臺北高等行政法院判決
108年度訴字第605號
108年8月1日辯論終結
原 告 林淑娟
陳碧秀
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民（處長）
訴訟代理人 邱湘薇
洪渝旻
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
8年3月25日新北府訴決字第1080053605號（案號：1088030024號
）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
1.「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告 同意或行政法院認為適當者，不在此限。」「有下列情形之 一者，訴之變更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請 求雖有變更，但其請求之基礎不變。」行政訴訟法第111 條 第1 項、第3 項第2 款分別定有明文。
2.本件原告起訴時，原聲明：「⑴訴願決定及原處分均撤銷。 ⑵重新計算原告出售新北市新莊區中原段210地號土地，所 應繳納之土地增值稅額，並退回原告溢繳之土地增值稅。 」嗣原告於訴訟中，變更訴之聲明為：「⑴訴願決定及原 處分均撤銷。⑵被告應依原告107年12月5日之陳述意見書 作成依據稅捐稽徵法第28條第2項退稅（98年9月2日至99 年9月1日之間土地之增值不應課徵新莊區中原段210地號 之增值稅）之行政處分。」（參本院卷p197）經核原告上 開訴之變更，與原訴請求之基礎事實相同，揆諸前揭規定 ，應予准許。
二、事實概要：
原告等2人於99年12月30日立契買受坐落新北市新莊區中原 段210地號土地（下稱「系爭土地」，面積197.71平方公尺 ），並於100年2月1日登記取得該土地持分各1/2，其後於10 4年9月15日立契出售系爭土地，並於同年月日申報土地移轉
現值，經被告核定土地增值稅應納稅額各計5,917,747元， 完納稅款後於104年9月23日辦竣所有權移轉登記在案。原告 等2人申請重新核計應納土地增值稅額，請求退還溢繳稅款 ，案經被告以107年12月14日新北稅莊四字第1073794477號 函（下稱「原處分」）否准所請，原告不服，提起訴願，經 新北市政府108年3月25日（案號：1088030024號）決定訴願 駁回，原告不服，遂提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
1.原告並非系爭土地於系爭期間之持有人，亦非該土地增值利 益之實質受益人，被告卻將之土地公告現值由每平方公尺46 ,700元調高至每平方公尺157,000元之土地增值利益，認定 為原告等之土地增值利益，並以之溢課土地增值稅921萬元 ，有違稅捐稽徵法第12條之1第2項、憲法第143條規定及釋 字第180號意旨，參最高行政法院105年7月份第1次庭長法官 聯席會議決議，被告顯有事實認定之錯誤。
2.依土地增值稅、平均地權條例立法目的之漲價歸公精神，原 告於系爭期間並無漲價利益，何來漲價？被告應依上開法規 之立法目的，及司法院釋字第496號解釋精神，排除對原告 之租稅不公平。另參釋字第180號、第217號、第420號、第 438號、第460號、第496號、第500號、第597號及第700號解 釋，被告應依實質課稅原則之實質主義，以達符合課稅之公 平原則。另參最高行政法院105年7月份第1次庭長法官聯席 會議決議，原告依公法上不當得利請求權，請求被告返還公 法上之不當得利921萬元，自屬有理。
3.依據納稅者權利保護法相關規定、稅捐稽徵法第12條之1第2 項規定、最高行政法103年度判字第595號判決、98年度判字 第399號判決、97年度判字第1155號判決、69年判字第1號判 例，被告逕自限縮實質課稅原則適用範圍，顯然違法違憲。 原告請求被告依量能課稅原則重新評估系爭土地應繳納之土 地增值稅係屬於法有據。
4.並聲明：⑴訴願決定及原處分均撤銷。⑵被告應依原告107 年12月5日之陳述意見書作成依據稅捐稽徵法第28條第2項退 稅（98年9月2日至99年9月1日之間土地之增值不應課徵新莊 區中原段210地號之增值稅）之行政處分。⑶訴訟費用由被 告負擔。
四、被告則以：
1.有關本案系爭土地99年及100年公告土地現值訂定情形，前 經新北市政府以107年12月22日新北府地價字第1072411110 號函復原告等2人，參平均地權條例第46條，新北市對於轄 區內之土地，需歷經一定時程之調查地價動態、繪製地價區
段圖並估計區段地價、提經地價評議委員會評定後，始得據 以編製土地現值表於每年1月1日公告，作為土地移轉及設定 典權時，申報土地移轉現值之參考，是系爭土地100年度公 告土地現值反應過去一定期間（交易案例蒐集期間為98年9 月2日至99年9月1日）之市場波動，乃事理之所當然，非如 原告所稱上開號函證明「系爭土地之原持有人（原告之前手 賣方蔡興樺及其父）於98年9月2日至99年9月1日期間，已獲 得該市場整體成交行情（市價）達每平方公尺157,000元之 土地增值利益（已實現之利益）」，原告所訴，顯然誤解公 告土地現值評定過程及上開函復內容。
2.原告等2人於99年12月30日立契買受系爭土地，於100年1月 21日申報土地移轉現值，並於100年2月1日登記取得該土地 持分各1/2，復於104年9月15日立契出售，並於同年月日按 104年公告土地現值每平方公尺232,000元申報土地移轉現值 ，此有100年1月21日及104年9月15日土地增值稅（土地現值 ）申報書及系爭土地異動索引查詢資料在卷可稽，被告機關 爰就此出售之移轉行為，分別對原告等2人核定土地增值稅 應納稅額各計5,917,747元，其計算式如下： ⑴本案土地申報移轉現值按104年公告土地現值每平方公尺 232,000元核算出移轉現值總額各22,934,360元（計算公 式：土地宗地面積*移轉持分*104年公告土地現值=197.71 *1/2*232,000）。
