臺北高等行政法院判決
107年度訴字第697號
108年7月25日辯論終結
原 告 社團法人中華人權協會
代 表 人 林天財
訴訟代理人 蔡靜玫律師
羅舜鴻律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 吳碧玲
參 加 人 戴東雄（即王月蘭遺囑執行人）
參 加 人 許進德（即王月蘭遺囑執行人）
參 加 人 施中川（即王月蘭遺囑執行人）
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國107年4月17
日台財法字第10713909980號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
緣贈與人王月蘭於民國101年7月1日死亡，經被告查得生前 於99年12月23日將其台新國際商業銀行（以下稱台新銀行） 帳戶存款新臺幣（下同）10,000,000元，轉帳存入原告郵局 帳戶，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，未 依規定申報贈與稅，乃核定王月蘭99年度本次贈與總額 10,000,000元，本次課稅贈與淨額10,000,000元，應納贈與 稅額1,000,000元，因贈與人王月蘭死亡時該贈與稅尚未核 課，遂依遺產及贈與稅法第7條第1項但書規定，改以受贈人 即原告為納稅義務人，對原告發單補徵贈與稅額1,000,000 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，業經決定 駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、王月蘭女士於民國（下同）99年12月23日捐款原告新臺幣（ 下同）10,000,000元（下稱系爭捐款），係依所得稅法第17 條第1項第2款第2目第1小目規定所為之「捐贈」，而非「贈 與」，則被告寄發贈與稅核定通知書強行課徵原告依法無需 課徵之贈與稅顯屬違法：
（一）經查，原告係依法完成設立登記之公益性社團法人，而王 月蘭女士基於原告向來致力推動台灣各項人權發展不遺餘 力，乃在99年12月23日捐贈壹仟萬元予原告，原告就該項 捐款亦開立捐款憑據（原證1）。而原告係收受單方捐贈 之社團法人，於捐贈匯於帳戶時，始知悉此筆捐款，當無 事先與王月蘭女士有合意之意思表示；又任何人皆得捐贈 於符合所得稅法所規定之人為列舉扣除額，且系爭捐贈不 論從何人之角度觀之，皆屬捐贈而非贈與。此等對原告所 為之好意施惠性質的捐款，依據最高法院103年度台上字 第848號民事判決見解，好意施惠並不構成贈與契約，是 被告亦不宜認定系爭捐款屬贈與性質並核課贈與稅。（二）據此，該筆捐贈本不應為贈與稅之標的，更不得對原告課 徵該筆贈與稅，若被告機關認原告與贈與人間有贈與合意 ，即應負舉證之責任，否則該核課處分於法即有未洽。二、退步言之，縱認王月蘭女士對原告好意施惠之捐款係屬贈與 ，遺產及贈與稅法第20條第1項第3款未包含符合教育、文化 、公益、慈善、宗教之社團法人，應屬法律漏洞，是於人民 捐款予符合本款性質之社團法人時，應得類推適用本條之規 定，捐款不計入贈與總額課徵贈與稅，以符租稅平等原則：（一）按遺產及贈與稅法第20條第1項第3款規定：「左列各款不 計入贈與總額…捐贈依法登記為財團法人組織且符合行政 院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀 公業之財產。…」上開條文認定捐贈財團法人組織者，不 計入贈與稅課徵標的，觀此條文立法意旨在於鼓勵公益捐 贈，共同促進社會正向發展之目的。復依據所得稅法第17 條第1項第2款第2目第1小目之規定:「捐贈：納稅義務人 、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或 團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限 。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之 限制。」本條係有關於所得稅上列舉扣除額之規定，其旨 意為納稅義務人所為之捐贈或對於政府之捐獻，乃有助於 政府機關或社會之行為，並可達成扶助相關事業團體目的 之達成，寓有增進公共利益之內涵，故給予減免租稅之優 惠措施。
（二）查上開二法條所蘊含之立法理由相同，皆是公平正義之實 踐，於所得稅法時，不論是社團或財團法人，只要捐贈給 對社會有益之社團者，皆得為限度內或全額扣抵所得稅； 惟於贈與稅時，竟忽略公益、慈善、文化、教育等性質之 社團法人對社會之貢獻，與立法目的背馳。而原告機關為 公益性、慈善性之社團法人，其社團本旨與上開二條立法 理由不謀而合，皆是促進社會發展，應以是否吻合公益、 慈善、文化、教育而為標準，而非以社團法人或財團法人 來區分，若僅因原告為公益之社團法人，則不在免課贈與 稅之範圍內，似是鼓勵眾人不向公益社團法人為捐贈，此 即與立法理由背道而馳，於此情形，應是法律之漏洞，故 關於遺產及贈與稅法第20條第1項第3款規定，應類推適用 包括捐贈予符合公益、慈善、文化、教育等性質之社團法 人在內。
