臺北高等行政法院判決
107年度簡上字第88號
上 訴 人 楊瀛洲
訴訟代理人 葉維惇 會計師
被 上訴 人 桃園市政府地方稅務局
代 表 人 林延文（局長）住同上
上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國107年3月12日臺
灣桃園地方法院105年度簡字第89號行政訴訟判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、上訴人之父楊來發民國99年2月16日死亡後所遺坐落改制前 桃園縣龍潭鄉九座寮段196-5地號土地（面積10,019平方公 尺，重測後為桃園市○○區○○段000地號，下稱系爭土地 ）原課徵田賦，經被上訴人查得系爭土地部分為巷道，部分 為停車場及空地，已非供農業使用，核與土地稅法第22條課 徵田賦之規定不符，且無土地稅減免規則第9條規定之適用 ，而以上訴人及其他應繼承人為納稅義務人，依土地稅法第 14條及稅捐稽徵法第21條規定，將系爭土地自98年起改按一 般用地稅率課徵地價稅，並補徵103年之地價稅新臺幣（下 同）11萬1,020元，上訴人不服申請復查未獲變更，提起訴 願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以105年度簡字 第89號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴。上訴 人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠系爭土地之主管機關桃園市龍潭區 公所業已於104年7月17日桃市龍工字第1040021947號函（下 稱104年7月17日函）明示系爭土地並未計入建築基地之範圍 而非屬建築基地之一部，當非為建築技術規則所規定之「私 設通路」。則改制前桃園縣龍潭鄉公所既已於99年10月26日 龍鄉工字第0990024683號函（下稱99年10月26日函）指出「 經現場勘查旨揭地號土地座落於本鄉北興村自由街及其巷弄 之部分，目前確為本所養護之公眾通行巷道」，證明系爭土 地於系爭年度確為無償供公眾通行使用；該所並於102年9月 17日龍鄉工字第1020029033號函（下稱102年9月17日函）指 出「本所70年龍鄉建使字第3028號使用執照內，九座寮段19
6-5地號土地登記之不計入法定空地之私設道路面積為8,246 .40平方公尺。」認定系爭土地非屬法定空地性質，依據土 地稅減免規則第9條之規定，系爭土地本應減免地價稅，方 屬適法。㈡又系爭土地道路面積為8,246.4平方公尺係屬私 有無償提供公共巷道用地性質，則依土地稅減免規則第22條 第5款規定，應由被上訴人依通報資料逕行辦理或用地機關 函請被上訴人辦理免稅，而免由土地所有權人另提出免稅申 請。故並無訴願決定理由所指稱「又系爭土地私設通路之部 分既非『私有無償提供公共巷道』之使用，即無土地稅減免 規則第22條第5款規定之適用情形」之情事等語，求為判決 撤銷訴願決定、原處分。
三、被上訴人則以：㈠雖系爭土地現況為桃園市龍潭區○○街巷 道，然因系爭土地為改制前桃園縣政府建設局（70）龍鄉建 使字第3028號使用執照之建築地點，按司法院釋字第400號 解釋理由書意旨，凡係依建築法規提供土地作為公眾通行者 ，非屬公用地役關係，且系爭土地查無土地所有權人切結土 地無償供公眾通行之同意書、公用地役證明核發紀錄等相關 無償提供公眾通行之資料，亦無由龍潭區公所將其列為私有 無償提供公共巷道用地造冊移送被上訴人辦理減免地價稅之 情事。㈡上訴人之父楊來發於68年10月間同意將其所有重測 前桃園縣龍潭鄉九座寮段196-5、196-6、196-8、196-9、19 6-10、196-11、196-37地號等7筆土地，面積共計41,125平 方公尺，由聯瑩建設有限公司申請建造執照供建築使用，經 主管機關核發建造執照後，並於69年8月1日開工，前揭7筆 土地於70年6月12日始為合併及分割登記，再於103年11月1 日地籍重測。前揭建築申請案原即係以包含系爭土地在內計 7筆土地為建築基地範圍申請建造執照，直至動工期間始進 行合併及分割，雖土地經合併分割後已非原始態樣，仍不改 其已納入建築執照建築基地範圍而具有建築基地性質。又系 爭土地合併分割後面積為10,019平方公尺，是除道路面積8, 246.4平方公尺外，尚有1,772.6平方公尺為列屬淨基地面積 之部分，為上訴人所不爭執。按行為時建築法第11條規定， 自難謂系爭土地部分為建築基地，部分非建築基地，而應以 一宗土地論之。㈢再查系爭土地其中8,246.4平方公尺屬基 地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路， 為建築基地上房屋聯外所必經之路，核屬「建築技術規則建 築設計施工編」第1條第38款所稱「私設通路」，依同條第 36款規定，「私設通路」非屬建築法上所稱之「道路」，係 為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執 照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要
