營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,106年度,1410號
TPBA,106,訴,1410,20180927,1

臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1410號
107年9月13日辯論終結
原 告　元大金融控股股份有限公司


代　表　人　王榮周（董事長）

訴訟代理人　蔡朝安　律師
李益甄　律師
陳以昕　律師
被 告　財政部臺北國稅局

代　表　人　許慈美（局長）

訴訟代理人　林佳娟
　邱國強
曹能俊
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
6年8月7日台財法字第10613930470號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
壹、事實概要：
一、原告採連結稅制，併同其子公司合併辦理96年度營利事業所 得稅（下稱營所稅）結算申報，列報㈠原告「第58欄」投資 收益減除相關營業等費用及支出後淨額（下或稱第58欄）新 臺幣（下同）0元及課稅所得額負4,155,156,018元，經被告 分別核定為200,893,828 元及33,381,604元。㈡子公司元大 證券股份有限公司（下稱元大證券）交際費161,180,754 元 、各項耗竭及攤提111,860,848元、職工福利24,406,986 元 、「第99欄」停徵之證券期貨交易所得（下稱證期交所得， 或稱第99欄）412,015,716元及課稅所得額2,035,439,392元 ，經被告分別核定為161,180,754元、33,152,204元、24,40 6,986 元、249,085,914元及2,273,487,697元。㈢子公司元 大商業銀行股份有限公司（下稱元大銀行）各項耗竭及攤提 232,841,450元、人才培訓支出可抵減稅額6,397,665元及課 稅所得額負2,232,183,867元，經被告分別核定為87,458,15



0 元、3,075,155元及負1,927,152,440元。㈣子公司元大證 券金融股份有限公司（下稱元大證金）利息收入17,709,113 元、課稅所得額908,970,041 元及本年度尚未抵繳之扣繳稅 款8,297,235元，經被告分別核定為17,800,113元、932,212 ,806元及7,700,977元。㈤合併結算申報所得額合計數負3,2 87,468,103元、前5年核定合併營業虧損本年度扣除額0元、 合併結算申報公司依規定享有之投資抵減合計於本年度實際 抵減之稅額0 元、已扣抵國外所得稅額之合併結算申報基本 稅額與一般所得稅額之差額0 元及合併結算申報公司本年度 尚未抵繳之扣繳稅額合計數168,030,324 元，經被告分別核 定為1,467,392,016 元、1,455,881,012元、2,867,751元、 82,579,585元及154,618,221 元，併同其餘調整，核定應退 稅額72,020,636元。
二、原告不服，申請復查，嗣撤回子公司元大銀行人才培訓支出 可抵減稅額復查之申請，餘經被告作成104 年7月2日財北國 稅法一字第1040021824號復查決定，准予㈠追認原告「第58 欄」4,048,679,163 元。㈡追認子公司元大證券「第99欄」 停徵之證券、期貨交易所得450,449 元。㈢追認子公司元大 銀行各項耗竭及攤提13,910,913元。㈣追減子公司元大證金 利息收入91,000元及追認本年度尚未抵繳之扣繳稅款867,21 6元。㈤追減合併結算申報課稅所得額4,063,131,525元、前 5年核定合併營業虧損本年度扣除額1,455,881,012元、合併 結算申報公司依規定享有之投資抵減本年度實際抵減稅額2, 867,751 元及合併結算申報之已扣抵國外所得稅額之合併結 算申報基本稅額與一般所得稅額之差額82,597,585元，其餘 復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，案經被告依訴願法第 58條第2 項規定重新審查原處分結果，以106年1月20日財北 國稅法一字第1060003081號重審復查決定，將復查決定撤銷 ，並㈠追認原告「第58欄」4,048,679,163 元。㈡追認子公 司元大證券「第99欄」停徵之證期交所得450,449 元。㈢追 認子公司元大銀行各項耗竭及攤提66,402,213元。㈣追減子 公司元大證金利息收入91,000元及追認本年度尚未抵繳之扣 繳稅款867,216元。㈤追減合併結算申報課稅所得額4,115,6 22,825元、前5年核定合併營業虧損本年度扣除額1,455,881 ,012元、合併結算申報公司依規定享有之投資抵減本年度實 際抵減稅額2,867,751 元及合併結算申報之已扣抵國外所得 稅額之合併結算申報基本稅額與一般所得稅額之差額82,597 ,585元，其餘復查駁回。
三、原告猶未甘服，就其子公司元大證券之各項耗竭及攤提、交 際費、職工福利及「第99欄」停徵之證券期貨交易所得等項