（三）由上可知，遺產及贈與稅法第20條第1項第3款僅規定捐贈 予財團法人之捐贈額不計入贈與總額課徵贈與稅，而未納 入社團法人，實為法律漏洞；原告既為社會服務、慈善團 體，本諸「相類似案件，應為相同之處理」係法律漏洞之 填補方法之一，以符租稅平等原則之意旨。是以，王月蘭 女士之捐款縱被認為屬贈與，此時仍應類推適用遺產及贈 與稅法第20條第1項第3款之規定，該捐款不應計入贈與總 額並課徵贈與稅；據此，被告寄發贈與稅核定通知書向原 告課徵贈與稅之處分，要屬非法。
三、再者，若王月蘭女士該筆捐贈解為贈與，惟按租稅平等原則 解釋，於納稅義務人死亡時，被告機關應先向其遺囑執行人 等人按其遺產先於課徵；於遺產不足清償時，受贈人始於受 贈範圍內負有代繳之義務，是被告機關之行政處分應非適法 ：
（一）按遺產及贈與稅法第7條規定：「贈與稅之納稅義務人為 贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義 務人:三、死亡時贈與稅尚未核課。」其立法理由係「保 護稅收，防杜逃漏稅捐」；另按稅捐稽徵法第14條之規定 ：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐 ，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依 法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分開遺產或交 付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人， 違反前項規定者，應就為清繳之稅捐，負繳納義務。」其 立法理由為：「為保障稅收，規定遺囑執行人、繼承人、 受遺贈人或遺產管理人在辦理被繼承人之遺產分割或遺贈 交付時，應將被繼承人生前所欠繳之稅捐繳清後，始得為
之。否則，應依本條規定，負繳納之義務。」
（二）查贈與人死亡時，遺產及贈與稅法第7條並非如稅捐稽徵 法第14條以遺產為標的，先向遺囑執行人、繼承人、受遺 贈人或遺產管理人等請求於遺產之範圍內代為繳付，於違 反該規定時，代繳義務人始負繳納義務，而係直接向受贈 人課以處分。若因受贈人是無償而得利者，而得直接向其 核課，實是架空私法自治原則；若認可能有脫產之行為以 逃避稅捐，稅捐機關亦應查證，而非逕自向受贈人為核課 ；且若顧慮有逃稅之可能，亦不應以受贈人為核課對象， 蓋受贈人並無任何得與贈與人共謀之可能，更況原告為收 受捐贈之公益、慈善團體，故遺產及贈與稅法第7條應按 租稅平等原則解釋，於特定情形發生時，先以贈與人之遺 囑執行人、繼承人等，由其負代返回義務；若遺產有不足 之部分，受贈人始於受贈之限度內返回義務。
（三）次查，遺產及贈與稅法第7條和稅捐稽徵法第14條立法理 由相同，皆是對納稅義務人因特定事由致無法履行其公法 上義務，例外使特定人負有協力義務之規定，惟稅捐稽徵 法第14條規定之返還主體為「代繳義務人」（司法院大法 官釋字第622號參照），而遺產及贈與稅法第7條卻規定受 贈人為「納稅義務人」，二者立法理由相同、目的，卻規 定全然不同之納稅主體，顯違租稅平等原則，故遺產及贈 與稅法第7條亦應按租稅平等原則解釋，將受贈人地位解 釋成代繳義務人。
（四）被告對遺產及贈與稅法第7條但書各款情形選擇適用，未 能注意到對改定納稅義務人有利事項，蓋以：該法第7條 第一項但書雖有規定，贈與人死亡時贈與稅尚未核課，以 受贈人為納稅義務人，但因贈與人甚至一般人咸認為捐款 予公益社團或財團法人，均屬所得稅法第17條第1項第2款 第2目第1小目規定所為之「捐贈」，並無區別，豈會知悉 受贈人為財團法人或社團法人，於遺產及贈與稅法第20條 ，竟有天攘之別的差異，況稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則 規定，該法（指稅捐稽徵法）第十四條規定：「納稅義務 人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執 行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清 償之順序繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第一項 ）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反 前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第二項） 。」依該條第一項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐 義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人 、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內
