臺灣新北地方法院行政訴訟判決 108年度稅簡字第8號
108年7月25日辯論終結
原 告 林士傑
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民
訴訟代理人 白靜淑
訴訟代理人 施俞如
訴訟代理人 陳書綾
上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國108年4
月23日新北府訴決字第1080269588號函檢送之訴願決定（案號：
0000000000號），提起行政訴訟，經辯論終結，本院判決如下：
主 文
一、原處分及訴願決定均撤銷。
二、被告對於原告中華民國107年12月25日申請退還已繳納地價 稅事件，應依本判決之法律見解對於原告作成決定。三、原告其餘之訴駁回。
四、訴訟費用由被告負擔四分之三，餘由原告負擔。 事實及理由
壹、程序方面：
一、查本件因屬不服被告108年1月11日新北稅重一字第10847111 03號函否准原告申請退還溢繳坐落三重區重新段壹小段14-1 1、62-3地號等2筆土地98年至105年地價稅共計新台幣（下 同）8萬3,448元之處分而涉訟，是本件屬公法上財產關係之 訴訟，且其請求之金額在 40萬元以下，依行政訴訟法第229 條第2項第3款，應依簡易訴訟程序進行之。
二、次查本件原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，經核亦無 行政訴訟法第218條所準用民事訴訟法第386條所列各款之情 形，爰准依被告之聲請，為本件一造辯論判決，核先敘明。貳、實體方面：
一、爭訟概要：緣被繼承人林陣（為原告之曾祖父，下稱林君） 遺有坐落本市○○區○○段○○段00000○0000地號等2筆土 地（宗地面積各為347平方公尺、280平方公尺，權利範圍各 20/180，下稱系爭土地），因林君於民國（下同）30年2月4 日死亡，系爭土地迄今未辦理繼承登記，原處分機關即被告 認屬公同共有，且未記載管理人，遂依土地稅法第3條、第1 5條、第16條及稅捐稽徵法第 12條規定，以查得之全體公同 共有人即原告及其他繼承人為納稅義務人，核定課徵98年至 105年地價稅依序為 8,602元、9,228元、9,228元、9,228元 、1萬609元、1萬609元、1萬609元、1萬5,335元，合計8萬3
,448元在案。嗣原告於107年 12月25日以原處分機關開立之 地價稅稅單適用法令錯誤為由，主張林君於臺灣光復（34年 10月25日）前死亡，依內政部83年11月25日台內地字第8314 184號函，日據時期就繼承財產成立之所謂共有係指分別共 有而言，故應開立以林岸（為原告之祖父）所有繼承人為納 稅義務人之公同共有地價稅單，而非以林君所有繼承人為納 稅義務人之公同共有地價稅單，申請依稅捐稽徵法第28條退 還已繳納之 98年至105年地價稅。原處分機關審認系爭土地 所有權人迄今仍為林君，依民法第1151條規定，繼承人有數 人時，在分割遺產前，各繼承人對遺產全部為公同共有，是 以查得之全體公同共有人即訴願人及其他繼承人為納稅義務 人，發單核課98年至105年地價稅並無違誤，於是以被告108 年1月11日新北稅重一字第1084711103號函（下稱原處分） 否准原告申請退還溢繳坐落三重區重新段壹小段 14-11、62 -3地號等2筆土地98年至105年地價稅，原告不服提起訴願， 遭新北市政府以108年4月23日新北府訴決字第1080269588號 函檢送之訴願決定駁回（案號：0000000000號，下稱訴願決 定），為此，乃提起本件行政訴訟。
二、本件原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，據其所提書狀 為主張及聲明如下：
(一)原告主張要旨：
1.新北市政府稅捐稽徵處於107年6月11日以新北執廉105年地 稅執字第0000000號執行命令向林陣繼承人李金環（本人母 親）等存款扣押，稱林陣之繼承人均對地價稅負公同共有連 帶清償責任，被迫繳納非本人應繼分地價稅、罰鍰及利息。 後新北市政府稅捐稽徵處說明可分單繳稅，於107年12月4日 新北稅重一字第1073782846號按應繼分比例分別開立地價稅 繳款書，該函第 2點敘明繼承於台灣光復以前者，應依有關 台灣光復前繼承習慣辦理，而日據時期就繼承財產成立之所 謂共有係指分別共有而言，故向新北市政府稅捐稽徵處申請 復查退還錯誤溢繳地價稅。
