臺北高等行政法院判決
107年度訴字第13號
107年9月6日辯論終結
原 告 豪紳纖維科技股份有限公司
代 表 人 陳明聰（董事長）
訴訟代理人 許祺昌 會計師
李益甄 律師
高文心 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 許瓊尹
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
6年11月7日台財法字第10613947080號（案號：第10601109號）
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國100年度營利事業所得稅結算申報，列 報依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額（ 下稱境外所得可扣抵稅額）新臺幣（下同）0元，被告暫按 申報數核定（即第1次核定）。嗣依據印尼賦稅署通報及查 得資料，以原告漏報取自國外營利事業印尼商PT SOUTH PAC IFIC VISCOSE（下稱印尼商SPV公司）之佣金收入12,063,28 2元及已扣繳稅款2,418,380元，乃依所得稅法第3條第2項規 定，重行核定境外所得可扣抵稅額2,050,758元（即第2次核 定）；復以系爭佣金收入係屬我國與印尼簽訂「駐印尼臺北 經濟貿易代表處與駐臺北印尼經濟貿易代表處避免所得稅雙 重課稅及防杜逃稅協定」（下稱臺印租稅協定）第7條規範 之「營業利潤」，應僅由我國課徵所得稅，自無所得稅法第 3條第2項規定之適用，核定境外所得可扣抵稅額0元，補徵 稅額2,050,758元，並以原告漏報系爭佣金收入，致漏報所 得額12,063,282元，按所漏稅額2,050,758元處以0.6倍之罰 鍰計1,230,454元（即第3次核定，為原處分）。原告不服，
申請復查，經被告以106年6月7日財北國稅法一字第1060022 917號復查決定駁回，原告提起訴願，亦遭駁回，遂提起本 件行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）原告就被告作成之第2次核定，並未 於法定期限內提起復查，是依稅捐稽徵法第34條第2項第1款 之規定，該處分業已確定。如被告欲變更前揭確定處分並對 原告補徵應納稅額，依行政法院76年5月份庭長評事聯席會 議決議、最高行政法院105年判字第297號、91年判字第94號 及改制前行政法院89年判字第699號判決意旨，僅在被告於 處分確定後發見足資證明原處分確有錯誤短徵之新事實或新 課稅資料時，始得為之。然觀諸被告第3次核定所持之理由 為：「貴公司100年度漏列印尼來源所得12,063,282元，經 查對資訊交換OECD代碼表，其性質係營業利潤（Business Profits），次查駐印尼臺北經濟貿易代表處與駐臺北印尼 經濟貿易代表處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定第7條 營業利潤第1款前段規定，締約一方之國家之企業，除經由 其於締約他方之國家境內之固定營業場所從事營業外，其利 潤僅由該締約一方之國家課稅，故上開印尼來源所得之境外 扣繳稅款，依適用所得稅協定查核準則第26條規定，應無所 得稅法第3條第2項規定之適用，予以全數剔除，另就違章部 分移本局法務一科裁罰。」顯見被告並未於第2次核定確定 後，發見其他足資證明原處分確有錯誤短徵之新事實或新課 稅資料，而僅係變更其法律見解（由無臺印租稅協定第7條 之適用變更為有臺印租稅協定第7條之適用）。被告雖稱作 成第3次核定及裁罰處分係因發現第2次核定適用法令錯誤， 而非法律見解變更。然查，被告既自承第2次核定適用法令 錯誤，即表示其於該次核定所持之法律見解與現主張之第3 次核定有所不同，此情形屬法律見解之變更，至為灼然。（ 二）按臺印租稅協定第7條係我國與印尼就「營業利潤」之 課稅管轄權所為之約定，惟就何謂「營業利潤」，臺印租稅 協定並未進一步定義，是應回歸我國所得稅法相關規定。又 遍觀我國所得稅法，未曾出現「營業利潤」此名詞，僅所得 稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則第10點第1款，營 業利潤係指營利事業從事屬「本業」營業項目之營業行為（ 包含銷售貨物及提供勞務）所獲取者。另查，被告及財政部 否准系爭佣金收入依同業利潤標準減除相關成本費用，係認 系爭佣金收入「非」屬原告因從事「本業」營業項目之營業 行為所獲取（即屬「非營業損益」），則依所得稅法第8條 規定中華民國來源所得認定原則第10點第1款，其性質即「 非」「營業利潤」，是無臺印租稅協定第7條第1項之適用。
