納稅義務人已 取得農業用地作農業使用證明書，仍遭稽徵機關否准不課徵 土地增值稅，最高行政法院援引上開座談會意見，認為受訴 法院於審認稽徵機關核課處分合法與否時，應實體審查是否 作農業使用之事實。易言之，稅捐稽徵機關對於農地是否農
用之事實，應為實質審查。
(4)基上，關於土地增值稅應如何課徵，稅捐稽徵機關為法定管 轄機關，具有實質審核是否符合法定要件之權限，稅捐稽徵 機關固得本於職權逕以農業用地作農業使用證明書為其課徵 依據，然非謂土地所有權人只要提出農業用地作農業使用證 明書，稅捐稽徵機關即無權再為審核，仍應本於職權決定是 否採認為稅捐案件之依據，此為實務通說見解，至為明灼。 3、至於被告援引之財政部101年5月15日臺財稅字第1010400315 0號函釋，顯然違反法律保留（租稅法定）原則，應屬無效 ：
(1)按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課 人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就 租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等 租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽 徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定， 或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅 法律主義（司法院釋字第640號解釋理由書參照）。次按稅 捐稽徵法第21條之所以明定稅捐核課期間，其立法目的即在 避免人民與政府間發生不必要誤會或爭端，暨為促使稅捐機 關從速課徵稅捐，提高行政效率，使法律關係早日處於安定 狀態，乃奠基於稅捐稽徵法第21條核課期間及第22條核課期 間起算日之兩大基石，兩者缺一不可。若得以行政命令逕自 變更核課期間起算日之規定，無限延長稽徵機關之核課年限 ，無異使核課期間之規定形同具文，嚴重違反稅捐核課期間 之立法目的，使憲法保障人民財產權規定落空。然上開財政 部101年5月15日臺財稅字第10104003150號函自行創設稅捐 核課起算期間，實質變更稅捐稽徵法第21條明定之稅捐核課 期間，顯然逾越母法而為解釋，且就人民之權利增加法律所 無之限制，而與租稅法定主義（法律保留原則）有違，當屬 無效。
(2)此參臺中高等行政法院102年度訴字第137號判決略以：「… …核財政部該函之性質係屬解釋性之行政函釋，基於法規範 之位階體系架構，上下位階之規範間不能存有價值矛盾之情 形，法院因此享有審查規範價值體系之職權，就此行政函釋 有無違反上位規範，法院享有全面審查權限，除了可以審查 其有無違法，也可以審查其有無違憲（最高行政法院96年度 判字第2085號判決參照）。經查，財政部該函釋：『農業用 地經核准依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅 辦竣移轉登記後，經農業主管機關撤銷原核發之農業用地作 農業使用證明書，致不符合上開規定而應補稅時……稅捐稽
徵機關需俟農業主管機關撤銷原核發系爭土地之農業用地作 農業使用證明書，始得據以更正原核定不課徵土地增值稅之 處分，其補徵土地增值稅之核課期間應自農業主管機關通知 稅捐稽徵機關更正之收件日起算。』揆諸前揭說明，已經違 反稅捐稽徵法第22條第1項第1款規定之意旨，該解釋性函釋 不但未闡明上開法條之真意，使條文規定得為適當之應用， 且已創設或變更上開法條之效力，其解釋顯然逾越立法本旨 之範圍，而牴觸上開法條規定，並對於人民之權利增加法律 所無之限制，而違反法律保留原則已甚明確，本院自得不予 適用。」且經最高行政法院102年度裁字第1581號裁定予以 維持。
4、退步言之，縱認上開財政部101年5月15日函釋仍有效力，惟 系爭土地已於97年間經被告核定不課徵土地增值稅處分確定 在案，自無財政部101年5月15日函釋適用之餘地： (1)按稅捐稽徵法第1條之1第2項規定：「財政部發布解釋函令 ，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者 ，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力； 於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課 之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」其提 案說明略以：「……我國憲法第19條規定：『人民有依法律 納稅之義務』，此即為租稅法定主義之根本依據。惟實務上 常因稅捐稽徵機關以財政部依本法或稅法所發布之解釋函令 為據而衍生疑義，故有本條第1項之修訂。