，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理 人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立 稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。司法 院大法官釋字第622號理由可資參照，嗣遺產及贈與稅法 第7條第一項但書第三款於98年增訂，依其立法理由載明 ：一、因應司法院釋字第六二二號解釋，增訂第一項第三 款，規定贈與人生前贈與截至死亡時尚夫核課之贈與稅， 以受贈人為納稅義務人，然財政部該修正條文，無非是找 一個代罰者，變成「納稅義務人」如同無人繼承案件，法 院為清理案件，指派律師擔任遺產管理人，被告卻認定遺 產管理人為納稅義務人，遺產管理人變成待罪羔羊一樣， 實非公允，足見，該立法顯違反司法院第622號理由意旨 ，則本件既留有遺產（除其遺產已不足繳付各項應納稅捐 外，實不應由原告先自費代其繳納，況本件於複查、訴願 階段，參加人曾表示願意承擔本件稅款，請被告更改納稅 義務人，然被告僅以已開出稅單，不得更改納稅義務人名 義為由，駁回原告複查。
（五）綜上所述，遺產及贈與稅法第7條應按租稅公平原則解釋， 於義務人死亡時，應先向贈與人之遺囑執行人等對象為核 課處分，於無遺產之情形，受贈人於受贈之範圍內，始負 有代為繳納之義務。
四、退萬步言，縱認王月蘭女士之捐款屬贈與，且無法類推適用 遺產及贈與稅法第20條第1項第3款規定，惟被告既係依遺產 及贈與稅法第7條第1項第3款對原告核課王月蘭女士捐款之 贈與稅，該贈與稅核課期間依法僅有5年，即僅至105年1月 25日；被告於106年2月6日對原告做出核課處分時，已罹於 贈與稅核課期間，是被告之核課處分當屬違法：（一）按法令並未強制人民應依所得稅法第17條第1項第2款第2 目將所有捐款申報為列舉扣除額，是以，是否將捐款申報 為列舉扣除額以抵免綜合所得稅，乃人民之權利，而非義 務，合先敘明。
（二）按「繳納稅捐或罰鍰義務，係公法上義務一種，以僅及於 一身為原則，除法律有特別規定外，具有不可移轉之特性 ，自應解為不可由他人繼承。……」（最高行政法院89年 度判字第765號行政判決參照）又關於行政法律關係的繼 受問題，如經法律明文規定者，固無疑問，若法無明文， 行政法律關係是否發生繼受之結果，應視法律關係之內容 係注重於「人的屬性」抑或「物的屬性」而定。以行政處 分所發生之法律關係為例，行政處分的規範內容若係著重 於「人的屬性」或有「一身專屬性」者，如相對人之資格
或能力，則該行政處分即因相對人之不存在而失其效力， 例如駕駛執照因駕駛人死亡而失其效力；反之，行政處分 的內容若係以「物的屬性」為規範重點，例如建築物的設 備、狀態或位置等，則該行政處分所規範的權利義務，將 隨標的物的移轉而生繼受的結果。是公法上之權利義務， 係因人而生者，原則上隨其主體而存續，如權利義務之主 體死亡者，其原有之公法上權利義務關係，原則上即隨之 消滅；例外情形，為公法上權利義務係因物而生者，則可 隨物之移轉而移轉於繼承人。
（三）查王月蘭女士於民國99年12月23日之捐贈，其核課期間依 遺產及贈與稅法第24條及稅捐稽徵法第22條第2款規定， 即99年12月23日贈與行為發生後30日申報期限（100年1月 22日星期六，順延至100年1月24日）屆滿之翌日起算，復 依稅捐稽徵法第21條之規定自翌日起算5年之核課期間， 併此敘明。該核課處分之公法上義務人為王月蘭女士，公 法上之義務具有一身專屬性，本即不應由受贈人繼承，惟 遺產及贈與稅法第7條規定受贈人於特定條件成就時為納 稅義務人，是受贈人應僅於原核課期間5年內有「保護稅 收、防杜逃漏」協力義務，就因捐贈人未申報而多出2年 核課期間之不利益，基於一身專屬性，本即不應由受贈人 繼承；況且，此多出2年核課期間之不利益，法律亦未明 文應由受贈人繼受。
（四）次查，原告為「公益法人」，於101年時不知王月蘭女士 已逝世，且原處分機關亦未即時通知，是原告對於依法律 規定轉為納稅義務人而知悉申報、納稅義務實無期待可能 性，亦無故意詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐（復查決定 書亦稱原告並無故意），若原告無任稅捐稽徵法第21條關 於7年核課時間之構成要件，因贈與人未盡申報義務，而 延長原告之核課期間，已屬違反法律保留原則、租稅法律 主義。
（五）綜上所述，被告機關所指稱核課期間為7年，違反公法上 義務之一身專屬特性，該核課處分亦不合於租稅法律主義 而違反法律保留原則，故本件贈與稅核課期間之計算，依 租稅法律主義解釋，應解為5年，即核課期間自101年1月 25日起算5年至106年1月25日止；本件核定書遲至106年2 月送達，該核定處分已罹於核課期間而不得再為徵收，故 訴願決定及原處分（含復查決定）均應予撤銷，方合法制 等情。