反面言之，若被告及財政部認系爭佣金收入「屬」原告因從 事「本業」營業項目之營業行為所獲取，則依其邏輯，亦應 依所得稅法第83條，以100年度同業利潤標準行業代號4510 -99其他商品經紀之同業利潤標準淨利率33%核定所得。（三 ）退步言之，縱認系爭佣金收入有臺印租稅協定第7條之適 用，惟原告並非稅務相關從業人員，實不可能亦無能力了解 多如牛毛又艱澀專業的法規。再者，縱使是身為稽徵機關之 被告，於第2次核定時，亦肯認印尼對系爭佣金收入有課稅 管轄權，進而核定原告境外所得可扣抵稅額2,050,758元， 益徵此稅務議題之複雜性。是原告就此欠缺不法意識，且此 欠缺係無法避免，應得按行政罰法第8條及最高行政法院107 年判字第3號判決之意旨予以免罰。（四）原告係與印尼商 SPV公司進行跨國交易，是在印尼商SPV公司主張依印尼之稅 法規定，該等佣金收入應於印尼繳稅時，考量原告自身對印 尼法律之了解實難超越印尼公司，從而在正當合理信賴印尼 商SPV公司之情形下，認為印尼對系爭佣金收入擁有課稅管 轄權。再者，倘原告得知悉系爭佣金收入之課稅管轄權歸屬 於我國而非印尼，則基於稅捐負擔之考量（印尼稅額2,418, 380元大於我國稅額2,050,758元，倘系爭佣金收入之課稅管 轄權係歸屬於我國而非印尼，則原告反可節省367,622元） ，彼時當極力予以主張。顯見原告之所以未為如此主張，確 係因課稅管轄權所涉議題過於複雜，逾越原告所得掌握及了 解之範圍，換言之，原告應受責難程度極輕微。又原告於結 算申報100年度營所稅時，係認印尼對系爭佣金收入有課稅 管轄權，且因在印尼繳納之稅額（2,418,380元），高於加 計該筆所得，而依我國適用稅率計算增加之應納稅額（2,05 0,758元），是縱使原告於結算申報時未將該筆佣金收入予 以列入，亦不生逃漏稅之結果，可證原告並無任何取得不當 租稅利益之意圖。另按所得稅法第110條第1項規定，倘納稅 義務人業依法辦理結算申報，若有短、漏報所得額之情事， 處「所漏稅額」2倍以下之罰鍰。換言之，若短、漏報所得 額不生漏稅之結果，則不予處罰。承上，原告係因正當合理 信賴印尼商SPV公司，始在印尼繳納高於我國之所得稅。於 此情形下，原告雖未於我國申報系爭佣金收入，原亦不生漏 稅結果，是毋庸予以處罰（被告為第2次核定時，持與印尼 商SPV公司相同之見解，故未另作成裁罰處分）。詎料，被 告為第3次核定時，改變其法律見解，此情事實非原告所得 預見。被告僅機械性地適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表，未依裁罰倍數參考表使用須知第4點，減輕處罰至稅 法規定之最低限，與司法院釋字第641號解釋理由書、行政
罰法第18條第1項、行政程序法第10條、最高行政法院105年 判字第278號判決及最高行政法院107年判字第3號判決之意 旨有所扞格等語。並聲明求為判決訴願決定、原處分（含復 查決定）均撤銷。
三、被告則以：（一）被告係因第2次核定時適用法令錯誤（應 適用所得稅第124條及臺印租稅協定而誤用所得稅法第3條） ，有短徵稅額2,050,758元之情事，而非原告主張之法律見 解變更，爰基於公益及課稅公平之原則，重為第3次核定及 裁罰處分，亦無涉及不利益變更禁止原則，於法及改制前行 政法院76年5月份庭長評事聯席會議決議並無不合。原告所 援引判決與本件案情並不相同，無從比附援引。又原告為我 國之居住者，其100年度於印尼所取得之佣金收入，為與服 務、工作和活動相關之報酬，經查對資訊交換OECD代碼表， 其性質係屬臺印租稅協定第7條所規範之營業利潤，按所得 稅法第124條規定，應優先適用臺印租稅協定。復依適用所 得稅協定查核準則第26條第2項規定，屬於他方締約國免予 課稅之所得，不得申報扣抵其因未適用所得稅協定而溢繳之 國外稅額。依此，原告100年度於印尼如有溢繳臺印租稅協 定之情形，應向印尼主張適用臺印租稅協定第7條規定免稅 並申請退還其溢繳稅額，尚不得以印尼商SPV公司囿於印尼 稽徵實務無法配合辦理退稅為由，向我國主張扣抵該年度營 利事業所得稅應納稅額。至原告主張應准予將系爭佣金收入 減除相關成本費用計算課稅所得，以符合收入成本配合原則 等情乙節，按所謂佣金收入乃居間他人之買賣契約所獲致之 所得，原告如主張其此部分收入有未列報之費用，應另行檢 據供被告核定，原告迄未提示相關成本費用帳簿文據，其主 張核無憑採。（二）參酌所得稅法第110條立法理由，該條 規定重在對納稅義務人違反誠實申報義務所為之處罰，以督 促其善盡應作為之義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達 成維護租稅公平並確保國庫收入之必要手段。故第1項之規 定係按所漏稅額處以罰鍰，不論有無應補繳稅額、應補徵稅 額或應納之結算稅額，如其應納稅額有因短漏報所得額而短 少，即應處罰，此觀該條第3項規定即明。原告未善盡法定 義務，既有系爭佣金收入而漏未申報，自不能免罰。又縱原 告誤認印尼對系爭佣金收入有課稅權，亦不生原告可免申報 該筆佣金收入之義務，原告漏申報系爭佣金收入，即生漏報 我國應納稅額情事；況我國與印尼國權獨立，原告以印尼已 繳納稅金，主張不生逃漏我國稅捐之結果洵無足採。復依適 用所得稅協定查核準則第26條第2項規定，原告100年度於印 尼如有溢繳租稅情形，應向印尼主張適用該協定第7條規定