然前項解釋函令 如有主管機關見解改變，將導致納稅義務人的租稅義務長期 處於不確定狀態，顯見本條文義實尚有不足。有鑑於此，爰 基於信賴保護原則並參酌釋字第525號解釋之意旨，增訂本 條第2項，明定解釋函令之見解變更，應自發布日起或財政 部指定之將來一定期日起，始有適用。以免納稅義務人因解 釋函令之溯及適用，導致無法預測之不利結果。」 (2)承前，財政部74年5月16日（74）臺財字第8816號函釋略以 ：「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，稅 捐稽徵法第21條第1項所定之稅捐核課期間，乃行政行為之 行為期間，並非時效。因此，逾越核課期間，依同條第2項 規定，即不得再補稅處罰。」等語；嗣財政部101年5月15日 臺財稅字第10104003150號函釋略以：「稅捐稽徵機關需俟 農業主管機關撤銷原核發系爭土地之農業用地作農業使用證 明書，始得據以更正原核定不課徵土地增值稅之處分，其補 徵土地增值稅之核課期間應自農業主管機關通知稅捐稽徵機 關更正之收件日起算。」等語。換言之，財政部101年5月15 日函釋業已變更該部74年5月16日函釋認定稅捐稽徵法第21
條第1項核課期間並非時效之見解，當自發布日起始有其適 用。本件系爭土地之移轉已於97年間經被告核定不課徵土地 增值稅處分確定在案，依上開規定，自無適用變更後之解釋 函令之餘地。
5、綜上所述，原告已依法於97年2月15日申報受贈系爭土地， 其申報時已實現土地增值稅租稅債務之構成要件，被告於斯 時起已得行使公權力核定應納稅額，則核課期間於97年2月 15日申報日起，已開始起算，迄被告再於106年9月8日核定 補徵土地增值稅及107年4月23日更正核定補徵土地增值稅時 ，已近10年，顯逾法定核課期間，稅捐稽徵機關於核課權歸 於消滅後，已無權再予課徵稅捐，被告仍對原告核定課應補 繳土地增值稅，自屬違誤。
6、退萬步言，倘暫時除卻核課期間之爭議，縱使本件有得核課 土地增值稅之法令依據（原告仍否認之），本件仍無應核課 之土地增值稅：
(1)本件系爭土地面積高達12萬餘平方公尺，僅因為其中不足百 分之一之面積未符合農地農用，即對整筆土地課徵土地增值 稅，實係違反比例原則。按行政機關採取一項措施以達成特 定目的時，該措施須可達成目的（合適），且其附帶之不利 益，在同樣可達成目的之各措施中為最小，亦即須為最溫和 之措施（必要）。此外，以此一措施達成目的之利益，尚應 大於其附帶之不利益（合比例）。行政程序法第7條已就此 為明文規定，如採取不能達成目的之措施，或所採取之措施 雖可達成目的，但另有同樣可達成目的，且附帶之不利益最 小，或雖可達成目的，且附帶之不利益最小之措施，但其不 利益大於達成目的之利益者，則皆違反比例原則。查政府為 執行農地農用之政策，固然規範農地是否農用以整筆土地為 審查要件，惟並未考量農地面積之大小，通案以整筆土地判 斷，類比本件移轉土地雖為1筆，但其面積高達12萬餘平方 公尺，僅因不到百分之一被認定非農用而就整筆土地課徵土 地增值稅，實違反行政程序法之比例原則。其次，對於適用 遺產及贈與稅法免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於5年列 管期間如有發現部分未作農業使用而須追繳遺產稅或贈與稅 時，財政部93年4月15日臺財稅字第0930451959號函規定： 「……惟如整筆土地，僅部分未作農業使用，經通知當事人 限期恢復作農業使用後，於所令期限屆滿時，仍未恢復作農 業使用而應予補稅者，如該未作農業使用部分，業經依法分 割，則稽徵機關於核算應追繳稅賦時，准予比照本部90年11 月15日臺財稅字第0900457035號令暨92年4月25日臺財稅字 第0920452909號令規定，僅就未作農業使用之各該筆土地，
補徵遺產稅、贈與稅。」另財政部96年7月13日臺財稅字第 09600105720號函釋規定：「經稽徵機關依遺產及贈與稅法 第20條第1項第5款後段規定追繳贈稅之案件，於核課處分確 定前，如該未作農業使用部分，業經依法分割，可就未作農 業使用之各該筆土地，補徵贈與稅。」上揭函釋均為比例原 則之體現，而本件事實上於核發稅單前，原告已就當時被占 用土地分割完成，已將重測後之高雄市○○區○○段0000○ 號土地分割出1573-1、1573-2及1573-3地號土地，面積各為 2,500平方公尺，共7,500平方公尺（按：配合農地細分最小 面積及部分被占用而未作農業使用者），被告基於比例原則 ，尚非不能比照財政部上開函釋之精神，僅對已依法分割未 作農業使用之部分課徵土地增值稅。依行政程序法比例原則 規定，若僅對已分割完成之未作農業使用之土地補徵土地增 值稅，而對高達12萬餘平方公尺、仍維持農業使用之土地不 予課徵土地增值稅，並無違反農地農用之政策目的，顯然此 項行政行為方是行政程序法第7條第2款所規範之「應選擇對 人民權益損害最少者」之原則。