⑵本案土地前次移轉日期為99年12月，前次移轉現值為每平 方公尺4萬4,600元核算出原地價總額各4,651,424元（計 算公式：土地宗地面積*移轉持分*前次移轉現值*物價指 數=197. 71*1/2*44,600*105.5%)。 ⑶本案土地漲價總數額各18,282,936元（計算公式：移轉現 值總額-原地價總額=22,934,360-4,651,424)。 ⑷故土地增值稅應納稅額各5,917,747元。計算公式：（漲 價總數額*稅率）-累進差額=（18,282,936*40%）-1,395, 427。
揆諸土地稅法第5條、第28條、第30條第1項第1款、第31條 第1項、第33條第1項規定，於法洵屬有據，從而，上開核課 土地增值稅處分並無稅捐稽徵法第28條第2項所定適用法規 錯誤等情形，自亦無溢繳稅款可言。是以，原告等申請重新 核計應納土地增值稅額並請求退還溢繳稅款，被告以原處分 否准所請，於法並無違。
3.被告就系爭移轉行為，以104年公告土地現值每平方公尺232 ,000元為申報移轉現值，並以前次移轉（定約日為99年12月 30日）當期每平方公尺4萬4,600元為前次移轉現值，且按前
揭2者相減後餘額之漲價總數額核定課徵土地增值稅，於法 並無違誤，原告顯係對土地稅法所定「土地漲價總數額」之 定義及土地增值稅核課制度有所誤解；且所主張應以渠等之 前手蔡興樺99年10月20日完成繼承移轉登記之時點來分攤計 算99年度之增值，亦屬無據，核與租稅法律主義有違，委難 採憑。
4.司法院釋字第180號解釋內容與本案原告等僅係單純於持有 期間漲價總數額之計算及土地增值稅之核課情形有別，尚難 比附援引。最高行政法院103年度判字第595號判決意旨，核 無稅捐稽徵法第12條之1第2項所定實質課稅原則之適用，且 類此案件其土地增值稅被告均依前開土地稅法相關規定核課 ，於本案並無差別待遇，尚與租稅公平原則無違。改制前行 政法院69年判字第1號判例之爭點，乃係該案原告於62年間 出售土地依法申報土地現值並完納土地增值稅，嗣因涉訟多 年，遲至67年始為所有權移轉登記，有關63年至67年間之自 然漲價利益應向何人徵收土地增值稅之問題，而經改制前行 政法院確定終局判決認定係由其後手獲得，不應向未獲利益 之該案原告徵收土地增值稅，與本案原告等僅係單純於持有 期間漲價總數額之計算及土地增值稅之核課情形核屬二事， 亦難比附援引。
5.並聲明:原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。五、兩造不爭之事實及兩造爭點：
1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參本院卷p131-135 ）、訴願決定（參本院卷p41-55）、新北市政府107年12月 22日新北府地價字第1072411110號函（參本院卷p67-68）、 土地所有權狀（參本院卷p105）、土地登記第二類謄本（參 本院卷p123）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為 真。
2.兩造爭點為：被告否准原告請求退還稅款，有無理由？【本 件有無稅捐稽徵法第28條第2項之適用？】
六、本院判斷
1.本件應適用之法條：
⑴稅捐稽徵法第12條之1：「（第1項）涉及租稅事項之法律 ，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法 目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（ 第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時， 應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享 有為依據。…」第28條：「（第1項）納稅義務人自行適 用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年 內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申
請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤 、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款 者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退 還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。…」 ⑵土地稅法第5條：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如 左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為 無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者， 為出典人。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換 、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指 遺贈及贈與等方式之移轉。」第28條：「已規定地價之土 地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土 地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法 贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。 」第30條：「（第1項）土地所有權移轉或設定典權，其 申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂 定契約之日起三十日內申報者，以訂約日當期之公告土地 現值為準。