2. 依土地稅法第 3條但書規定略以，地價稅之納稅義務人土地 所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅 義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分 為納稅義務人。本案三重區重新段壹小段 14-11及62-3地號 所有權人林陣為地價稅納稅義務人，惟林陣於台灣光復以前 （民國34年10月24日以前）死亡，應依法務部 83.11.3法律 決字第23739號函釋及內政部83.11.25台內地字第8314184號 函釋，林陣遺產應屬其繼承人分別共有，故上開地號地價稅 應以林陣繼承人各按其應有部分為納稅義務人，原告只應收
到林岸（林陣之子，原告之祖父）應繼分之地價稅稅單，對 其他叔祖父（林岸之兄弟）應納稅捐不負連帶責任。被告並 未依上開規定開立地價稅單，而係依據民法1151條及財政部 68年6月24日台財稅字第34348號函釋開立林陣公同共有繼承 人地價稅稅單，並任意執行林陣公同共有繼承人中 1人或多 人財產，逼迫繳納稅款。惟依民法繼承編施行法第 1條，繼 承在民法繼承編施行前開始者，除本施行法有特別規定外， 不適用民法繼承編之規定；其在修正前開始者，除本施行法 有特別規定外，亦不適用。民法繼承篇為第1138至1225條， 故新北市稅捐稽徵處引用繼承法令民法1151及1152條規定稱 林陣遺產為公同共有，並不適用，此觀內政部繼承登記法令 補充規定第 1條亦可證明。林陣遺產既非屬公同共有財產， 則稅捐稽徵法第12條及財政部68年6月24日台財稅字第34348 號函亦不適用。地價稅稅單之納稅義務人及金額均適用法令 錯誤，依稅捐稽徵法第28條，納稅義務人因稅捐稽徵機關適 用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致 溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年查 明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。故原告要求 新北市稅捐稽徵處退還稅款。又之前地價稅稅單之送達，係 依稅捐稽徵法第19條第 3項規定，為稽徵稅捐所發之各種文 書，對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。地 價稅稅單納稅義務人錯誤，自不生送達效力，錯誤地價稅稅 單衍生之罰鍰及利息亦應退還。綜上，被告否准原告的申請 及訴願決定駁回原告的主張均為違法。
(二)聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告對於原告退還申 請，應作成准予退還98年至105年地價稅之行政處分。三、被告答辯及聲明：
(一)被告答辯要旨：
1.按「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其 全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部 履行前，全體債務人仍負連帶責任。」、「因繼承、強制執 行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記前已取 得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」、「繼承 ，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人自繼承開始時，除 本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。 但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」、「繼 承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公 同共有。」、「前條公同共有之遺產，得由繼承人中互推一 人管理之。」、「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管 理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有