(2)其次，被告計算本件土地增值稅之稅基，亦有所違誤。按「 作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施 行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土 地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當 期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增 值稅。」為土地稅法第39條之2第4項所明定。依上開法律規 定，農業用地於89年1月6日後，第1次移轉或依土地稅法第 39條之2第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉， 依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地 現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。而本件 系爭土地係於97年2月間移轉，確屬89年1月6日修正施行後 第1次移轉，如認為移轉當時不符合不課徵土地增值稅之規 定者，則屬依法應課徵土地增值稅事件，依土地稅法第39條 之2第4項之規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原 地價，亦即其作為計算土地增值稅漲價總數之稅基，應以移 轉時（即97年2月15日）之公告現值，減除修正施行日當期 之公告土地現值，才合乎法律規定。而被告竟於計算土地增 值稅漲價數額時，以系爭土地70年、72年及73年間之公告現 值作為原地價，而不採用修正施行日當期之公告土地現值為 原地價，顯然違反土地稅法第39條之2第4項之規定，其所計 算之土地增值稅額顯然有誤。查土地稅法第39條之2第4項之 立法意旨，依照行政院提案之說明：「四、現行第2項移列 第4項，並就原依法作農業使用之農業用地，於本法修正施
行後第1次移轉時，未申請或不符合不課徵土地增值稅要件 應課徵土地增值稅時（例如：該土地未作農業使用、依法變 更為非農業用地，或係移轉與非自然人等），……，計算土 地漲價總數額之原地價認定標準予以明定。至於其認定標準 ，……；並為免取巧者於本法修正施行前申報移轉，藉以提 高原地價，規避修法後移轉時應納之土地增值稅，爰就其計 徵土地增值稅之原地價，一律以該修正施行日當期之公告土 地現值為準，以資維護租稅公平與社會正義。」（立法院公 報，第89卷第4期，第107-110頁）。亦即87年以前每宗農業 用地之土地漲價總數額應於歸零。因此，所有農業用地如於 修法後第1次移轉，如須課徵土地增值稅時（依上述行政院 提案之說明舉例：1、該土地未作農業使用，2、依法變更為 非農業用地，3、或係移轉與非自然人等最少3種類型），法 條明定一律以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價， 絕無採計前次移轉值之公告現值為原地價之可能。本件正如 被告所認定，係於土地稅法修法後第1次移轉，且符合上述 行政院提案說明所舉該土地未作農業使用，應課徵土地增值 稅之例，惟其計徵土地增值稅之原地價，一律應以該修正施 行日（即89年1月6日）當期之公告土地現值為準，被告以繼 承時之公告地價為前次移轉現值，顯然違法。經查，系爭土 地88年及89年7月之土地公告現值為每平方公尺800元，而97 年1月土地公告現值為每平方公尺750元，土地公告現值反而 下降，根本無課徵土地增值稅問題，本件如需課徵土地增值 稅，因土地公告現值呈現下降，並無漲價數額，何來土地增 值？再依財政部93年4月21日臺財稅字第0930450128號函規 定：「說明：……二、……惟於89年1月28日土地稅法修正 生效時，整筆土地中若有部分未作農業使用，嗣後經分割之 情形，如經查明分割後之整筆土地，符合前揭土地稅法89年 1月28日修正生效時『作農業使用之農業用地』要件，得依 分割後之整筆土地之使用情形，予以審認適用土地稅法第39 條之2第4項之規定。」本件系爭高雄市○○區○○段0000○ 號土地，已分割出1573-1、1573-2及1573-3地號土地，則分 割後之整筆土地仍符合作農業使用，自應依上揭函釋意旨適 用土地稅法第39條之2第4項之規定，前次移轉現值依89年1 月份之公告現值計算，且因土地無漲價數額，自應無土地增 值稅。
7、末查，本件土地增值稅補徵處分並非一般土地買賣移轉而應 課徵土地增值稅之事件，系爭土地係作為朱正一家族之傳承 ，故而原告自97年受贈迄今並未出售謀利。豈料，在系爭土 地贈與登記完畢近10年後，卻因不可預料且不可歸責於贈與
雙方之情事（按：贈與雙方均未以詐欺或其他不正當方法取 得系爭土地於97年間核發之系爭農用證明書；且該違規建物 係遭第三人無權占用所興建，並非土地所有人違規興建）， 致衍生本件土地增值稅補徵疑義。況參以系爭土地遭第三人 無權占用之面積約264平方公尺，僅占系爭土地約略0.2％， 即便具有公權力之農業主管機關於97年審認時尚難以區辨該 違規建物坐落之確切位置，又何能苛求一般民眾得以區分辨 認，被告逕予核課原告鉅額土地增值稅，實難令人甘服，且 有違公平正義原則。
