最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第428號
上 訴 人 聯發科技股份有限公司
代 表 人 蔡明介
訴訟代理人 許祺昌 會計師
李益甄 律師（兼送達代收人）
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國107年6
月21日臺北高等行政法院107年度訴更一字第9號判決，提起上訴
，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國100年度營利事業所得稅結算申報，列報研究 費新臺幣（下同）14,526,745,157元，其中列報向美商0000 00 000000 000.（下稱000公司或000）於96年收購手機晶片 事業部（下稱系爭收購案）專利技術（3,243,480,000元） 之攤折數計648,696,000元、系爭收購案商譽（6,817,211,1 33元）之攤折數計1,363,442,227元。被上訴人初查，就其 中專利技術攤折數648,696,000元，以系爭收購案專門技術 讓與件數共計236件，其中113件並未申請或取得專利權，與 所得稅法第60條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則 ）第96條規定未合，故否准認列以件數比例計算非法令定義 無形資產之專門技術攤提數310,604,441元（3,243,480,000 元×113÷236÷5）；並就商譽攤折數1,363,442,227元，除 其中商標部分已登記商標權者價值840,000美元、矽智財中 已取得著作權者價值5,010,000美元，核計該部分攤提數為3 7,948,716元〔（840,000美元＋5,010,000美元）×匯率32. 4348÷5〕准予認列外，其餘部分1,325,493,511元，亦認與 所得稅法第60條及查核準則第96條規定未合，而否准認列， 核定研究費為12,890,647,205元，應補稅額195,000,000元 。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以 104年度訴字第1164號判決（下稱前判決）將訴願決定及原 處分（即復查決定）關於剔除商譽攤折額1,325,493,511元 部分均撤銷，並駁回上訴人其餘之訴（即剔除專門技術攤折 額310,604,441元部分）。被上訴人不服，乃就前判決不利 於己部分，提起上訴（前判決駁回其餘之訴部分未經上訴， 已確定），經本院106年度判字第721號判決（下稱發回判決
）前判決除確定部分外廢棄，發回臺北高等行政法院更為審 理。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人經由其主要營業（即 ：IC設計）行為，與其因併購所取得之可辨認資產（專利技 術、電腦軟體、非專利技術、資料庫及營業祕密等）能產生 綜效者，係具有科技基礎或是技術相關之無形資產，而非電 腦設備等固定資產。依財團法人中華民國會計研究發展基金 會（下稱會研會）97年3月10日（97）基秘字第074號函（下 稱97年函）釋意旨，如市場參與者取得該事業時，能與其原 本事業之處理程序過程整合即可，該取得之事業「不必」包 括賣方經營事業之「所有投入或處理程序」，據此，縱上訴 人僅取得000公司手機晶片事業部之無形資產而未由其子公 司取得有形資產者，只要上訴人取得000公司手機晶片事業 部之無形資產時，能與其原本事業之處理程序過程整合者即 可。申言之，倘上訴人將因併購而取得之相關專利技術、電 腦軟體、非專利技術、資料庫及營業祕密等經濟資源，利用 上訴人原有之固定資產如電腦進行處理程序，與利用000公 司手機晶片事業部之有形資產等進行處理程序，其效果並無 二致時，則000公司手機晶片事業部之有形資產即不具有不 可替代性，依會研會97年函釋意旨，即非上訴人所必須取得 之「投入或處理程序」。依上訴人各海外子公司承受資產明 細內容可知，上訴人海外子公司所承受之有形資產，均屬電 腦資訊設備或辦公室設備等，並非上訴人將系爭屬於經濟資 源投入處理程序所不可缺少之設備。據此，上訴人雖僅收購 000公司手機晶片事業部之無形資產而由上訴人各海外子公 司就近收購其有形資產者，並不影響上訴人利用因併購而取 得之無形資產進行營業（即IC設計）行為，亦不影響現金流 量或其他經濟利益之產出。