時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「納稅義務人為 全體公同共有人者，繳款書得僅向其中 1人送達；稅捐稽徵 機關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納 期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。……。 」分別為民法第273條、第759條、第1147條、第1148條第1 項、第1151條、第1152條及稅捐稽徵法第12條、第19條第3 項所明定。
2.次按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人 。……前項第 1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管 理機關或管理人為納稅義務人……。」、「地價稅按每一土 地所有權人在每一直轄市或縣(市)轄區內之地價總額計徵之 。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理 規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」、 「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未 超過土地所在地直轄市或縣(市)累進起點地價者，其地價稅 按基本稅率徵收；……。」、「地價稅由直轄市或縣（市） 主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通 知資料核定，每年徵收1次，必要時得分2期徵收；其開徵日 期，由省（市）政府定之。」、「納稅義務人或代繳義務人 未於稅單所載限繳日期內繳清應納稅款者，每逾2日按滯納 數額加徵1％滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法務部行政 執行署所屬行政執行分屬強制執行。……」、「地價稅依本 法第40條之規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基 準日；每年分 2期徵收者，上期以2月28日（閏年為2月29日 ），下期以8月31日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅 以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納 稅義務人。」分別為土地稅法第3條、第14條、第15條、第 16條、第40條、第53條同法施行細則第20條第1項所明定。 3.本案系爭土地為被繼承人林君所有，因林君於30年2月4日死 亡，系爭土地迄今尚未辦妥繼承登記，依民法第1151條規定 ，由原告及其他繼承人共同繼承為公同共有，且系爭土地亦 未記載管理人，被告機關遂依土地稅法第 3條、第15條、第 16條及稅捐稽徵法第12條規定，以查得之全體公同共有人即 原告及其他繼承人為納稅義務人，並依稅捐稽徵法第19條第 3項規定，向繼承人楊金石及林文進分別寄發98年至104年及 105年地價稅繳款書，並繕發核定稅額通知書予原告與其餘 繼承人且對其送達在案，此有繼承系統表、土地建物查詢資 料、戶籍資料、系爭98年至105年地價稅繳款書通知書之送 達回執等附原處分卷可稽，於法並無不合。嗣原告於107年 12月25日以被告機關開立之林君公同共有繼承人地價稅稅單