，再提起訴願，經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。貳、本件原告主張略以：
一、各項耗竭及攤提部分：
㈠依證券交易法（下稱證交法）第44條第1項、第2項及第4 項規定，證券業務之經營須經主管機關之許可，因此所生 之營業權自屬「源自法律授與之權利」，具有特許權性質 ，符合被告對所得稅法第60條營業權之認定標準。退步言 之，如認「營業權」僅限於財政部100年8月12日台財稅字 第10004073270 號函釋（下稱財政部100年8月12日函釋） 所定範圍，依司法院秘書長82年3 月16日（82）秘臺廳民 二字2537號函意旨，營業權應係指與經營有關之各種權利 與利益之泛稱，是所得稅法第60條所稱之營業權，即應解 釋為經營特定事業之權利，而不應以法律所定之權利為限 ；又該條文既係就「營業權」及「各種特許權」分別列舉 ，即可知兩者性質不同。再依著作權法第3條第1項第3 款 規定，著作權之形成乃緣於著作完成之當下，而無須向經 濟部申請核准之必要，然著作權亦屬所得稅法第60條第1 項所得攤銷之範圍，益證所得稅法第60條所規定之營業權 自毋須比照特許權而受限於「須經法律授與之權利」。營 業權得否攤銷，將影響納稅義務人所得稅額之增減，當屬 涉及租稅客體之認定，而所得稅法第60條第1 項並未限制 得攤銷之營業權須以法律規定者為限，被告未經法律授權 遂為「營業權」解釋之限縮，已增加所得稅法第60條對於 營業權攤銷所無之限制，不當增加原告之應納稅額，有違 憲法第19條之租稅法律主義。再者，依財務會計準則公報 （下稱財會公報）第37號第2 、10、11及12段規定，「可 被企業控制之未來經濟效益」此一營業權攤提要件，本不 以「法律授與之權利」為必要條件，是被告所稱與財會公 報第37號關於「可被企業控制」之要件不符，其據此認定 所得稅法第60條所定「營業權」應源於法律授予之權利， 並因此限縮原告所得主張之權利，顯有違誤。
㈡縱元大證券受讓其他19家證券公司而取得之證券商業務（ 包括經營權）非所得稅法第60條所稱營業權，惟依行為時 營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項規 定，營利事業之會計事項如有稅法上未特別規定者，應回 歸商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等 所訂之處理方式。依財會公報第37號第2 、10、11、12段 規定，無形資產係指具有可辨認性、可被企業控制、具有 未來經濟效益之無實體形式之非貨幣性資產。而無形資產 如未來經濟效益很有可能流入企業且其成本能可靠衡量，