五、並聲明：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、按遺產及贈與稅法所稱「贈與」，係指財產所有人以自己之 財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。依當事人 間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重 ，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是 對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之 核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30 條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主 張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉 證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加 以審酌，此觀司法院釋字第537號解釋自明。是以，就贈與 稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不 提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵 機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產 之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷 ，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法核課 贈與稅。查本件贈與人王月蘭生前於99年12月23日以其本人 名義捐贈原告10,000,000元，有原告開立收據允受在案，已 合致遺產及贈與稅法第4條第2項所定之贈與要件，即屬該法 條所稱之贈與，應負有公法上租稅債務負擔，於該行為完成 之當時即已存在，雖贈與人王月蘭已於101年7月1日死亡， 惟其生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，乃依 遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，以受贈人（即原告 ）為補徵99年度贈與稅，並無違誤。又王月蘭捐贈原告 10,000,000元，非為遺產及贈與法第20條第1項第3款規定之 「捐贈」依法登記為財團法人組織且符合行政院規定標準之 教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產，即 非屬不計入贈與總額之財產，核定本次贈與總額10,000,000 元，核屬有據，原告主張捐贈，並非贈與乙節，實屬誤解。二、原告主張遺產及贈與稅法第20條第1項第3款，唯獨將社團法 人排除於免除贈與稅之範圍外，違反平等權云云，顯不可採 ：
（一）所得稅法第17條第1項第2款第2目之「列舉扣除額」之第1 小目即規定：「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構 或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限，但 有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制 。」及同法第11條第3項規定：「本法稱教育、文化、公 益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社團及財團 之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成
立者為限。」之規定，係捐贈當年減免租稅之優惠措施等 情，與課過所得稅而歸屬於贈與人之累積財富，復於特定 時點在二個主體間，直接且無償終局移動財富之情形，因 此造成財富歸屬主體之改變，稅捐稽徵功能自有不同。爰 84年1月13日修正前遺產及贈與稅法第20條第1項第3款規 定：「捐贈依法登記為財團法人組織之教育、文化、公益 、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產。」為避免管理不善 之財團法人未依設立宗旨運作，扭曲公益捐贈之目的，修 正該條款「捐贈依法登記為財團法人組織『且符合行政院 規定標準』之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀 公業之財產。」之規定，即受贈對象須符合行政院規定標 準，以落實鼓勵人民從事社會公益活動之意旨，並杜流弊 。