適用法令錯誤為由，主張日據時期就繼承財產成立之所謂共 有係指分別共有而言，故應開立以林岸(本人祖父)所有繼承 人為納稅義務人之公同共有地價稅單，申請依稅捐稽徵法第 28條退還已繳納之98年至105年地價稅，此有原告107年12月 25日訴願書附卷可稽。惟查地政機關土地建物資料，系爭土 地登載之所有權人迄今仍為林君，按前揭民法第273條及第 1151條規定，繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對 遺產全部為公同共有，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶 責任，是被告機關以共同繼承人即全體公同共有人為納稅義 務人，發單課徵98年至105年地價稅，揆諸前揭法令規定， 並無不合。
4.至於對原告起訴之主張，依首揭民法第1151條、第1152條規 定，數繼承人共同繼承之土地尚未辦妥分割及繼承登記，屬 於公同共有，且系爭土地亦未設有管理人，自應依前開土地 稅法第3條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12條後段規定 ，以共同繼承人即全體公同共有人為納稅義務人，發單課徵 各該年度地價稅；再「臺灣光復初期辦理土地權利憑證繳驗 及換發權利書狀時，以死者名義申報登記為所有權人或他項 權利人者，其合法繼承人得依照本要點申請更正登記。」為 臺灣光復初期誤以死者名義申辦土地總登記處理要點第1點 所規定；又各年（期）地價稅納稅義務人之認定，應以納稅 義務基準日（即 8月31日）土地登記簿所載之土地所有權人 為準。查本件被繼承人林君所遺系爭土地既尚未辦妥分割及 繼承登記，屬公同共有，亦未設有管理人，且林君之繼承人 迄今未依前開臺灣光復初期誤以死者名義申辦土地總登記處 理要點第1點規定，向地政機關申請更正登記，而本案系爭 土地98年至105年地價稅納稅義務基準日即各年（期）8月31 日地政機關土地建物查詢資料登載之所有權人既仍為被繼承 人林君，則被告機關以林君之共同繼承人即全體公同共有人 為納稅義務人，據以核發 98年至105年地價稅繳款書及核定 稅額通知書並依稅捐稽徵法第19條第3項規定對其送達在案 ，即無不合。是原告主張，顯對法令規定有所誤解，不足採 據。從而被告機關以系爭號函否准原告之申請，於法並無違 誤，應予維持。
5.被告機關地價稅的核定是以地政機關登記的資料為準，惟地 政登記的資料迄今都是被繼承人林陣，並無分別共有之記載 以被告機關來說，不會自己去適用原告主張相關之函文，對 於法務部及內政部二函文函釋，被告沒有意見。被告就是看 地政機關的登記資料為準。亦即依照土地稅法第40條及同法 施行細則第20條第 1項規定，地價稅是核課是按照地政機關
編送之地籍異動通知資料予以核定，而且各年地價稅以納稅 基準日，土地登載登記簿土地所有人為納稅義務人。(二)聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：
(一)系爭土地所有權人之林陣，於台灣光復以前（民國34年10月 24日以前）死亡，林陣遺產是否應屬其繼承人林岸等分別共 有？系爭土地地價稅是否應以林陣之繼承人林岸等各按其繼 承之應有部分為納稅義務人，即被告應按原告為林岸（林陣 之子，原告之祖父）所繼承林陣系爭土地之應有部分之繼承 人核課地價稅？
(二)被告以被繼承人林陣（為原告之曾祖父）遺有系爭土地，而 其死亡後迄今未辦理繼承登記，認屬公同共有，且未記載管 理人，依土地稅法及稅捐稽徵法等規定，以查得林陣之全體 公同共有人即原告及其他繼承人為納稅義務人，核課徵98年 至105年地價稅，是否適法？
五、本院之判斷：
(一)前提事實：被繼承人林陣（為原告之曾祖父）遺有系爭土地 ，而林陣係於30年2月4日死亡，系爭土地迄並今未辦理繼承 登記，而原處分機關即被告認屬公同共有，且未記載管理人 ，遂依土地稅法第 3條、第15條、第16條及稅捐稽徵法第12 條規定，以查得之全體公同共有人即原告及其他繼承人為納 稅義務人，核定課徵98年至105年地價稅依序為8,602元、9, 228元、9,228元、9,228元、 1萬609元、1萬609元、1萬609 元、1萬5,335元，合計8萬3,448元。