免稅並申請退還其溢繳稅額。原告辦理營利事業所得稅結算 申報，卻漏報系爭佣金收入，致短漏報所得額12,063,282元 ，該當所得稅法第110條第1項規定之裁罰要件，核有過失， 無納稅者權利保護法第16條規定不予處罰之適用，自應論罰 。被告並審酌原告於裁罰處分核定前，已以書面或於談話筆 （紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，且屬查 獲之日前5年內未曾查獲有所得稅法第110條第1項漏報或短 報依所得稅法規定應申報課稅之所得額，爰依其違章情節， 按所漏稅額2,050,758元處以0.6倍罰鍰1,230,454元，係已 考量原告之違章程度而為適切之裁罰，並無違誤等語資為抗 辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：
（一）按所得稅法第3條第2項規定：「營利事業之總機構在中華 民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得， 合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得 ，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務 人提出所得來源國稅務機關發給之同1年度納稅憑證，並 取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機 構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵 ……。」第124條規定：「凡中華民國與其他國家所簽訂 之所得稅協定中，另有特別規定者，依其規定。」次按臺 印（印尼）租稅協定第7條（營業利潤）規定：「一、締 約一方之國家之企業，除經由其於締約他方之國家境內之 固定營業場所從事營業外，其利潤僅由該締約一方之國家 課稅……。」第3條（一般定義）一、（四）規定：「『 締約一方之國家之企業』及『締約他方之國家之企業』， 係分別指由締約一方之國家之居住者所經營之企業及締約 他方之國家之居住者所經營之企業。」又「適用所得稅協 定之中華民國之居住者，個人指所得稅法第7條第2項規定 之中華民國境內居住之個人；公司或其他任何人之集合體 指依所得稅法第3條第2項規定，應就中華民國境內外全部 營利事業所得課稅之人。」「（第1項）中華民國之居住 者依所得稅協定有關消除重複課稅之規定申報國外稅額扣 抵，應於辦理所得稅結算申報時，檢附他方締約國稅務機 關出具載有所得年度、項目、金額、適用稅率及已納稅額 之納稅證明，其扣抵之限額及計算方式，依所得稅協定、 所得稅法、所得基本稅額條例及相關法令規定辦理。（第 2項）依所得稅協定規定屬於他方締約國免予課稅之所得 ，或訂有上限稅率之所得，不得申報扣抵其因未適用所得 稅協定而溢繳之國外稅額。」亦為適用所得稅協定查核準
則第5條第1項及第26條第1項、第2項所明定。（二）查原告為在我國境內營業之營利事業，其100年度於印尼 所取得之系爭佣金收入（見原處分卷第560頁至第577頁） ，為與服務、工作和活動相關之報酬（見原處分卷第578 頁），依OECD代碼表（見原處分卷第598頁至第599頁）係 屬臺印租稅協定第7條所規範之營業利潤，按我國所得稅 法第124條規定，應優先適用臺印租稅協定，僅由我國課 徵所得稅，而無所得稅法第3條第2項規定之適用。復依適 用所得稅協定查核準則第26條第2項規定可知，原告100年 度於印尼如有溢繳臺印租稅協定之情形，應向印尼主張適 用該協定第7條規定免稅並申請退還其溢繳稅額，尚不得 以印尼商SPV公司囿於印尼稽徵實務無法配合辦理退稅為 由，向我國主張扣抵該年度營利事業所得稅應納稅額。是 被告乃核定境外所得可扣抵稅額0元，並補徵稅額 2,050,758元，於法並無不合。
（三）原告主張被告並未於第2次核定確定後，發見其他足資證 明原處分確有錯誤短徵之新事實或新課稅資料，而僅係變 更其法律見解，不得為第3次核定云云。惟稅捐稽徵法第 21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之 稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發 現者，以後不得再補稅處罰。」又「納稅義務人依所得稅 法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案 件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟 ，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發 見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公 益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應 繳之稅額。」（最高行政法院58年判字第31號判例意旨參 照）。查原告於101年5月31日辦理100年度營利事業所得 稅結算申報，核課期間至106年5月30日止，被告原按原告 申報數核定境外所得可扣抵稅額0元；嗣後依據印尼賦稅 署通報資料查得原告漏報取自國外印尼商SPV公司之佣金 收入12,063,282元及已扣繳稅款2,418,380元，乃依所得 稅法第3條第2項規定，第2次核定系爭境外所得可扣抵稅 額2,050,758元；復於第2次核定後，發現系爭佣金收入係 屬臺印租稅協定第7條規範之「營業利潤」，應僅由我國 課徵所得稅，而無所得稅法第3條第2項規定之適用，遂於 核課期間內105年10月25日作成第3次核定境外所得可扣抵 稅額0元，並補徵稅額2,050,758元，尚非僅係法律見解變 更而已，揆諸上開說明，於法並無違誤，原告主張不得再 為核定云云，洵非可採。