㈡000公司手機晶片事業部於經 上訴人併購前，即為一可獨立於其他營業部門，自行從事手 機晶片之研發、製造、市場行銷及銷售等活動之營業部門， 而屬具有完整產銷功能之營業部門，符合會研會97年函釋及 本院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議（下稱103年決 議）關於「事業」之定義。依據上訴人收購之000公司之手 機晶片事業部門之相關財務資料所示，可知000公司手機晶 片事業部係屬一具有完整產銷功能之特定營業部門。000手 機晶片事業部於被上訴人收購前，其營收均得獨立於其他部 門之營收計算，亦須分攤總公司之工程費用、行政管理費用 以及其他營業費用，足見000手機晶片事業部於上訴人併購 前即具有「提供產出之投入及處理程序」之完全能力，自屬 能繼續提供產出之「事業」。ISO制度本係獨立存在於併購
前之手機晶片事業部中，惟上訴人於併購000手機晶片事業 部後，即應與上訴人之無線通訊事業部原有制度進行整合， 否則，如上訴人進行收購後，000手機晶片事業部之ISO制度 與上訴人既有之制度均各自獨立運作不為整合，如何達成併 購之綜效。是被上訴人以上訴人將該ISO制度導入其制度系 統中，逕認定該ISO制度並未「獨立存在」於其收購之手機 晶片事業部中者，係屬誤解，顯不可採。又000公司手機晶 片事業部既然有其個別產品得增加該部門之營收，且該部門 之營收並能獨立於000公司計算，足見000公司手機晶片事業 部具有產生營收之能力，自具有獨立存在於其他部門之處理 程序。㈢被上訴人僅以上訴人所收購之000手機晶片事業部 實係分屬於000公司及其海外子公司等數公司之資產組合， 並非僅屬於單一000公司內之其中一個手機晶片事業部門， 遂認定上訴人於多家公司共同收購多家公司組成之「事業」 部分資產時，各公司取其所需之資產者，並非具有完整產銷 功能之事業，即否准本件商譽之認列者，顯然違反會研會10 7年4月11日（107）基秘字第0000000109號函（上訴人誤載 為106年4月11日（107）基秘字第0000000109號函，下稱107 年函）之意旨，難謂無違反其職權調查證據及認定事實之義 務。蓋上訴人前向會研會申請解釋：關於A公司及其子公司 共同取得B公司及其子公司之一部門，雖該部門分屬不同國 家、不同公司，被收購標的是否屬於會研會97年函所定義之 事業，而得依財務會計準則公報第25號（下稱第25號公報） 「企業合併─購買法之會計」認列商譽之問題，依會研會10 7年函回覆意旨，如依該公司所編製之個體財務報表以觀， 於檢視交易相關文件後得判斷該公司係取得對於事業之控制 者，即應適用第25號公報所規定之購買法處理並計算商譽， 且A公司應依交易實質及經濟事實作上述判斷，B公司之事業 部門雖由不同國家之不同公司組成，亦可能為會研會97年函 所稱之事業，自不得逕以一公司與其子公司「共同收購」他 公司之一事業部門即否准適用第25號公報認列商譽云云等語 ，為此請求判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於剔除 商譽攤折額（1,325,493,511元）部分。三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠母子公司共同收購另一母 子公司之數特定部分資產時，該等資產仍須原來即集結成為 「能經營管理之活動及資產組合」，並具備「提供產出之投 入及處理程序」之完全能力，始能稱之為「事業」，而於被 收購時，連同其內部可能存在的商譽一併移轉給收購公司； 且該共同收購之母子公司必須維持使用該具有完整產銷功能 之事業，始能證明原有商譽繼續存在，而得依會研會97年函
