臺北高等行政法院判決
107年度簡上再字第15號
再審 原告 廖基成
再審 被告 桃園市政府地方稅務局
代 表 人 姚世昌（局長）
上列當事人間房屋稅事件，再審原告對於中華民國107年9月26日
本院107年度簡上字第190號判決，提起再審之訴，本院判決如下
：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、程序事項：本件再審被告代表人原為林延文，嗣於訴訟進行 中變更代表人為姚世昌，並經變更後代表人具狀聲明承受訴 訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣再審原告於民國105 年6月8日因拍賣取得未辦 建物所有權第一次登記之坐落門牌號碼桃園市○○區○○路 000號房屋（稅籍編號：02140213000，範圍面積：581 建號 為990.61平方公尺；580 建號為1,234.34平方公尺，下稱系 爭房屋），經法務部行政執行署桃園分署於105年6月16日核 發不動產權利移轉證明書予再審原告。再審被告遂核定再審 原告自領得不動產權利移轉證明書之日起，為系爭房屋之納 稅義務人，並按系爭房屋於84年4 月起課之一層鋼鐵造房屋 ，依不動產評價委員會評定之房屋標準單價、耐用年數、折 舊標準及房屋位置所在段落等級，核計系爭房屋106 年房屋 課稅現值為新臺幣（下同）4,034,900 元，另依系爭房屋之 使用情形按營業用3%稅率核定106年房屋稅計121,047元（下 稱原處分），再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴 願亦遭駁回，循序向臺灣桃園地方法院提起行政訴訟，經該 院106年度簡字第129號行政訴訟判決（下稱原一審判決）駁 回，再審原告不服，提起上訴，經本院107年度簡上字第190 號判決（下稱原確定判決）駁回而告確定。再審原告猶未甘 服，以原確定判決有行政訴訟法第273 條第1項第1款之再審 事由，向本院提起本件再審之訴。
三、再審原告主張略以：
㈠稅捐稽徵法第1條、第2條立法理由，已說明稅捐稽徵法統一 特別法，不應優先適用房屋稅條例，原確定判決援引最高行 政法院107年度判字第748號判決意旨及房屋稅條例第4 條之 立法理由，認「房屋稅課徵對象之原則及例外情形既已明定 於房屋稅條例第4 條規定，本於租稅法定主義之要求，稅捐 稽徵機關自應以房屋稅條例所定法律要件為課徵對象之判斷 」乃斷章取義，因向所有人徵收只是原則，原判決卻將之當 成唯一之處理方式，係怠於行使裁量權、裁量濫用而適用法 令不當。再審原告並未居住於系爭房屋，而係遭訴外人美立 堅科技股份有限公司（下稱美立堅公司）無權占用，再審被 告應依房屋稅條例第4條第3項之規定「所有權人或典權人住 址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納 之」以美立堅公司為房屋稅之納稅義務人課徵稅捐。顯見原 確定判決及再審被告僅考量稽徵之便利，而未考量再審原告 並非實質經濟利益之享有者，有違稅捐稽徵法第1條、第2條 、第12條之1、納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條及房 屋稅條例第4條第3項。
㈡原確定判決認房屋稅條例第4條第3項立法目的係為徵收便利 ，法條規定應是著眼於如房屋所有權人不在應稅房屋之所在 地，將增加稽徵機關徵稅之困難，故採就地課稅方式，規定 所有權人住址不明或非居住房屋所在地者，應由管理人及現 住人負繳稅義務，承租人則負代繳義務，並經財政部89年1 月18日台財稅字第890450101號函釋（下稱財政部89年1月18 日函釋）在案，固非無據，然原確定判決援引上開於89年稅 捐稽徵法第12條之1 增訂前的函釋、實務見解，有違後法優 於前法原則。本件並非承租關係，引用財政部89年1 月18日 函釋之前提事實即有錯誤。且依最高行政法院107年1月份第 2次庭長法官聯席會議（下稱聯席會議）決議意旨，顯見原 確定判決僅著眼於徵收便利，違反司法院釋字第420、607、 496、185號解釋意旨及租稅法律原則、現代實質課稅租稅公 平原則，本件應直接以美利堅公司為納稅義務人。四、本院之判斷：
㈠按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁 回之。」「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定 終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事 由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤。」行 政訴訟法第278條第2項、第273 條第1項第1款分別定有明文 。又行政訴訟法第273 條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤 者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與 司法院現尚有效之解釋顯然違反者而言；至於事實之認定或