…」第31條：「（第1項）土地漲價總數額之 計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申 報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一 、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定 地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所 有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程 受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定 比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告 現值總額。…」第33條：「（第1項）土地增值稅之稅率 ，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前 次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者， 就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。二、土地漲價總 數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值 數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除按前款規定 辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。三、土地漲 價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之 現值數額在百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理 外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。…」
⑶平均地權條例第46條：「直轄市或縣（市）政府對於轄區 內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估 計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地 現值表於每年一月一日公告，作為土地移轉及設定典權時 ，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移 轉現值及補償徵收土地地價之依據。」
⑷納稅者權利保護法第1條：「（第1項）為落實憲法生存權 、工作權、財產權及其他相關基本權利之保障，確保納稅 者權利，實現課稅公平及貫徹正當法律程序，特制定本法 。（第2項）關於納稅者權利之保護，於本法有特別規定 時，優先適用本法之規定。」第7條：「（第1項）涉及租 稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各 該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平 原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成 要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利 益之歸屬與享有為依據。」
2.原告等2人於99年12月30日立契買受系爭土地，於100年1月 21日申報土地移轉現值，並於100年2月1日登記取得該土地 持分各1/2，復於104年9月15日立契出售，並於同年月日按 104年公告土地現值每平方公尺232,000元申報土地移轉現值 ，被告分別核定土地增值稅應納稅額各5,917,747元，其計 算式如下：
⑴申報移轉現值按104年公告土地現值每平方公尺232,000元 ，核算出移轉現值總額各22,934,360元（土地宗地面積* 移轉持分*104年公告土地現值=197.71*1/2*232,000）。 ⑵前次移轉日期為99年12月，前次移轉現值為每平方公尺4 萬4,600元核算出原地價總額各4,651,424元（土地宗地面 積*移轉持分*前次移轉現值*物價指數=197.71*1/2*44,60 0*105.5%）。
⑶本案土地漲價總數額各18,282,936元（移轉現值總額-原 地價總額=22,934,360-4,651,424）。故土地增值稅應納 稅額各5,917,747元。亦即漲價總數額*稅率-累進差額=（ 18,282,936*40%）-1,395,427=5,917,747。 經核於法（土地稅法第5條、第28條、第30條第1項第1款、 第31條第1項、第33條第1項）有據，且計算上並無違誤。 3.原告之爭執在於新北市政府107年12月22日新北府地價字第 1072411110號函（參本院卷p67-68），該函敘明99年、100 年公告土地現值係提交98年第5次、99年第5次改制前臺北縣 地價及標準地價評議委員會評定為每平方公尺44,600元、每 平方公尺15萬7,000元。而100年公告土地現值大幅調高是因 為該年度公告土地現值作業，交易案例蒐集期間為98年9月2 日至99年9月1日，而新莊地區多項公共工程推行以致交易行 情上揚。原告因而主張，對於前次移轉的數據有爭議，此部 分前次移轉現值不應該是每平方公尺44,600元，因為被告將 98年9月2日至99年9月1日所增值的幅度計入了前次移轉現值 裡面，該部分增值應該找前手要，而不是找原告要云云。經
查：
⑴依平均地權條例第15條「直轄市或縣（市）主管機關辦理 規定地價或重新規定地價之程序如左：一、分區調查最近 一年之土地買賣價格或收益價格。二、依據調查結果，劃 分地價區段並估計區段地價後，提交地價評議委員會評議 。三、計算宗地單位地價。四、公告及申報地價，其期限 為30日。五、編造地價冊及總歸戶冊。」，而第16條「舉 辦規定地價或重新規定地價時，土地所有權人未於公告期 間申報地價者，以公告地價80%為其申報地價。土地所有 權人於公告期間申報地價者，其申報之地價超過公告地價 120%時，以公告地價120%為其申報地價；申報之地價未滿 公告地價80%時，得照價收買或以公告地價80%為其申報地 價。」，因此，辦理規定地價或重新規定地價之程序，著 重於「分區調查最近一年之土地買賣價格或收益價格」、 「劃分地價區段並估計區段地價」、「提交地價評議委員 會評議」、「計算宗地單位地價」。故平均地權條例第15 條所稱分區調查最近一年之土地買賣價格或收益價格者， 是公告期間申報地價之前置作業。所以系爭土地「99年、 100年公告土地現值係提交98年第5次、99年第5次改制前 臺北縣地價及標準地價評議委員會評定為每平方公尺44,6 00元、每平方公尺15萬7,000元」者，所為分區調查最近 一年之土地買賣價格或收益價格，並劃分地價區段並估計 區段地價者，都在提交地價及標準地價評議委員會評定之 前。