，適用第25號公報，於其合併財務報表認列商譽攤折。蓋如 果將該事業的組成資產拆開分別與收購公司其他資產結合使 用，縱使有「產出」，已非被收購事業之產出，自無法證明 該事業之綜效（商譽）繼續存在，即無從於其合併財務報表 認列商譽攤折。惟綜觀事證，系爭契約之法律關係係存在於 上訴人及000公司及其海外子公司之間；上訴人主張伊收購 之所謂「000公司手機晶片事業部」，實係分屬於000公司及 其海外子公司等數公司之資產組合，而非僅屬於單一000公 司內之其中一個手機晶片事業部門；又000公司及其海外子 公司手機晶片事業部之有形資產，係由上訴人之海外子公司 收購及支付價金取得，上訴人僅收購並取得000公司及其海 外子公司手機晶片事業部之無形資產；亦未包括有形資產， 甚至連提供投入研發設計以產出成果之000公司及其海外子 公司手機晶片事業部之電腦資訊設備、電路測試設備、研究 設計設備等有形資產，亦不在上訴人收購之範圍內（此部分 係由上訴人海外子公司收購），足徵上訴人所收購之資產組 合，非但不屬具備「投入」「處理程序」及「產出」三要素 之單一完整「資產組合」，客觀上亦欠缺得以「提供產出之 投入及處理程序」之完整產銷功能，參照本院103年決議意 旨所稱之「事業」，必須完全符合收購方必須自行使用購入 之資產組合、購買之資產組合必須兼含負債及「事業」係指 一能經營管理之活動及資產組合等要件，其於多家公司共同 收購多家公司所組成之「事業」部分資產時，各公司各取其 所需之資產，顯然不符本院103年決議意旨，亦即一公司所 購買者，如僅屬多數資產之單純加總，其與具完整產銷功能 之特定營業部門性質不同，客觀上無法進行投入、處理程序 及產出，尚不符合會研會97年函所稱「事業」之定義，自不 得依第25號公報列報攤提商譽。鑑於商譽係企業於收購事業 時所取得由其他資產（諸如良好之顧客關係、經營地點、生 產效率、服務態度、優良管理及可辨認資產）所產生無法個 別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產，具有與被收購 事業不可分之特性，亦難認上訴人僅收購000公司及其海外 子公司手機晶片事業部門之部分資產（即無形資產）行為， 有何商譽產生。㈡依會研會97年函釋所稱「事業」之定義， 其第2段文字「……如由市場參與者取得一事業且能繼續提 供產出，例如與其原本事業之投入及處理過程整合，則該取 得之事業不必包括賣方經營事業之所有投入或處理程序…… 」，該第2段文字緊接第1段文字，二者有承上啟下之連結關 係，其中第1段文字定義了「事業」，而第2段文字仍要求取 得者為具有「投入、處理程序及產生」之「事業」，只不過
與收購前之狀態相比較，其「投入、處理程序及產生」範圍 ，可以比收購前原來之範圍為窄，但「投入、處理程序及產 生」之組合功能仍應具備。換言之，併購取得之資產組合， 在併購方之資產「整合」以前，仍需具有「事業」之屬性。 若購入之資產在購入時點尚不具「投入、處理程序及產生」 之組合特徵，即使其在購入後，能與被上訴人自身之部門「 整合」，仍然不符合「事業」定義。此等法律見解為本院10 3年決議內容之核心規範意旨，不然任何獨立資產之買入， 均有可能與購入者原本事業之投入及處理過程進行「整合」 ，但此等資產之買入，在事務本質上不可能產生商譽（本院 105年度判字第86號判決意旨參照）。㈢上訴人稱系爭部門 所投入之經濟資源為取自000公司受讓之專利權、矽智財、 研發中專案、客戶關係及整合團隊等，惟未能明確說明系爭 部門之處理程序相關制度、標準、作業規範、慣例及規則之 具體內容為何，或提出書面化之處理程序文件，供被上訴人 查核，其雖稱取得000公司手機晶片事業部之主管副總所領 導之整合團隊，均由具相關專長經驗之人擔任各部門主管， 亦提供必要之處理程序等，惟該「執行處理程序之有技術及 經驗之人員」所依據之規則或慣例及提供必要之處理程序相 關具體內容為何。上訴人並未逐一提出說明及提示相關佐證 資料供核，僅泛稱經由前開軟體系統，進行IC設計、內部管 理、客戶端服務管理、員工工作流程及企業資源規劃管理， 用以處理所投入之經濟資源以提供產出，其收購「系爭部門 」後所進行上開IC設計及相關管理業務處理程序之具體內容 ，均付之闕如。又整合團隊部分，未有上訴人自收購年度起 支付該整合團隊之歷年員工薪資相關資料供核，尚難認定上 訴人確已投入系爭部門之員工。另系爭部門之產出所提供上 訴人報酬之形式為股利、較低之成本或其他經濟利益，上訴 人亦未能提出具體之說明及提示相關佐證資料供核。上訴人 未能就系爭事業部原有「活動」及「資產」組合（如收購該 事業部之資產及負債明細、接收原有員工名單及支付渠等員 工之薪資明細，與該事業部確有「獨立營運」之事實等）， 提出具體說明及相關佐證資料供核尚難認定系爭部門是否符 合會研會97年函所稱之事業，亦即本院103年決議所稱具有 「完整產銷功能之特定營業部門」之性質，致無從認定上開 「收購資產」是否符合「事業」之定義。㈣000公司及其海 外子公司之手機晶片事業部縱有上訴人所稱獨立於000公司 其他部門之銷售與管理功能，亦係由數家公司之手機晶片事 業部門共同完成，而非來自於單一「事業」，故與會研會97 年函所稱事業，必須特定營業部門自身即具備完整產銷功能