嗣原告於107年 12月25 日以原處分機關開立之地價稅稅單適用法令錯誤為由，主張 林君於臺灣光復（34年10月25日）前死亡，依內政部83年11 月 25日台內地字第8314184號函，日據時期就繼承財產成立 之所謂共有係指分別共有而言，故應開立以林岸（為原告之 祖父）所有繼承人為納稅義務人之公同共有地價稅單，而非 以林君所有繼承人為納稅義務人之公同共有地價稅單，申請 依稅捐稽徵法第28條退還已繳納之 98年至105年地價稅，遭 被告以原處分否准，並經訴願遭決定駁回等情，兩造乃不爭 執，並有林陣之繼承系統表及戶籍登載死亡資料、土地建物 查詢資料及新北市政府稅捐稽徵處 98年至第105年之地價稅 課稅明細表、原告107年 12月25日之申請、原處分及訴願決 定等在卷為憑（分見原處分卷第616頁至第619頁、第706頁 及第581頁、第720頁至第721頁、第765頁至第772頁、第712 頁、第781頁至第782頁及第792頁至第798頁）為證，核堪採 認為真實。
(二)系爭土地所有權人之林陣，既於台灣光復以前（民國34年10
月24日以前）死亡，林陣遺產應屬其繼承人林岸等人分別共 有；系爭土地地價稅應以林陣之繼承人林岸等人按其繼承之 應有部分為納稅義務人，則被告應以原告為林岸（林陣之子 ，原告之祖父）所繼承林陣系爭土地之應有部分之繼承人核 課地價稅為是。
1.應適用之法令及函釋；
⑴依民法繼承編施行法第 1條規定：「繼承在民法繼承編施行 前開始者，除本施行法有特別規定外，不適用民法繼承編之 規定；其在修正前開始者，除本施行法有特別規定外，亦不 適用。」。
⑵繼承登記補充法令規定壹一、「繼承開始（即被繼承人死亡 日期或經死亡宣告確定死亡日期）於臺灣光復以前者（民國 三十四年十月二十四日以前），應依有關臺灣光復前繼承習 慣辦理。繼承開始於臺灣光復後（民國三十四年十月二十五 日以後）至七十四年六月四日以前者，依修正前之民法親屬 、繼承兩編及其施行法規定辦理。繼承開始於民國七十四年 六月五日以後者，應依現行民法親屬、繼承兩編暨其施行法 規定辦理。」
⑶法務部83年11月3日（83）法律決字笫23739號函：「要旨： 日據時期就繼承財產所成立之所謂共有係指分別共有而言。 全文內容：按繼承開始日據時期，民法繼承編尚未施行於台 。依當時有效法例，有關遺產之繼承應適臺灣習慣處理（最 高法院四十七年台上字笫二八九號判例參照），而日據時期 就繼承財產所成立之所謂共有係指分別共有而言（臺灣民事 習慣調查報告第三一九頁、四五八頁參照）。本件依來函所 述被繼承人許００係於日據時期（民國三十年九月十一日） 死亡，關於其遺產，似應屬其繼承人分別共有一節‧貴部（ 內政部）意見，本部敬表同意。」；另內政部83年11月25日 (83) 台內地字第8314184號函第一則「關於所報被繼承人於 日據時期死亡，其子孫擬以協議分割繼承方式辦理繼承登記 疑義乙案。」，其說明「....二、案經函准法務部八十三年 十一月三日法八三律決字第二三七三九號函略以：按繼承開 始在日據時期，民法繼承 編尚未施行於臺灣。依當時有效 法例，有關遺產之繼承應適用臺灣習慣處理（最高法院四十 七年台上字第二八九號判例參照），而日據時期就繼承財產 所成立之所謂共有係指分別共有而言（臺灣民事習慣調查報 告第三一九頁、四五八頁參照）。三、本部同意上開法務部 意見。故關於本案遺產，據上開函示既屬繼承人分別共有， 則繼承人欲分割共有之遺產，依民法第七百五十九條因繼承 ……於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其
物權之規定，應先行辦理分別共有登記後，始得依民法第八 百二十三條、第八百二十四條規定協議分割分別共有之遺產 。」，核上開等函釋乃係主管機關，就繼承開始於日據時期 ，民法繼承編尚未施行於台，依當時有效法例，有關遺產之 繼承應適用臺灣習慣處理，而就日據時期繼承財產所成立之 所謂共有係指分別共有，依法所作成之解釋意見，屬於行政 規則，其解釋內容並無牴觸民法繼承編施行法及繼承補充登 記法令等規定，核與當時有效法例與日據時期之臺灣習慣， 並無不合，依法即應予適用。