用途，佐以一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定 ，亦得知私設通路是因建築法規規定而設置，且為營建實務 上取得建築執照及使用執照之必要條件，並非建築法規所稱 之道路。又系爭土地係基於建築法規而設置之私設通路，仍 與具有「特別犧牲」公用地役關係之道路土地有別。且龍潭 區公所並無將系爭土地列冊移送被上訴人辦理地價稅減免之 情事，上訴人亦未依土地稅減免規則第24條規定之期限前提 出申請，是原處分洵無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回 上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查系爭土地與 同地段196-6、196-8、196-9、196-10、196-11、196-37地 號等土地，同為改制前桃園縣政府建設局70年龍鄉建使字第 3028號使用執照之建築地點，系爭土地之面積原為3,112平 方公尺，嗣與前揭196-6地號等6筆土地合併後，面積變更為 41,125平方公尺，復再分割出196-43地號至196-65地號土地 ，面積即為10,019平方公尺。該土地由被繼承人楊來發提供 與建商合作，其中不計入法定空地之面積8,246.4平方公尺 ，是楊來發提供建商興闢房屋所留設的私設通路。足見系爭 土地面積8,246.4平方公尺部分，係屬建築技術規則建築設 計施工編所稱為與建築線相連接而設置之私設通路，則其性 質上即非建築法上所稱之道路。又建築法第11條第1項前段 規定，本法所稱建築基地，為供建築物本身所佔之地面及其 所應留設之法定空地。依建築法第42條、第97條及建築技術 規則建築設計施工編第1條第36款、第38款、第2條及第2條 之1規定可知，私設通路既係基地內建築物之主要出入口或 共同出入口至建築線間之通路，其係為使建築基地與建築線 相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置， 並以供該建築物使用人之進出為主要用途。佐以關於「道路 」及一定範圍之私設通路得計入法定空地面積之規定，亦得 知私設通路是因建築法規規定而設置，並非建築法規所稱之 道路。因此，私設通路縱然於設置後，事實上有供不特定多 數人通行之情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及 功能，且非建築法規上之道路之屬性，暨因其係附隨建造執 照而產生，得因建造執照之廢止而變動之情狀，自應認其非 屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地。是尚不 因系爭土地是否屬於建築基地之範圍，而受影響。上訴人雖 另主張依改制前龍潭鄉公所99年10月26日函指出系爭土地目 前確為該所養護之公眾通行巷道；以及同所102年9月17日函 認定系爭土地道路面積8,246.4平方公尺部分非屬法定空地 性質等情，依上開說明，亦均難謂其符合土地稅減免規則第
9條所謂「無償供公眾通行之道路土地」及第22條第5款「私 有無償提供公共巷道用地」之規定。再者，龍潭區公所並無 將上開土地列冊移送被上訴人辦理地價稅減免之情事，上訴 人亦未依土地稅減免規則第24條規定之期限前提出申請。準 此，上訴人主張系爭土地道路面積8,246.4平方公尺部分， 係屬私有無償提供公共巷道用地，應依土地稅減免規則第9 條之規定免除地價稅，並免由土地所有權人另提出免稅申請 云云，自屬無據等語。因將原訴願決定及原處分均予維持， 駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴主張略以：㈠原判決認定系爭土地係屬「為取得 建造執照」而設置之「私設通路」屬性，非屬無償供公眾之 道路土地性質，應課徵地價稅乙節，顯未究明土地稅減免規 則第9條所謂無償供公眾通行應以地價稅課徵年度之使用狀 況為判斷基礎，非以建築執照取得時點是否獲利為要件，況 案關建案係由楊來發以合建分售模式銷售土地，故楊來發僅 單純出售土地，而非參與興建分配出售之房地，所餘之系爭 土地並非建築基地之一部，自未因而取得建築利益，益證原 判決未能正確適用土地稅減免規則第9條之規定，實有判決 適用法規不當之違法。㈡原判決明知「私設通路」為基地內 建築物之主要出入口或共同出入口至建築線之通路，則在系 爭土地非屬建築基地一部之情況下，卻仍認定系爭土地為建 築技術規則所謂之私設通路，而無視主管機關認定私設道路 之明文，顯有判決理由矛盾及適用法規錯誤之情事。求為廢 棄原判決，撤銷訴願決定及原處分。
六、本院判斷如下：
㈠按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條 規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第22條規定：「非都 市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但 都市土地合於左列規定者亦同：……。」又土地稅減免規則 第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者 ，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保 留之法定空地部分，不予免徵。」第22條規定：「依第7條 至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理 機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關 證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於 下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機 關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：… …五、私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管機 關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦 理）。……。」次按建築法第42條規定：「建築基地與建築