者不符。上訴人僅收購分屬000公司及其海外子公司手機晶 片事業部之無形資產，該等無形資產如未經上訴人與其自身 之營運或處理程序「整合」，亦無從轉化成具體之產出，是 上訴人所購買者，不過係000公司及其海外子公司多數資產 之單純加總，並非可進行投入、處理程序及產出，具有完整 產銷功能之特定營業部門，上訴人稱其所收購資產組合，已 符合會研會97年函所稱「事業」定義，得通用第25號公報規 定而認列商譽云云，尚無足採。㈤依上訴人107年3月21日（ 107）聯發字第107008號函問題背景所述觀之，其係假設B公 司該事業部門於A公司收購前，為一獨立於其他營業部門， 自行從事手機晶片之研發、設計、製造、市場行銷、銷售及 售後服務等活動，且B公司受競業禁止規範之約束，於移轉 整個手機晶片事業部門予A公司後，僅能從事手機產品以外 事業之經營，該手機晶片事業部門因併購而自B公司中消滅 等背景條件，然觀之本件之交易事實與經濟事實，誠如前述 ，均與其背景假設不符。上訴人與其海外子公司共同收購00 0公司及其海外子公司之手機晶片事業部，在財務報表上縱 使可解釋為上訴人與其海外子公司實質上像一個公司取得對 於000公司及其海外子公司之手機晶片事業組合之控制，然 該手機晶片事業組合之有形或無形資產既分屬000公司及其 海外子公司，客觀上已難證明該等跨公司或國際的資產組合 有能力提供產出之投入及處理程序，而屬具有完整產銷功能 之事業，何況該手機晶片事業部門之有形或無形資產又分歸 上訴人與其海外子公司保有及使用，上訴人實際上又未加以 統合使用（而係以其取得之無形資產與自身原有的處理程序 結合使用），更無從證明該等跨公司或國際存在的資產組合 係具有「提供產出之投入及處理程序」完全能力之事業，自 難適用第25號公報所規定之購買法處理並計算商譽；遑論上 訴人與其海外子公司係分別申報營利事業所得稅，即上訴人 係單獨申報營利事業所得稅（非屬合併申報），該等跨公司 或國際的資產既非由上訴人單獨出資保有及統合使用，基於 收入與成本費用配合原則，上訴人豈能任意將其他公司支出 的收購成本與自己支出的收購成本合併計算，而以其中部分 成本作為商譽，並認列其攤折等語，為此請求判決駁回上訴 人在原審之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠本件依據上訴人與 000公司及其子公司所簽訂買賣合約（下稱系爭契約）記載 之雙方當事人，賣方包括000公司及其海外9家子公司（包括 000000荷蘭公司、000000丹麥公司、000000英格蘭公司、00 0000印度公司、000000香港公司、000000韓國公司、000000
上海公司、000000中國公司及000000臺灣公司），顯見上訴 人收購之所謂000公司手機晶片事業部，係分屬於000公司及 其海外子公司之資產組合，而非僅000公司內之其中一個手 機晶片事業部門。而買方為上訴人或其於交易完成前至少5 個營業日以書面指定之全資子公司，是此交易係上訴人向00 0公司收購手機晶片事業部，而將整個交易之資產，由上訴 人及其全資子公司向賣方及其子公司「收購手機晶片事業部 」。又系爭契約之法律關係係存在於上訴人及000公司及其 海外子公司之間；上訴人主張伊收購之所謂「000公司手機 晶片事業部」，實係分屬於000公司及其海外子公司等數公 司之資產組合，而非僅屬於單一000公司內之其中一個手機 晶片事業部門；又000公司及其海外子公司手機晶片事業部 之有形資產，係由上訴人之海外子公司收購及支付價金取得 ，上訴人僅收購並取得000公司及其海外子公司手機晶片事 業部之無形資產；亦未包括有形資產，甚至連提供投入研發 設計以產出成果之000公司及其海外子公司手機晶片事業部 之電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備等有形資產 ，亦不在上訴人收購之範圍內（此部分係由上訴人海外子公 司收購），足徵上訴人所收購之資產組合，非但不屬具備「 投入」「處理程序」及「產出」三要素之單一完整「資產組 合」，客觀上亦欠缺得以「提供產出之投入及處理程序」之 完整產銷功能，參照本院103年決議意旨所稱之「事業」， 必須完全符合收購方必須自行使用購入之資產組合、購買之 資產組合必須兼含負債及「事業」係指一能經營管理之活動 及資產組合等要件，其於多家公司共同收購多家公司所組成 之「事業」部分資產時，各公司各取其所需之資產，顯然不 符本院103年決議意旨，亦即一公司所購買者，如僅屬多數 資產之單純加總，其與具完整產銷功能之特定營業部門性質 不同，客觀上無法進行投入、處理程序及產出，尚不符合會 研會97年函所稱「事業」之定義，自不得依第25號公報列報 攤提商譽。