是以，本件贈與系爭款項之對象為原告，而原告係社團 法人，非屬財團法人登記之團體，有社團／財團法人資料 檢索附卷可佐，本件系爭款項之贈與對象既非遺產及贈與 稅法第20條第1項第3款所稱依法登記為財團法人組織且符 合行政院發布「捐贈教育文化公益慈善宗教團體祭祀公業 財團法人財產不計入遺產總額或贈與總額適用標準」（行 政救濟案卷第163頁）之教育、文化、公益、慈善、宗教 團體，自無該法條不計入贈與總額規定之適用。（二）我國從事公益為目的的非營利組織，以現行法律架構為基 礎，大致可區分為以「人為基礎」的社團、以「財產為基 礎」的財團。然而社會團體主要係受「人民團體法」規範 ，財團法人則是受民法及各目的事業主管機關所訂之職權 命令或行政規則規範，兩者之設立基礎、主管法規及實務 運作模式差異甚大。是社團法人與財團法人，其組織基礎 及管理方法，本質上即有不同，縱以公益為目的之社團， 仍屬「人」之結合，需要多人共同的行為，以社員大會為 最高權力機構，會員繳納會費後，得行使會員權利，社團 之組織及社團與社員之關係，以不違反民法第50條至第58 條之規定為限，得以章程定之（民法第49條），是自律法 人，其名稱多為「協會」；財團法人性質屬「財產」之結 合，一般是指基金會而言，其設立和運作均以「基金」為 基礎，而設有董事會負責決策，以董事長為代表，組織及 管理方法由捐助人以捐助章程或遺囑定之，法院得依主管 機關、檢察官或利害關係人之聲請，指定遺囑執行人（民 法第59條至第65條）；即公益社團法人目的仍在謀取社員 之公益（並非財產上之利益），財團法人與社會公益較為 密切，二者本質不同，原告主張其為公益性之社團法人， 應與財團法人有相同之稅捐課徵或減免，實屬誤解。
（三）所得稅法第17條第1項第2款第2目之「列舉扣除額」之第1 小目即規定：「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構 或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限，… …」及同法第11條第3項規定：「本法稱教育、文化、公 益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社團及財團 之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成 立者為限。」之規定，係捐贈當年減免租稅之計算方式及 要件，與課過所得稅而歸屬於贈與人之累積財富，復於特 定時點在二個主體間，直接且無償終局移動財富之情形， 因此造成財富歸屬主體之改變，稅捐稽徵功能及目的自有 不同。另所得稅法與遺產及贈與稅法規定於捐贈價值之計 算不同，所得稅法既無如遺產及贈稅法第10條第1項及第3 項明文規定估價原則，又所得稅法捐贈係為扣除項目，且 扣除金額最高不超過綜合所得總額20%為限，而贈與稅係 對贈與總額課稅，因此，如符合遺產及贈與稅法第20條規 定之不計入贈與總額之項目，即無併入贈與總額計算。從 而，所得稅法第17條第1項第2款第2目之「列舉扣除額」 與遺產及贈與稅法第20條第1項第3款，因稅目不同，且各 有各的立法目的及該當要件，自難比附援引，據以辦理。三、原告主張遺產及贈與稅法第7條第1項規定違反比例原則、租 稅平等原則及量能課稅原則云云，顯無理由：
（一）按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形 之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明。二、逾 本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可 供執行。三、死亡時贈與稅尚未核課。」為遺產及贈與稅 法第7條第1項規定，其立法理由謂：「依照賦稅理論及世 界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應 為贈與人，……明定贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為 顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈 人應負納稅義務。」可知，遺產及贈與稅法規定之贈與稅 係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於「特定情形」得以 受贈人為納稅義務人，考上開立法理由乃係為保護稅收及 防杜逃漏，並無免除贈與人原有繳納義務之意思，而課以 受贈人即係補充贈與人之納稅義務。此乃法律明文規定， 該規定以一定條件下，改以受贈人為納稅義務人，無非以 受贈人因贈與而取得財產利益，於贈與人無法繳清贈與稅 時，自應由受有利益之受贈人代為繳納，以達國家徵收贈 與稅在於平均社會財富之立法意旨。至向贈與人依遺產及 贈與稅法第44條所裁處之「罰鍰」，核屬對贈與人因故意 過失違反該法規定之申報義務並造成漏稅結果所為之非難