線應相連接，其接連部分之最小寬度，由直轄市、縣（市） 主管建築機關統一規定。但因該建築物周圍有廣場或永久性 之空地等情形，經直轄市、縣（市）主管建築機關認為安全 上無礙者，其寬度得不受限制。」又依建築法第97條授權訂 定之建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、第38款、 第2條及第2條之1復分別規定：「本編建築技術用語，其他 各編得適用，其定義如下：……三十六、道路：指依都市計 畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶 ）或經指定建築線之現有巷道。除另有規定外，不包括私設 通路及類似通路。……三十八、私設通路：基地內建築物之 主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之 通路；……」、「基地應與建築線相連接，其連接部份之最 小長度應在2公尺以上。基地內私設通路之寬度不得小於左 列標準：……前項通路長度，自建築線起算計量至建築物最 遠一處之出入口或共同入口。」「私設通路長度自建築線起 算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。」準此，私設 通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線 間之通路，可知，其係為使建築基地與建築線相連接，俾使 該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築 物使用人之進出為主要用途。
㈡經查系爭土地與同地段196-6、196-8、196-9、196-10、196 -11、196-37地號等土地，同為改制前桃園縣政府建設局70 年龍鄉建使字第3028號使用執照之建築地點，系爭土地之面 積原為3,112平方公尺，嗣與前揭196-6地號等6筆土地合併 後，面積變更為41,125平方公尺，復再分割出196-43地號至 196- 65地號土地，面積即為10,019平方公尺。該土地由被 繼承人楊來發提供與建商合作，其中不計入法定空地之面積 8,246.4平方公尺，是楊來發提供建商興闢房屋所留設的私 設通路，為原判決確定之事實。準此，系爭土地面積8,246. 4平方公尺部分，係屬建築技術規則建築設計施工編所稱為 與建築線相連接而設置之私設通路，則其性質上即非建築法 上所稱之道路。另依建築法第42條、第97條及建築技術規則 建築設計施工編第1條第36款、第38款、第2條及第2條之1規 定可知，私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出 入口至建築線間之通路，其係為使建築基地與建築線相連接 ，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供 該建築物使用人之進出為主要用途。且私設通路縱然於設置 後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦因其屬為取得 建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬 性，其係附隨建造執照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲
性質之無償供公眾通行之道路土地。是尚不因系爭土地是否 屬於建築基地之範圍，而受影響，此業據原判決敘明甚詳， 上訴意旨主張原判決認定系爭土地係屬「為取得建造執照」 而設置之「私設通路」屬性，非屬無償供公眾之道路土地性 質，應課徵地價稅，顯未究明土地稅減免規則第9條所謂無 償供公眾通行應以地價稅課徵年度之使用狀況為判斷基礎， 非以建築執照取得時點是否獲利為要件，且楊來發僅單純出 售土地，而非參與興建分配出售之房地，所餘之系爭土地並 非建築基地之一部，原判決顯有適用法規不當及判決理由矛 盾之違法云云，自不足採。
㈢綜上所述，原審就本件相關爭點已詳為審酌，於理由內詳為 說明，並就上訴人主張各點予以詳述其不可採之理由，上訴 論旨再予爭執，核無理由。原審斟酌全辯論意旨及調查證據 之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持， 駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原 判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條之2第 3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 107 年 9 月 6 日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李 玉 卿
法 官 黃 秋 鴻
法 官 王 俊 雄
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 107 年 9 月 6 日 書記官 陳 又 慈
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