2.經查，本件被告以登記林陣所有系爭2筆土地應納98年至105 年地價稅總計8 萬3448元，因林陣已死亡，而系爭土地迄今 未辦理繼承登記，原處分機關即被告認屬公同共有，且未記 載管理人，遂依土地稅法第3 條、第15條、第16條及稅捐稽 徵法第12條規定，以查得之全體公同共有人即原告及其他繼 承人為納稅義務人為核課繳納，此乃為兩造所不爭。然查： ⑴依原處分卷附第706頁之林陣（為原告之曾祖父）繼承系統 表記載，林陣於台灣光復（34年10月25日）前之30年 2月4 日死亡，遺有長男林掌（66年 10月16日死亡）、次男林岸 （67年7月18日死亡，為原告之祖父）、三男林建置（75年 8 月25日死亡）、五男林煉（74年8月31日死亡）、六男林 清敦（92年 2月13日死亡）、七男林金在（73年3月20日死 亡）、八男林阿照（88年5月17日死亡）等第一順位之繼承 人。
⑵次按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權 人。二、有典權土地為典權人。三、承領土地為承領人。 四、承墾土地為耕作權人（第 1項）。前項第一款土地所 有權人屬公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅 義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部 分為納稅義務人；……（第2 項）。」土地稅法第3 條定 有明文。本件原告非土地稅法第3 條第1 項第2 、3 、4 款之納稅義務人，其為系爭土地登記所有人之繼承人，是 否系爭土地所有權人？依前述民法繼承編施行法第1 條前 段規定：「繼承在民法繼承編施行前開始者，除本施行法 有特別規定外，不適用民法繼承編之規定。」及民法親屬 編第1147條則規定「繼承，因被繼承人死亡而開始。」。 則本件被繼承人林陣（原告之曾祖父）在臺灣地區施行民 法繼承編前之日據時期死亡，其繼承不適用民法親屬編規 定；林岸（原告之祖父）於臺灣地區施行民法親屬編後死 亡，其繼承始適用民法親屬編規定，從而民法繼承編之第 1151條雖規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼
承人對於遺產全部為公同共有。」，惟日據時期之繼承， 依其所適用之日民法規定，數繼承人共同繼承係採分別共 有主義，因繼承之開始，各共同繼承人就個別繼承財產， 法律上當然按其應繼分，享有確定、顯在之應有部分；各 繼承人，於分割前，亦得單獨處分其應有部分（此有最高 行政法院87年度判字第481 號判決足參），復以前揭應適 用之法令及函釋可知日據時期就繼承財產所成立之所謂共 有係指分別共有而言，於繼承開始在日據時期，民法繼承 編尚未施行於台，依當時有效法例，有關遺產之繼承應適 用臺灣習慣處理，日據時期就繼承財產所成立之所謂共有 係指分別共有而言足認，為此，本件林陣之繼承人即原告 之祖父林岸（為林陣之二子），就林陣所遺系爭土地等與 其他繼承人即林陣之子女林掌、林岸等人共同繼承，按其 應繼分享有系爭土地所有權應有部分，而原告則再就林岸 所繼承之應有部分與林岸之繼承人，就林岸所繼承之應有 部分依民法第1151條規定與林岸之其他繼承人公同共有， 而非與林陣之其他繼承人即林掌等人之繼承人就系爭土地 全部有公同共有關係。是認依前開土地稅法第3 條第2 項 規定，原告就非其所有之應有部分（即繼承林岸之應有部 分以外），無納稅義務。再查，稅捐稽徵法第12條規定： 「共有財產，由管理人負納稅義務；未有部分負納稅義務 ，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」 ，原告非系爭土地管理人，且僅就林陣所遺系爭土地由林 岸繼承所有權應有部分享有公同共有權，是認系爭土地所 有權人之林陣，既於台灣光復以前死亡，林陣遺產應屬其 繼承人林掌、林岸等人分別共有；系爭土地地價稅應以林 陣繼承人、林掌、林岸等人按其應有部分為納稅義務人， 則被告就原告應以系爭土地由林岸繼承所有權之應有部分 ，按該林岸之繼承人核課地價稅為是。
(二)被告以被繼承人林陣（為原告之曾祖父）遺有系爭土地，而 其死亡後迄今未辦理繼承登記，認屬公同共有，且未記載管 理人，遂依土地稅法及稅捐稽徵法等規定，以查得林陣之全 體公同共有人即原告及其他繼承人為納稅義務人，核定課徵 98年至105年地價稅，乃屬違法。
⑴承前所述，本件原告非系爭土地管理人，且僅就林陣所遺之 系爭土地由林岸繼承所有權之應有部分享有公同共有權，是 系爭土地登記所有權人之林陣，既於台灣光復以前死亡，林 陣遺產應屬其繼承人林岸等人分別共有；系爭土地地價稅就 原告應以林陣繼承人林岸等人所繼承享有之應有部分為納稅 義務人之核課，被告應以系爭土地由林岸繼承所有權應有部