又參之商譽係企業於收購事業時所取得由其他資 產（諸如良好之顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度 、優良管理及可辨認資產）所產生無法個別辨認並單獨認列 之具未來經濟效益之資產，具有與被收購事業不可分之特性 ，亦難認上訴人僅收購000公司及其海外子公司手機晶片事 業部門之部分資產（即無形資產）行為，有何商譽產生。㈡ 上訴人稱系爭部門所投入之經濟資源為取自000公司受讓之 專利權、矽智財、研發中專案、客戶關係及整合團隊等，惟 未能明確說明系爭部門之處理程序相關制度、標準、作業規 範、慣例及規則之具體內容為何？或提出書面化之處理程序
文件，供被上訴人查核，其雖稱取得000公司手機晶片事業 部之主管副總所領導之整合團隊，均由具相關專長經驗之人 擔任各部門主管，亦提供必要之處理程序等，惟該「執行處 理程序之有技術及經驗之人員」所依據之規則或慣例及提供 必要之處理程序相關具體內容為何？上訴人並未逐一提出說 明及提示相關佐證資料供核，僅泛稱經由前開軟體系統，進 行IC設計、內部管理、客戶端服務管理、員工工作流程及企 業資源規劃管理，用以處理所投入之經濟資源以提供產出， 其收購「系爭部門」後所進行上開IC設計及相關管理業務處 理程序之具體內容，均付闕如。又整合團隊部分，未有上訴 人自收購年度起支付該整合團隊之歷年員工薪資相關資料供 核，尚難認定上訴人確已投入系爭部門之員工。另系爭部門 之產出所提供上訴人報酬之形式為股利、較低之成本或其他 經濟利益？上訴人亦未能提出具體之說明及提示相關佐證資 料供核。上訴人未能就系爭事業部原有「活動」及「資產」 組合（如收購該事業部之資產及負債明細、接收原有員工名 單及支付渠等員工之薪資明細，與該事業部確有「獨立營運 」之事實等），提出具體說明及相關佐證資料供核尚難認定 系爭部門是否符合會研會97年函所稱之事業，亦即本院103 年決議所稱具有「完整產銷功能之特定營業部門」之性質， 致無從認定上開「收購資產」是否符合「事業」之定義。㈢ 就上訴人提示之案關資料，依其針對組成事業即「具完整產 銷功能之特定營業部門性質」之事業3要素「投入」「處理 程序」及「產出」之主張，說明如下：⒈上訴人收購之000 手機晶片事業部僅係000之手機「設計製造」部門，且依000 建置於網際網路之網頁資料，其設有獨立之行銷據點且遍布 於非洲、亞洲、澳洲、紐西蘭、南北美洲等各地區，未有證 據顯示000手機晶片事業部於母企業內除設計製造產品外， 另有獨立之行銷業務，尚難認定該事業部具有完整之產銷功 能及獨立之營運據點。⒉投入：000手機晶片事業部之員工 尚未獨立分割讓與上訴人概括承受，其研發設計MT6253產品 仍僅以舉辦專題討論會或以往來信件與000該部門之員工進 行技術及經驗分享，並以000所設計之產品Othello G為基礎 ，進一步設計出CMOS POLL Transmitter，係以其母企業（ 即上訴人）之地位整合000手機晶片事業部之資源（包括000 之資源）共同投入，是上訴人收購000手機事業部核非屬「 獨立存在」之「事業體」所投入之要素，其本身尚難經由處 理程序，提供產出或有能力提供產出之經濟資源，更證明該 000手機晶片事業部非一「事業」，即「具完整產銷功能之 特定營業部門性質」之事業，尚難謂符合會研會97年函釋所