處罰，法律並未明文規定由受贈人對贈與人之罰鍰負擔保 責任或繳納義務，自不在本條規定受贈人補充贈與人納稅 義務之範圍內甚明。本件王月蘭贈與時即負有繳納贈與稅 之義務，贈與稅捐債務成立；其死亡時，贈與稅固尚未核 課，亦不影響該稅捐債務之效力。原告主張核課處分公法 上義務人王月蘭，具有一身專屬性，不應由受贈人繼承乙 節，實屬誤解。
（二）原告主張於贈與人死亡時贈與稅尚未核課之情形，逕以受 贈人為納稅義務人，而未比照稅捐稽徵法第14條第1項及 第2項規定，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管 理人負納稅義務等節，爰98年1月21日公布修正遺產及贈 與稅法第7條第1項規定，其立法意旨係為因應司法院釋字 第622號解釋，增訂該條項第3款規定，贈與人生前贈與截 至死亡時尚未核課之贈與稅，以受贈人為納稅義務人；故 財政部96年9月29日台財稅字第09604546720號函釋規定， 係於95年12月29日司法院釋字第622號解釋公布後，98年1 月21日公布修正遺產及贈與稅法第7條第1項前，就贈與人 死亡其應納之贈與稅案件所訂過渡期間之處理原則；原告 援引上開函釋，主張不應以原告為納稅義務人，尚無足採 。本件贈與人因未於贈與行為發生後30日內，依遺產及贈 與稅法第24條第1項規定辦理贈與稅申報，又因贈與人於 核課前已死亡，被告乃依同法第7條第1項第3款規定，改 以受贈人（即原告）為納稅義務人，於法有據。（三）有關贈與人死亡時尚未核課之贈與稅，依行為時遺產及贈 與稅法第7條第1項第3款規定，應以受贈人為納稅義務人 ，該條文性質上係規範納稅主體之實體事項。本件事實與 遺產及贈與稅法第20條第1項第3款規定之要件不合，並依 同法第7條第1項規定，以原告為納稅義務人等情，已如前 述，是原核定贈與人99年度本次贈與總額新臺幣（下同） 10,000,000元，本次應納稅額1,000,000元，以原告為納 稅義務人發單補徵並無不合；又本件事實如符合遺產及贈 與稅法第20條第1項第3款規定之要件，自無發單補徵贈與 稅之處分；是原告主張遺產及贈與稅法第7條第1項規定， 未區分受改課之受贈人係自用受贈款項之人抑或將受贈款 項貢獻於公益之公益性社團法人云云，實是屬誤解。四、原告申報99年度收入，其中捐款14,677,562元，包含王月蘭 女士99年12月23日捐贈之10,000,000元，此有99年度機關或 團體及其作業組織結算申報核定通知書（以下簡稱核定通知 書）及捐款芳名錄等資料可稽，是以，原告既已依法申報王 月蘭女士之捐款，未有隱匿、故意不申報之情事，是縱此捐
款需要被課徵贈與稅，其核課期間亦僅得適用稅捐稽徵法第 21條第1項之5年，而非第3款之7年云云，顯不可採：（一）按遺產及贈與稅法第24條規定：「……贈與人在1年內贈 與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額 之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦 理贈與稅申報。」觀司法院釋字第537號解釋：「租稅稽 徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關 課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅 捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而 課納稅義務人申報協力義務。」又最高行政法院92年度判 字第1515號判決：「依遺產及贈與稅法第3條及第24條規 定，贈與人為『贈與行為完成』後，即應依本法規定課徵 贈與稅，並於贈與行為發生後30日內『自行申報』，準此 ，贈與稅於『贈與行為完成後』即發生該項租稅，而非以 『發單完成』為租稅發生之時點。」准此，本件贈與人王 月蘭為「贈與行為完成」後，即發生該項租稅，而非以「 發單完成」為租稅發生之時點。原告以其核定通知書「捐 款收入」及捐款芳名錄等資料，主張已依法申報王月蘭女 士之10,000,000元捐款，未有隱匿、故意不申報之情事等 節，然查原告於本件贈與稅申報期間屆滿日後之100年5月 30日辦理99年度機關或團體及其作業組織結算申報，惟該 結算申報係屬所得稅範疇，法定申報期間為100年5月1日 至31日，且無須贈與人及贈與明細項目作為附件，申請人 主張已申報王月蘭之捐款，實則與前揭稽徵程序未合，縱 原告認其代為申報王月蘭捐款，亦未為繳納本件贈與稅， 蓋原告申報上開稅捐乃依所得稅法，自與遺產及贈與稅法 不合。
（二）所謂核課期間，乃國家行使核課權即確定納稅義務人納稅 義務之期間。依稅捐稽徵法第21條第1項規定，依法應由 納稅義務人申報繳納之稅捐，「未於規定期間內申報」， 或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間 為7年；又遺產及贈與稅法第7條立法意旨，贈與稅係以贈 與人為納稅義務人為原則，僅於「特定情形」得以受贈人 為納稅義務人；財政部75年6月19日台財稅第7549653號函 ：「……二、稅捐稽徵機關依遺產及贈與稅法第7條第1項 規定，將贈與稅納稅義務人由贈與人改為受贈人時，由於 贈與事實、贈與標的與贈與當事人並未變更，故原核課期 間自不宜重新起算……。」本件贈與人王月蘭於99年12月 23日轉帳贈與原告10,000,000元，未依規定辦理贈與稅申 報，依前開規定，核課期間為7年，核課期間之計算自贈