分之公同共有權核課地價稅為是，詎被告仍以林陣（為原告 之曾祖父）全體所有繼承人為納稅義務人為公同共有核課徵 繳納前揭98年至105 年之地價稅，而非以原告之被繼承人林 岸所繼承林陣之應有部分，按林岸所有公同共有繼承之納稅 義務人為核課，其適用法令即屬有違誤。
⑵被告雖以其依土地稅法第40條及同法施行細則第20條第 1項 規定，以地價稅核課是按照地政機關編送之地籍異動通知資 料予以核定，而且各年地價稅以納稅基準日，土地登載登記 簿土地所有人為納稅義務人，並以地政登記的資料迄今都是 被繼承人林陣，並無分別共有之記載為辯。然查，系爭土地 所有權人雖迄今登記為林陣，然被告疏未注意上開被繼承人 林陣死亡日期即繼承開始係在日據時期，其繼承在民法繼承 編施行前開始者，不適用民法繼承編之規定，疏未注意按日 據時期就繼承財產所成立之共有係指分別共有，詎仍以民法 繼承編施行後之1151條規定適用繼承人有數人時，在分割遺 產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，為核課地價稅， 即屬有誤。至於被告所引「臺灣光復初期辦理土地權利憑證 繳驗及換發權利書狀時，以死者名義申報登記為所有權人或 他項權利人者，其合法繼承人得依照本要點申請更正登記。 」，乃係在規範臺灣光復初期誤以死者名義申辦土地總登記 ，就該合法繼承人為申請更正登記之規範，與本案被繼承人 林陣死亡日期即繼承開始在日據時期，不適用民法繼承編施 行後之規定，而應依日據時期就繼承財產所成立之共有適用 分別共有，二者並無衝突，且屬二事，依法自仍難為被告有 利之憑，特並敘明。
(三)本件被告以林陣（為原告之曾祖父）全體所有繼承人為納稅 義務人為公同共有核課徵繳納前揭 98年至105年之地價稅， 而非以原告之被繼承人林岸（為原告之祖父）所繼承林陣之 應有部分，按林岸所有公同共有繼承之納稅義務人為核課， 而致生有原告溢繳地價稅之情形，其適用法令既屬有違誤， 原處分否准原告請求尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未 合，原告訴請撤銷並請求被告作成決定為有理由，應予准許 ；惟被告就原告對於系爭土地，以原告為林陣（為原告之曾 祖父）全體所有繼承人為納稅義務人之公同共有核課徵繳納 98年至105年之地價稅，既屬有誤，依法乃應按原告等人繼 承林岸（原告之祖父）就系爭土地繼承林陣（原告之曾祖父 ）應有部分之遺產為核命繳納上開地價稅為是，為此，當由 被告依本案所示法令見解為適用，據以核算被繼承人林岸繼 承林陣系爭土地之應有部分，並加調查確認林岸之全體繼承 人之繼承法律關係後加以核算，以利查明退還原告請求返還
溢繳之部分，從而，原告逕行請求被告應作成准予退還98年 至105 年地價稅之行政處分，即尚難准許，仍屬無理，依法 應予駁回。
六、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料 ，經本院審核後，或與本案爭點無涉，或對於本件判決結果 不生影響，爰無庸一一再加論述，爰併敘明。
七、論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴 訟法第236條、第200條第4款、第104條，及民事訴訟法第79 條判決如主文。
中 華 民 國 108 年 8 月 15 日
行政訴訟庭 法 官 楊志勇
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，向本院提出上訴狀，上訴狀並應記載上訴理由，表明關於原判決所違背之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實，並依法繳納上訴費用新台幣3000元。其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），如逾期未提出上訴理由書者，本院毋庸再命補正，由本院逕以裁定駁回上訴。
書記官 葉芷廷
中 華 民 國 108 年 8 月 15 日