法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用 法規顯有錯誤，而據為再審之理由（最高行政法院97年度判 字第360號、62年度判字第610號判決意旨參照）。次按再審 程序旨在補上訴制度之窮，是其具有補充性，基此再審補充 性原則，再審之訴之提起，皆以當事人未於上訴程序主張其 事由，或因不可歸責於己之事由而不為主張者為限，否則不 許當事人據為再審理由，此觀行政訴訟法第273條第1項但書 之規定即明。
㈡本件再審原告前對原一審判決提起上訴時，即已主張原一審 判決違反稅捐稽徵法第1 條、第12條之1、房屋稅條例第4條 第3項規定，今再以相同事由主張本件有第1款再審事由，依 行政訴訟法第273條第1項但書規定，其提起本件再審已於法 不合。而再審原告上開上訴理由，業經原確定判決認定「… …復觀房屋稅條例第4 條之立法理由謂：『……二、房屋稅 ，原則上以房屋所有人或典權人為納稅義務人，惟如房屋所 有人不明，或房屋所有人未依第7 條規定申報房屋稅籍有關 事項，致房屋所在地主管稽徵機關無法確認房屋所有人時， 其房屋稅應向建築物使用執照或建造執照所記載起造人，或 向查得之現住人或管理人徵收，以資明確。……』可知房屋 稅之課徵原則應以房屋所有人或典權人為納稅義務人，而於 房屋所有人不明之情形，為確保稽徵程序順利進行，並衡酌 實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益之合理歸屬期 待，特於房屋稅條例第4 條條文規定中揭明立法價值之選擇 及判斷，例外放寬得向現住人或管理人徵收之依據，以落實 租稅公平及實質課稅原則之要求。申言之，房屋稅課徵對象 之原則及例外情形既已明定於房屋稅條例第4 條規定，本於 租稅法定主義之要求，稅捐稽徵機關自應以房屋稅條例所定 法律要件為課徵對象之判斷。」「⒈按實質課稅原則（或稱 經濟觀察法）係謂租稅法所重視者為足以表徵納稅能力之經 濟事實，而非其外觀之法律行為之形式。因此在解釋及適用 稅法時，所應根據者為經濟事實，而非形式之法律行為。稅 捐稽徵法第12條之1第1項、第2 項規定：『涉及租稅事項之 法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立 法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅 捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟 事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。』即 實質課稅原則之明文。次按稅捐稽徵法第12條之1 之立法理 由謂：『……實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序 所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷 租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之
原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一 致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者 為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。…… 』已敘明其就納稅義務人循私法上形式進行稅捐規避行為時 ，應以實質課稅原則核定之。⒉經查：上訴人係自行經由拍 賣程序得標買受系爭房屋，為前程序原審判決確定之事實， 就事實關係而言，並無納稅義務人循私法上形式進行稅捐規 避行為之情事，顯與稅捐稽徵法第12條之1 規定之情形有別 ；又上訴人僅因系爭房屋遭他人占用致無實際收益而主張非 納稅義務人，惟上訴人尚得以不當得利或侵權行為等主張， 循私法救濟程序維護其權益，而非以其與美立堅公司私權上 爭執為由，請求免除其公法上之納稅義務；另上訴人既於10 5 年6月8日因拍賣取得系爭房屋，並經法務部行政執行署桃 園分署於105年6月16日核發不動產權利移轉證書在案，則上 訴人即屬因強制執行而取得不動產物權，屬於民法第759 條 規定之範圍，一經法院發給不動產權利移轉證書，即生取得 不動產物權之效力，而成為系爭房屋之實際所有人，產生稅 負之義務。至上訴人對系爭房屋是否具備『實質上』之管領 力或控制力，與系爭房屋『形式上』已登記為上訴人所有或 未辦理產權登記而實際享有受益、處分權者之實質特徵，乃 是二個不同層次之議題，而房屋稅條例既然要求房屋稅應向 『房屋所有人』徵收之形式要件，即不能再以抽象之『實質 課稅原則』去否認此項形式要求。」