稱之「投入」。⒊處理程序：上訴人係將000之ISO制度導入 其制度系統中，該ISO制度並未「獨立存在」於其收購承受 之手機晶片事業部中，且該部門於收購前並非「具完整產銷 功能之特定營業部門性質」之事業，收購後亦仍依存於母企 業（即上訴人）之處理程序，000手機晶片事業部本身並無 處理投入以提供產出或有能力提供產出之程序，尚不符合會 研會97年函釋所稱之「處理程序」。⒋產出：上訴人僅泛稱 其收購000手機晶片事業部後，其整體之營收及利潤獲得大 幅成長，惟仍未就其收購承受000手機晶片事業部之「獨立 」產出，提出具體之說明及相關佐證資料供核，致無從據以 審酌。㈣000公司及其海外子公司之手機晶片事業部縱有上 訴人所稱獨立於000公司其他部門之銷售與管理功能，亦係 由數家公司之手機晶片事業部門共同完成，而非來自於單一 「事業」，故與會研會97年函所稱事業，必須特定營業部門 自身即具備完整產銷功能者不符。又上訴人僅收購分屬000 公司及其海外子公司手機晶片事業部之無形資產，該等無形 資產如未經上訴人與其自身之營運或處理程序「整合」，亦 無從轉化成具體之產出，是上訴人所購買者，不過係000公 司及其海外子公司多數資產之單純加總，並非可進行投入、 處理程序及產出，具有完整產銷功能之特定營業部門。㈤上 訴人復稱依會研會107年函意旨可知，A公司應依交易實質及 經濟事實作上述判斷，B公司之事業部門雖由不同國家之不 同公司組成，亦可能為會研會97年函所稱之事業，是仍應檢 視交易相關文件後得判斷該公司是否取得對於事業之控制， 而適用第25號公報規定之購買法處理並計算商譽云云。惟依 上訴人107年3月21日（107）聯發字第107008號函之問題背 景所述觀之，其係假設B公司該事業部門於A公司收購前，為 一獨立於其他營業部門，自行從事手機晶片之研發、設計、 製造、市場行銷、銷售及售後服務等活動，且B公司受競業 禁止規範之約束，於移轉整個手機晶片事業部門予A公司後 ，僅能從事手機產品以外事業之經營，該手機晶片事業部門 因併購而自B公司中消滅等背景條件，然觀之本件之交易事 實與經濟事實，依前所述，均與其背景假設不符；且上訴人 與其海外子公司共同收購000公司及其海外子公司之手機晶 片事業部，在財務報表上縱使可解釋為上訴人與其海外子公 司實質上像一個公司取得對於000公司及其海外子公司之手 機晶片事業組合之控制，然該手機晶片事業組合之有形或無 形資產既分屬000公司及其海外子公司，客觀上已難證明該 等跨公司或國際的資產組合有能力提供產出之投入及處理程 序，而屬具有完整產銷功能之事業，何況該手機晶片事業部
門之有形或無形資產又分歸上訴人與其海外子公司保有及使 用，上訴人實際上又未加以統合使用（而係以其取得之無形 資產與自身原有的處理程序結合使用），更無從證明該等跨 公司或國際存在的資產組合係具有「提供產出之投入及處理 程序」完全能力之事業，自難適用第25號公報所規定之購買 法處理並計算商譽；遑論上訴人與其海外子公司係分別申報 營利事業所得稅，即上訴人係單獨申報營利事業所得稅（非 屬合併申報），該等跨公司或國際的資產既非由上訴人單獨 出資保有及統合使用，基於收入與成本費用配合原則，上訴 人豈能任意將其他公司支出的收購成本與自己支出的收購成 本合併計算，而以其中部分成本作為商譽，並認列其攤折？ 是被上訴人否准認列上訴人收購所謂「000公司手機晶片事 業部」之商譽攤折部分，於法並無不合等語。
五、上訴意旨略謂：㈠上訴人所從事之行業為積體電路（IC）設 計業，上訴人主要之營業行為即為IC晶片設計與製造，由於 IC晶片之設計所需要者係電腦設備，為任何一家科技業均必 須具備之有形資產，是能經由各種營業行為與其所有之可辨 認資產產生綜效，並進而為上訴人帶來超額利潤進而產生商 譽之資產，自屬上訴人經由此項交易所取得之專利技術，包 含專利（Patent-issued）、申請中專利（Technology Pate nt application）、專利技術（Technology）矽智慧財產權 （Silicon）元件與研發中專案（Inprocess R&D）等與技術 相關之可辨認無形資產。申言之，對於上訴人本來即具有之 電腦資訊設備、電路測試設備、研究設計設備等可辨認有形 資產，實非為上訴人創造超額利潤所必須；反面言之，縱令 上訴人之收購範圍包括前揭電腦資訊設備、電路測試設備、 研究設計設備，由於上訴人原已擁有，則其因收購000公司 手機晶片事業部所創造之超額利潤，亦絕非源自於前揭電腦 資訊設備、電路測試設備、研究設計設備。從而，足見原判 決以上訴人之收購範圍未包含000手機晶片事業部之電腦資 訊設備、電路測試設備、研究設計設備等有形資產，遂認定 上訴人所購入之資產組合，不屬具備「投入」、「處理程序 」及「產出」三要素之單一完整「資產組合」者，其係以無 法使上訴人具有超額獲利能力之有形資產，認定為上訴人所 必須出價取得之資產收購範圍，始符「事業」之定義，並未 審究能經由各種營業行為與其所有之可辨認資產產生綜效而 為上訴人帶來超額利潤產生商譽之資產係屬「可辨認無形資 產」或「可辨認有形資產」，實有未依職權調查證據及違反 論理法則之違背法令。㈡依本院於103年1月份就會研會97年 函所稱之「事業」作成決議，闡明如公司所購入者係具有「