⑵進而同條例第10條明文，於實施地區內土地徵收之地價， 政府於依法徵收時，應按照徵收當期之公告土地現值，補 償其地價。第31條亦明文，照價收買之地價計算：①依第 16條規定收買者，以其申報地價為準。②依第47條之1規 定收買者，以其申報土地移轉現值為準。③依第26條、第 26條之1、第72條、第76條規定收買者，以收買當期之公 告土地現值為準。而第38條第1項「土地所有權移轉，其 移轉現值超過原規定地價或前次移轉時申報之現值，應就 其超過總數額依第三十六條第二項之規定扣減後，徵收土 地增值稅。」第47條之1第1項第1款「土地所有權移轉或 設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：① 申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之 公告土地現值為準。」故原告等2人於99年12月30日立契 買受系爭土地，於100年1月21日申報土地移轉現值，並於 100年2月1日登記取得該土地持分各1/2，所謂之「前次移 轉現值」就應當是訂約日（99年12月30日）當期之公告土
地現值（99年公告土地現值每平方公尺44,600元）。 ⑶而每年度之土地現值表於每年1月1日公告，該現值有一定 之作業程序，參平均地權條例第15條「分區調查最近一年 之土地買賣價格或收益價格」、「劃分地價區段並估計區 段地價」、及依據土地法施行法第40條規定授權訂定之地 價調查估計規則，第3條「地價調查估計之辦理程序如下 ：一、蒐集、製作或修正有關之基本圖籍及資料。二、調 查買賣或收益實例、繪製地價區段草圖及調查有關影響區 段地價之因素。三、估計實例土地正常單價。四、劃分或 修正地價區段，並繪製地價區段圖。五、估計區段地價。 六、計算宗地單位地價。」而第4條「地價調查應以買賣 實例為主，無買賣實例者，得調查收益實例。前項收益實 例，係指租賃權或地上權等他項權利，且具有租金或權利 金等對價給付之實例。」因此地價調查估計之辦理程序之 重心，在於「調查買賣或收益實例」、「估計實例土地正 常單價」、「劃分地價區段」、「估計區段地價」、「計 算宗地單位地價」，正如同平均地權條例第15條所規範之 程序，都在當年度公告前完成。因此地價調查估計規則第 17條「地價實例估計完竣後，應將估計之土地正常單價調 整至估價基準日。前項調整後之單價及其調查估價表之編 號，應以鄉（鎮、市、區）為單位，製作地價分布圖。第 1項估價基準日指每年9月1日，案例蒐集期間為前1年9月2 日至當年9月1日。
⑷這是因為事務本質之關係，這些事務必然發生遞延之法律 效果。誠如所得稅是以年度為計算基礎，今年申報者為去 年全年度之所得，所得稅之結算申報原本就存有年度完成 而期後作業之特性，綜合所得稅及營利事業所得稅均於次 年五月間為當年度所得稅之結算申報，並無不同。以營利 事業103年之獲利為例，營利事業所得稅於104年5月申報 後才會列計稅後盈餘，才發生盈餘分配之事務，盈餘分配 之結果是將經營之獲利分享給投資人（包括自然人及法人 ），而這些盈餘分配發生於104年間，但分配之盈餘是103 年度內這個營利事業之獲利，如果分配給自然人，這個特 定自然人取得這份「所得稅法第14條之第一類營利所得」 的時間是104年，而就這份所得應為結算申報之時間是105 年5月。所以自然人甲投資於乙營利事業，103年乙營利事 業大有獲利，若很順利的於104年間分配盈餘，某甲就這 份實際創造於103年之營利所得，卻於105年5月間始依法 辦理個人綜合所得稅之結算申報，這就是所得遞延的效果 。同樣的公告現值之作業，必然發生地價調查結果，所產
生之遞延效果。
⑸地價調查估計規則第17條，所稱估價基準日為每年9月1日 ，案例蒐集期間為前1年9月2日至當年9月1日。而平均地 權條例第15條所要求之「分區調查最近一年之土地買賣價 格或收益價格」者，就是新北市政府107年12月22日新北 府地價字第1072411110號函（參本院卷p67-68），該函敘 明100年公告土地現值大幅調高是因為該年度公告土地現 值作業，交易案例蒐集期間為98年9月2日至99年9月1日， 而新莊地區多項公共工程推行以致交易行情上揚等；正是 法規範之實踐及事務本質之關係，而必然發生遞延之法律 效果。故原告主張「被告將98年9月2日至99年9月1日所增 值的幅度計入了前次移轉現值裡面，該部分增值應該找前 手要，而不是找原告要」云云，即無足採。
4.綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分並無違誤 ，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決 如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明 確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後（此 係事務本質之關係而發生遞延之法律效果，與實質課稅原則 及課稅公平原則並無衝突），核與判決不生影響，無一一論 述之必要，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 8 月 15 日 臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 陳金圍
法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 108 年 8 月 15 日 書記官 林淑盈