企業即得認列該無形資產。就具有可辨認性而言，僅須符 合公報第37號所列條件之一即足。就可被企業控制而言， 因企業可能以其他方式控制資產之未來經濟效益，是具備 執行效力之法定權利並非控制之必要條件。首依元大證券 分別與19家證券公司間簽訂之營業讓與契約中有關「讓與 標的（物）」條款，除取得19家證券公司原有之營業據點 及營業廠所設備外，亦全部承受包含19家證券公司與客戶 間訂立之一切契約關係及其他全部營業及契約上權利及利 益等營業權益，上開權利可與元大證券分離並個別或隨營 業讓與契約出售並移轉，且亦包括由合約所生之無形資產 ，符合公報第37號所稱之「具有可辨認性」。其次，元大 證券自19家證券公司取得之市占率、行銷權等營業權益及 由契約所生之法律關係，皆為元大證券經營證券商業務所 需，則元大證券受讓取得後，自得自由運用該營業權益及 契約等證券商業務（包括經營權），使元大證券取得因利 用而生之未來經濟效益，亦滿足「可被企業控制」及「具 有未來經濟效益」之要件。是本件元大證券收購19家證券 公司而取得之營業權益及契約權利義務等無形資產，確為 出價取得並經考量可帶來效益之經濟年限後，於財務會計 上按10年攤折。依查核準則第2條第2項規定，其攤折數自 當於稅務申報上分年認列費用。
㈢元大證券因營業讓與而取得19家證券公司之營業權益，依 行政法院見解及財會公報第37號規定及財政部賦稅署102 年7月31日臺稅所得字第10200097700號函釋（下稱賦稅署 102年7月31日函釋）意旨，公司收購他公司之事業，若符 合會計研究發展基金會（下稱會研基金會）97年3 月10日 （97）基秘字第074號函（下稱會研基金會97年3月10日函 ）對於「事業」之定義，自得適用財會公報第25號計算收 購所生之商譽而予核實認列，並依法攤銷。依元大證券與 19家證券公司簽訂之營業讓與契約就讓與標的之條款記載 ，元大證券除取得19家證券公司原有營業據點及營業廠所 設備外，亦全部承受市占率、行銷權、與客戶訂立之一切 契約關係及其他全部營業及契約上權利及利益等營業權益 ，足認屬具財會公報第37號第8段及第9段所揭之商譽範疇 ，元大證券自得利用其所取得之營業據點、營業場所設備 及營業權益（即「組成事業之投入」），透過元大證券之 經營管理制度而從事營業活動（即「處理程序」），為其 賺取報酬（即「產出」），符合會研基金會97年3 月10日 函所稱「事業」之定義。自應適用財會公報第25號，將收 購成本超過公司所取得可辨認淨資產公平市價之部份列為



商譽，而予核實認列，並依法攤銷。又依最高行政法院10 3 年1月份第2次庭長法官聯席會議（下稱聯席會議）決議 意旨，倘公司出價取得他公司之財產或收購另一家公司能 經營管理之活動及資產組合（須兼含負債）而符合「事業 」之定義，亦得適用財會公報第25號之規定，將收購成本 超過公司所取得可辨認淨資產公平市價之部份列為商譽， 依法攤銷。依營業讓與契約，元大證券就讓與標的尚承擔 絕大多數證券公司各自負擔之債務（除元大證券與元大京 華證券股份有限公司及聯合證券股份有限公司〈下分別稱 元大京華證券公司、聯合證券公司〉間分別所為營業讓與 約定，並未及於債務之負擔），包括：⒈就營業讓與標的 ，及於出讓營業之證券公司及其客戶與臺灣證券集中保管 結算所股份有限公司、證券金融事業及櫃檯買賣中心所訂 定契約之權利義務。⒉就營業讓與後雙方之權利義務，出 讓營業之證券公司應協同原告完成其與第三人訂立之契約 之債權讓與、債務承擔程序。是元大證券營業受讓之標的 包括絕大多數證券公司之債務，當符合最高行政法院103 年1月份第2次聯席會議決議之要求。
二、營業費用分攤部分：
㈠依證交法第14條第1項、第2項、證券商財務報告編製準則 （下稱編製準則）第1 條規定，編製準則及其業務種類別 損益表（下稱業別損益表）之規範對象，僅係證券商定期 編送主管機關之財務報告之應有內容，是編製準則及業別 損益表之法律效力，僅止於業者依據證交法第36條規定定 期提交主管機關之「財務報告」，與所得稅法科目之認定 無涉。被告逕援引編製準則關於部門劃分之規定，否准原 告對於金融交易部門營業費用之歸屬；惟元大證券為充份 反映各部門營運情況，並使主管機關得更加瞭解證券商各 項商品之損益及總體證券市場之發展，分設經紀部、財富 管理部、法人部、結算部、分公司、承銷部、股務代理部 、自營部、債券部及金融交易部等部門，此一組織架構並 經主管機關審查核准。其中元大證券自營部門專營有價證 券交易，其營業收入（主要為免稅之證券交易收入）及營 業費用均適用所得稅法第4條之1及第4條之2規定，屬免稅 項目；而金融交易部門專營發行認購（售）權證、新種金 融商品之研究、設計、發行及避險整體交易等，其營業收 入（主要為權利金收入）及營業費用自96年間增訂所得稅 法第24條之2 規定以來，均屬應稅項目。是自營部門及金 融交易部門之營業項目迥不相同，其等之應免稅性質亦為 有別。則行為時編製準則第22條第1項第4款及其業務種類