完整產銷功能之『特定營業部門』」者，即屬該函釋所稱之 「事業」。惟細究本院103年決議，其決議文中從未載明「 企業所購買之資產組合必須兼含負債」，或「收購方必須自 行使用購入之資產組合」始屬「事業」之範疇；又會研會97 年函中亦謹闡明「事業係指能經營管理之活動及資產組合， 其目的係為投資人、業主、成員或參與者賺取報酬，報酬之 形式包括股利、較低之成本或其他經濟利益。事業之組成包 括有能力提供產出之投入及處理程序。」亦未以收購之「事 業」須兼含負債或「收購方必須自行使用購入之資產組合」 為要件。況關於收購方所收購之資產組合是否兼含負債，其 所影響者僅係應如何決定收購成本，而不影響所收購者其本 質是否屬於「事業」。據此，足見原判決以「參照最高行政 法院103年1月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨所稱之『 事業』，必須完全符合收購方必須自行使用購入之資產組合 、購買之資產組合必須兼含負債及『事業』係指一能經營管 理之活動及資產組合等要件」云云，顯係增加本院103年決 議與會研會97年函所無之限制，即非可採，顯有判決不適用 企業併購法第35條、會研會97年函及經濟部94年7月26日經 商字第09402095620號函之違背法令。原判決認定上訴人僅 收購000公司及其海外子公司之手機晶片事業部門之部分資 產行為，不能產生商譽者，混淆企業併購法中關於「合併」 與「收購」之定義，並以「收購方必須自行使用購入之資產 組合」為認定事業之要件，限縮商譽認列之適用，有判決適 用所得稅法第60條與企業併購法第35條不當之違背法令。㈢ 有關會計問題：「關於A公司及其子公司共同取得B公司之一 事業部門暨其資產（分屬不同公司），是否屬於企業合併而 為收購法之適用範圍？」前經上訴人向會研會申請解釋在案 ，此有上訴人106年1月4日（106）聯發字第106001號函可稽 。針對前開問題，依會研會106年3月29日（106）基秘字第0 000000101號函（下稱106年函）回覆意旨，公司與其子公司 共同收購他公司之事業部門時，應就「其與子公司整體考量 所取得之他公司事業部門是否係屬會研會97年函所定義之事 業」，而依第25號公報所規定之購買法處理。復依會研會10 7年函意旨可知，一公司與及其子公司共同取得他公司及其 子公司之一事業部門時，A公司應依交易實質及經濟事實作 上述判斷，B公司之事業部門雖由不同國家之不同公司組成 ，亦可能為會研會97年函所稱之事業。據此，依會研會107 年函之意旨，關於被收購方是否構成「事業」，應依交易實 質及經濟事實作判斷，並非因為被收購方之事業部門雖由不 同國家之不同公司組成即不構成事業，是於認定是否有會研
會97年函之適用時，自不得僅限於「由單一企業收購」符合 「投入」、「處理程序」及「產出」三要素之單一完整資產 組合始有適用之餘地。從而，原判決僅以000手機晶片事業 部之產銷功能係由000公司及其海外子公司共同完成而非「 單一」事業者，顯與會研會107年函之意旨相違，原判決既 未依第25號公報及其相關解釋函（即會研會97年函、106年 函及107年函）判斷及處理，即有適用所得稅法第60條及查 核準則第2條第2項不當之違背法令。況就會研會97年函所稱 之「事業」，依本院103年決議意旨，如公司所購入者係具 有「完整產銷功能之『特定營業部門』」者，即屬該函釋所 稱之「事業」，從未以產銷功能必須由「單一」主體完成始 構成「事業」。據此，原判決顯然曲解本院103年決議及會 研會97年函所稱之「事業」之定義，同時亦於解釋上增加法 律所無之限制，有判決不適用本院103年決議以及會研會97 年函之違法等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及 原處分（含復查決定）。
六、本院查：