「……由上可知，房屋 稅條例第4條第3項規定僅係同條第1 項之補充規定，係基於 房屋稅徵收之便利性而為考量，是以，在對於房屋所有權人 開徵並無困難之情形下，即不應令承租人負代繳之義務。申 言之，房屋稅原則上應依房屋稅條例第4條第1項規定向房屋 所有人課徵，至於房屋稅條例第4條第3項規定，則係指對於 房屋所有人開徵有困難之情形下，始放寬向管理人或現住人 課徵房屋稅之補充、例外規定。亦即，若對於房屋所有人開 徵房屋稅並無困難，即並無房屋所有人不明或住址不明之情 事時，自應適用房屋稅條例第4條第1項之原則規定向房屋所 有人課徵房屋稅，而不應再適用房屋稅條例第4條第3項規定 以房屋所有人係『非居住房屋所在地』為由而改向房屋之管 理人或現住人課徵房屋稅。」並駁回其上訴在案（見原確定 判決第4頁第24行至第5頁第12行、第5頁第23行至第7頁第13 行、第8頁第4至26行），經核原確定判決上開內容，並未與 應適用之法規相違背，或與解釋有所牴觸，尚無適用法規顯 有錯誤之情事。尤以稅捐稽徵法有如稅捐稽徵之總則規定， 無法鉅細靡遺地將各種稅目之稅捐稽徵方式逐一臚列規定；
而房屋稅課徵之具體規範應係房屋稅條例，自無再審原告主 張「稅捐稽徵法統一特別法，不應優先適用房屋稅條例」、 「違反後法（稅捐稽徵法增訂公布第12條之1 ）優於前法原 則」。另房屋稅條例第4條第3項本係同條第1 項之補充規定 ，此參前揭房屋稅第4 條立法意旨即明，是在房屋所有人並 無不明，對房屋所有人課稅並無困難之情形下，房屋稅第4 條第3 項有關「『應』由管理人或現住人繳納之」規定，自 非將該「應」字之文義解釋為法律強行規定，進而認為只要 房屋所有人「非住在房屋所在地」之情形時，稽徵機關即非 向管理人或現住人課徵房屋稅不可。是再審原告上述主張， 無非係執其一己之法律上歧異見解，對原確定判決有所指摘 ，與所謂「適用法規顯有錯誤」尚屬有間，其據以提起本件 再審之訴，顯非有據。
㈢再審原告另主張：原確定判決有違反稅捐稽徵法第2 條、納 保法第7條規定之適用法令錯誤等情。茲以：
⒈按「本法所稱稅捐，指一切法定之國、直轄市、縣（市）及 鄉（鎮、市）稅捐。但不包括關稅。」為稅捐稽徵法第2 條 所規定。經核再審原告於本件再審之訴所為之主張，並未見 原確定判決有何違反上開規定之具體主張，是此部分之再審 亦於法有違。
⒉次核納保法第7 條合計有10項之規定，再審原告僅泛稱原判 決有違上開法律規定，而未具體指明係違反該條何項規定， 已難謂係具體指摘。縱謂其係指違反納保法第7條第2項之規 定，惟此項規定與稅捐稽徵法第12條之1第2項之規定相同， 除據再審原告作為原一審判決之上訴理由，上訴後亦經原確 定判決實體論述判決確定，業如前述，亦無從認定原確定判 決有何適用稅捐稽徵法第12條之1、納保法第7條規定錯誤之 情事，此部分之再審亦非有據。
㈣至於再審原告另主張司法院釋字第420、607、496、185號解 釋文、最高行政法院107 年1月份第2次聯席會議決議。惟查 ，再審原告僅係將上開4 則司法院解釋文列出，惟未提出原 確定判決究有何適用上開解釋文錯誤之具體情形；至於最高 行政法院107 年1月份第2次聯席會議決議所涉之法律規定係 土地稅法第4條第1項第4款，與本件係因房屋稅條例第4條規 定所生爭執無涉，亦難認有何適用法規有何錯誤之情事。再 審原告僅因系爭房屋遭他人占用致無實際收益而主張非納稅 義務人，惟其尚得以不當得利或侵權行為等主張，循私法救 濟程序維護權益，而非以其與美立堅公司私權上爭執為由， 請求免除其公法上之納稅義務一節，亦經原確定判決就此論 述甚詳。則再審原告主張原確定判決未正確適用後法優於前
法、憲法優位原則（實質公平課稅原則）等原則，且與租稅 法定主義與實質公平課稅原則有違，而有違背法令情形，故 適用法規顯有錯誤等情，悉係執其一己歧異之法律見解，對 原確定判決有所指摘，揆諸前揭規定及判例意旨，與行政訴 訟法第273條第1項第1款之要件顯不相符。五、綜上所述，再審原告主張原確定判決有行政訴訟法第273條 第1項第1款之再審事由而提起再審之訴，顯無再審理由，爰 不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
六、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第236 條之2第4項、第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主 文。
中 華 民 國 108 年 8 月 23 日 臺北高等行政法院第二庭 審判長法 官 許 瑞 助
法 官 楊 得 君
法 官 鍾 啟 煌
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 108 年 8 月 23 日 書記官 吳 芳 靜