（四）原告主張臺印租稅協定有關營業利潤定義未明，系爭佣金 收入應依「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原 則」第10點第1款規定，認屬原告從事「本業」營業項目 之營業行為，按同業利潤標準之淨利率核計其所得額云云 。惟原告為總機構在中華民國境內經營之營利事業，系爭 佣金收入為印尼來源所得，依所得稅法第124條規定，應 優先適用臺印租稅協定第7條第1項規範確認課稅權歸屬我 國後，再依我國所得稅法第3條第1項規定，與原告其他境 內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅，已如 前述。且系爭佣金收入係原告為印尼商提供仲介服務所取 得之報酬，與其列報營業收入之常態本業亦屬有別，原告 主張並不足採。至原告復主張應准予將系爭佣金收入減除 相關成本費用計算課稅所得一節。按所謂佣金收入乃居間 他人之買賣契約所獲致之所得，原告如主張其此部分收入 有未列報之費用，自應另行檢據供被告核定，惟原告迄未 提示相關成本費用帳簿文據，亦難憑採。
（五）末按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申 報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情 事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1項所規定。原告100年度取有印尼商SPV公司之佣金 收入12,063,282元，於辦理營利事業所得稅結算申報，卻 漏報系爭佣金收入，致短漏報所得額12,063,282元，洵有 應注意、能注意而未注意之過失，自應論罰。被告審酌其 違章情節，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定， 按所漏稅額2,050,758元處以0.6倍之罰鍰計1,230,454元 ，已為適切之考量，並無不合。原告主張其欠缺不法意識 、應受責難程度輕微，且本件不生漏稅結果，不應論罰云 云。惟於中華民國境內經營之營利事業，應就其中華民國 境內及境外之全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得 稅，已如前述。原告100年度取有系爭佣金收入，即應依 法申報，並盡查對之責，俾符合稅法之規定，惟原告未善 盡法定義務，既有系爭佣金收入而漏未申報，即生漏報我 國應納稅額情事，自不能免罰，此與原告是否誤認印尼對 系爭佣金收入有課稅權，尚屬二事。又參酌所得稅法第11 0條之立法理由略謂「結算申報為決定全年度所得額之最 主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特 予規定申報不實之處罰。」可知該條規定重在對納稅義務 人違反誠實申報義務所為之處罰，以督促其善盡應作為之 義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平 並確保國庫收入之必要手段。故第1項之規定係按所漏稅
額處以罰鍰，不論有無應補繳稅額、應補徵稅額或應納之 結算稅額，如其應納稅額有因短漏報所得額而短少，即應 處罰，此觀同條第3項另規定「營利事業因受獎勵免稅或 營業虧損，加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短 漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金 額，分別依前2項之規定倍數處罰」即明。是同條第1項所 稱「所漏稅額」，應係「應納稅額」之短少，不在有否應 補徵稅額、應補繳稅額或應納之結算稅額。原告此部分主 張亦不足採。
五、從而，被告以原告漏報系爭佣金收入，致漏報所得額12,063 ,282元，遂核定補徵稅額2,050,758元，及按所漏稅額處以 0.6倍之罰鍰計1,230,454元，於法並無違誤，訴願決定予以 維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應 予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 9 月 27 日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 鍾啟煒
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 107 年 9 月 27 日 書記官 陳清容
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