㈠所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算， 以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純 益額為所得額。」第80條第1項規定：「稽徵機關接到結算 申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」第80 條第5項規定：「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查 帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額 及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」財政部 依所得稅法第80條第5項授權所訂定之查核準則第96條第1款 、第3款第4目規定：「各項耗竭及攤折：各項耗竭及攤折 ，其原始之資產估價如有不符，應予轉正；溢列之數，不予 認定。……無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之 標準如下：……(四)商譽最低為5年。」行為時企業併購法 第4條規定：「本法用詞定義如下：公司：指依公司法設 立之股份有限公司。併購：指公司之合併、收購及分割。 合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由 新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與之 其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利 義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現 金或其他財產作為對價之行為。收購：指公司依本法、公 司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定 取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財 產作為對價之行為。……分割：指公司依本法或其他法律 規定將其得獨立營運之一部或全部之營業讓與既存或新設之
他公司，作為既存公司或新設公司發行新股予該公司或該公 司股東對價之行為。……」第35條（嗣於104年7月8日修正 條次為第40條，惟內容未修正）規定：「公司進行併購而產 生之商譽，得於15年內平均攤銷。」
㈡行為時查核準則第2條第1項規定：「營利事業所得稅之調查 、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及 本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。 」同條第2項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會 計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載， 產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與 所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產 業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查 核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行 調整之。」再揆諸行為時商業會計法第13條及經濟部依該條 授權所訂定之商業會計處理準則第2條分別規定：「商業通 用之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表，其名稱、格式 及財務報表編製方法等有關規定之商業會計處理準則，由中 央主管機關定之。」及「商業會計事務之處理，應依本法、 本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原 則辦理。」而商業會計處理準則第2條所稱之「一般公認會
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