與稅申報期限屆滿（100年1月22日星期六，順延至100年1 月24日）之翌日起算，至107年1月24日屆滿，系爭99年度 贈與稅核定通知書及繳款書業於106年2月6日合法送達納 稅義務人（即原告），並無逾核課期間之情形，原告之執 其機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書及捐款芳 名錄等資料，主張依法申報王月蘭女士之10,000,000元捐 款，未有隱匿、故意不申報之情事，核課期間僅得適用5 年等語，顯係誤解，核無足採等語，資為抗辯。五、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、本件參加人則以：
（一）反對原告起訴狀理由欄第二項所載內容： 按遺產及贈與稅法第7條第1項規定：「贈與稅之納稅義務 人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納 稅義務人:三、死亡時贈與稅尚未核課。」倘系爭捐贈行 為屬贈與，且屬遺產及贈與稅法核課範圍，其納稅義務人 仍非參加人。
（二）同意原告起訴聲明。
伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出106年1月24日贈與稅核 定通知書（本院卷第19-20頁）、99年度贈與稅繳款書（管 理代號：A050084G9912C00105210165號）（本院卷第21頁） 、被告106年12月22日財北國稅法二字第1060045935號復查 決定（本院卷第23至29頁）、財政部107年4月17日台財法字 第10713909980號訴願決定書（本院卷第33至39頁）、99年 12月23日原告開立之捐款憑證（本院卷第40頁）、內政部登 記資料（本院卷第41頁）、原告105年8月29日補正陳述（二 ）函（本院卷第116至118頁）等原處分卷、訴願卷所附證物 為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點 厥為：
一、原告是否為本案納稅義務人？
二、被告補徵贈與稅1,000,000元，是否逾核課期間？陸、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國 境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產 為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」（二）遺產及贈與稅法第7條第1項規定：「贈與稅之納稅義務人 為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅
義務人：一、行蹤不明。二、逾本法規定繳納期限尚未繳 納，且在中華民國境內無財產可供執行。三、死亡時贈與 稅尚未核課。」
（三）遺產及贈與稅法第24條第1項規定：「除第20條所規定之 贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅 免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向 主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」
（四）稅捐稽徵法第21條第1項規定：「稅捐之核課期間，依左 列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在 規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏 稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申 報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課 期間為7年。」
（五）稅捐稽徵法第22條規定：「前條第1項核課期間之起算， 依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐， 已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納 稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者， 自規定申報期間屆滿之翌日起算……。」
二、原告是為本案納稅義務人：
（一）依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，原則上贈與稅之納稅