8、關於被告主張訴外人楊榮泰於臺灣高雄地方法院99年度訴字 第1645號及臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）100 年度上字第177號民事訴訟中提出訴外人朱萬成出具「同意 書」一節。惟該同意書因未記載係分割出20坪予何人使用， 且非正本，屬不完整之文書，業經上開民事判決否認其為真 正在案，併予敘明。
(二)聲明︰訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被告答辯及聲明︰
(一)答辯要旨︰
1、按最高行政法院103年度判字第607號判決略以：「按核課期 間為稽徵機關得行使核課權核定應納稅額之期間。必須『稅 捐債務已成立』，並且『稽徵機關處於可以核定應納稅額之 地位』，始有核課期間之可言。」有鑑於農業發展條例第39 條明定申請不課徵土地增值稅需檢具「農業用地作農業使用 證明書」，是以此類案件不課徵土地增值稅的準據，即為主 管機關核發「農業用地作農業使用證明書」所證明之情事。 稽徵機關於前開證明書撤銷前，無權主動推翻該證明書之效 力，系爭租稅債權難以確定，自無從發動核課權之行使，且 法亦無明文規定可無視該證明書存在之效力而逕為核課權之 行使，故財政部乃以101年5月15日臺財稅字第10104003150 號函釋說明農業用地經核准依土地稅法第39條之2第1項規定 不課徵土地增值稅辦竣移轉登記後，經農業主管機關撤銷原 核發之農業用地作農業使用證明書，致不符合上開規定而應 補稅時，其核課期間應自農業主管機關通知稅捐稽徵機關更 正之收件日起算，旨在釐清以「農業用地作農業使用證明書 」為審查準據的不課徵土地增值稅案件，經農業主管機關撤 銷原核發之農業用地作農業使用證明書，致不符合相關規定 而應補稅時，其核課期間之起算始點，並非自行創設稅捐核 課起算時間，亦未逾越母法而增加法律所無之限制，與法律 保留原則尚無扞格，更無所謂類推適用情事。至於原告逕引 最高行政法院103年度裁字第1895號裁定關於公共設施保留
地免徵土地增值稅之案例相為類比，實則此類土地增值稅事 件免徵事由認定權限，未經法律明文移轉歸屬為都市計畫主 管（建設）機關，其核定並不發生前述稽徵機關無從行使職 權之情況，自難比附援引。
2、原告援引最高行政法院106年度判字第668號判決所指涉之案 情，乃是「法拍土地於99年拍定，當事人只申請到105年11 月核發的農業使用證明書，無法證明上開土地於99年拍定移 轉時是否作農業使用」，且因稽徵機關輔導退稅函未合法送 達當事人，故賦予稽徵機關例外之調查權；最高行政法院10 3年度判字第236號判決爭訟標的乃土地稅法第39條之2第4項 的適用，本就無須檢具農業用地作農業使用證明書，皆與本 件爭訟標的有別，原告就此逕認稅捐稽徵機關就土地稅法第 39條之2第1項「作農業使用之農業用地」之構成要件有實質 審查權，顯有誤解。至於臺中高等行政法院102年度訴字第 137號判決係屬個案判決，而最高行政法院102年度裁字第15 81號裁定僅以難認上訴人對原判決之如何違背法令已有具體 之指摘為維持理由，均不生拘束本案之效力。另100年度高 等行政法院法律座談會提案及研討結果第12號說明的只是審 判的實施程序，並未涉及實質處分之論斷；而最高行政法院 107年度判字第520號判決爭訟事實則是土地在法院拍定時， 當事人並未提供當時有效之農業用地作農業使用證明書，稅 捐稽徵機關就其事後申請之證明書核認無法追溯佐證，亦與 本件案情有別，殊難逕謂為實務通說見解。
3、按上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實 、及行使裁量權，而訂頒解釋性規定之行政規則，具有拘束 訂定機關、下級機關及屬官之效力。次按司法院釋字第407 號解釋意旨，主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得 為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權 時之依據。財政部101年5月15日臺財稅字第10104003150號 函釋係財政部基於中央主管機關之權責，為闡明稅捐稽徵法 及土地稅法等相關規定之立法原意及其具體內涵所為之釋示 ，前開函釋並未經司法院大法官會議解釋無效或中央主管機 關公告廢止等情形，自得援為辦理本件之依據。況本件土地 增值稅核課之始點，乃係自田寮區公所以106年7月13日高市 田區農字第10630623100號函撤銷系爭農用證明書，並通知 被告時起算，當屬財政部101年5月15日臺財稅字第10104003 150號函釋發布後所生情事，被告予以適用，於法並無不合 。
4、又最高行政法院106年度判字第668號判決略以：「按土地法 第40條規定，地籍整理以直轄市或縣（市）為單位，直轄市
或縣（市）分區，區內分段，段內分宗，按宗編號。此即為 宗地（即一般所稱筆），可知土地係以『宗』為最小計算單 位；土地增值稅之課徵亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、 徵免均按宗為認定標準，其除因『宗地』係土地最小之計算 單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免 稅，係以宗為單位，即依每宗為徵免之標準，農業用地有無 作農業使用，而得享有前述稅捐優惠應依各筆農業用地之使 用狀態個別逐一認定。……。且土地既係以宗地為單位，自 須依法就該宗土地作整體觀察予以判定，是1宗土地縱僅部 分非供農業使用，然該宗土地既經整體觀察，並未將整筆土 地供農業使用，自不符合土地稅法第39條之2所規定『作農 業使用』之要件，……。」故財政部93年4月21日臺財稅字 第0930450128號函釋略以：「說明：……二、查土地稅法第 39條之2第4項有關原地價調整規定之適用，應以土地稅法89 年1月28日修正生效時，該土地仍『作農業使用之農業用地 』為適用範圍，前經本部89年11月8日臺財稅字第089045729 7號函釋有案。……。參據上述規定，土地稅法第39條之2第 4項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用 地於89年1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業 使用為要件。……。」從而，土地稅法第39條之2第4項有關 『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年 1月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要 件。」而原告所援引之財政部93年4月15日臺財稅字第09304 51959號函及96年7月13日臺財稅字第09600105720號函，乃 係對於列管期間未作農業使用之已分割土地，所為追繳遺產 稅、贈與稅之規範，誠難援引適用於本件之土地增值稅。況 系爭土地經比對87年及90年間航照圖，顯示其上於89年1月 28日前、後已存在建築物，自不符土地稅法第39條之2第4項 規定。而且土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地 ，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增 值稅。」系爭土地在97年2月15日申報受贈移轉，於106年8 月才進行分割，而本件課徵的是系爭土地移轉時之土地增值 稅，系爭土地在移轉前既無分割情事，自難適用前開財政部 93年4月21日臺財稅字第0930450128號函釋辦理。故原告主 張依比例原則僅就已分割完成未作農業使用之土地補徵土地 增值稅，實乃於法無據。
5、又土地稅法第39條之2第4項規定：「作農業使用之農業用地 ，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依 第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應 課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為
原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」財政部93年 4月21日臺財稅字第0930450128號函釋略以：「說明：…… 二、查土地稅法第39條之2第4項有關原地價調整規定之適用 ，應以土地稅法89年1月28日修正生效時，該土地仍『作農 業使用之農業用地』為適用範圍，前經本部89年11月8日臺 財稅字第0890457297號函釋有案。……。參據上述規定，土 地稅法第39條之2第4項有關『作農業使用之農業用地』之認 定，應以該農業用地於89年1月28日土地稅法修正生效時， 整筆土地均作農業使用為要件。……。」查系爭土地於89年 1月28日並非整筆土地均作農業使用，業如前述，礙難適用 土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，且因繼承而 移轉之土地，依土地稅法第28條規定，免徵土地增值稅；繼 承土地再行移轉時，其前次移轉時申報之現值採計方式，依 內政部87年4月15日（87）臺內地字第8777129號函釋規定， 繼承人係歷經2次以上繼承原因而登記取得者，則先按各次 繼承之應繼分，計算其各次繼承取得比例，再就各次繼承開 始時之公告土地現值認定之。查本件系爭土地贈與人朱正一 歷經70年8月、73年5月及73年9月3次辦理繼承，囿於其繼承 情節有別於一般繼承案件，且系爭土地原為大崗山殖產株式 會社所有，被繼承人朱萬成於68年6月22日死亡時僅持有該