別損益表所規定者，不僅與所得稅法科目之認定無涉，亦 未規定證券商不得以經紀、承銷及自營以外之分類劃分會 計事務以製作財務報表；元大證券係因合理之管理目的， 並考量實際上各項業務所需，劃分多項營運部門，被告將 本應規範財務報告之編製準則及其業別損益表，誤移作限 制元大證券認列營業費用科目之法令依據，按前揭規定否 准元大證券就金融交易部門營業費用之歸屬，實有錯誤適 用法規之違誤。
㈡行為時證交法第15條及第16條係針對證券商「業務種類」 所設之規定，而未規定證券商財務報告編製方式必須以上 揭條文所揭之業務種類劃分為限。編製準則第22條第1 項 第4 款雖規定證券商財務報告及業別損益表係分為經紀、 自營及承銷等3 種證券業務，惟其並未規定證券商不得另 有合理依據而得以他種分類為會計事務劃分，以製作財務 報表。證券商編製報表時，固得以業別損益表格式中所示 「經紀商、承銷商、自營商」等概括分類為參考，惟依證 券商管理規則第7 條及編製準則第3條第3項之修正理由可 知，實務上證券商於經營每一證券業務種類時，本得於各 業務種類下分別設立部門營運，其會計事務亦得依分設之 部門辦理，俾使營業收入及營業費用之配合更加確實；是 元大證券長期以來早已於自營業務下劃分為自營及金融交 易部門，實更能反應實際業務運作情形，使營業收入及營 業費用之配合更加確實，以貫徹所得稅法第24條第1 項後 段規定及司法院釋字第703 號解釋理由書所示費用配合原 則之期許，稽徵機關本應尊重證券業者之判斷，不宜囿於 業別損益表格式之字詞。元大證券之自營部門及金融交易 部門之人員、組織及會計事務各自獨立，本件被告應具體 舉證說明並提出營業費用必須重為核算之法源依據，惟被 告僅以元大證券劃分之部門別與證交法所定之業務劃分不 同，逕將元大證券金融交易部門之營業費用併入自營部門 ，再按應、免稅收入比例分攤，重新核算有價證券出售收 入應分攤之營業費用，尚乏所據，應屬違法。
㈢當事人行使行政救濟之目的係為獲得較有利之判斷，所謂 「不利益變更禁止原則」，旨在禁止作成較原處分更不利 之判斷，始能保障人民之權利，依最高行政法院90年度判 字第1973號判決意旨，如課稅基礎具可分性時，就個別課 稅基礎之核定數額，亦應有不利益變更禁止原則之適用。 ，於本件「停徵之證期交所得」中各爭點實具有可分性而 得單獨成為爭點，則原告就其中一爭點提起行政爭訟時， 即應有不利益變更禁止原則之適用。重審復查決定將停徵



之證期交所得由249,085,914元變更核定為249,536,363元 ，最終結果雖未對原告更不利，然其中就個別項目之證期 交所得應分攤之營業費用調增26,651,495元，亦與不利益 變更禁止原則相違背。
三、交際費用及職工福利金部分：
㈠依行為時所得稅法第37條、查核準則第80條、第81條規定 ，營利事業與業務有關之交際費與職工福利費用，如不超 過法定限額者，依法均應予認定；且係以整個營利事業作 為一核算單位，按各個不同性質的營業活動（進貨、銷貨 、運輸貨物、供給勞務或信用）所發生數額，作為各自計 算基礎，乘以法定比例後再行加總，如營利事業申報交際 費數額未超過前該加總數額，即准予依法認列。被告以應 稅收入分別核算可列支交際費、職工福利之限額，為出售 有價證券收入應分攤之交際費及職工福利。惟所得稅法第 37條、查核準則第80條、第81條旨在規定個別營利事業所 得列支之交際費、職工福利總額上限，自應以營利事業整 體之全部營業收入為計算上限之基礎，故元大證券以全部 營業收入計算限額而為之申報，符合所得稅法第37條與查 核準則第80條、第81條之規定。從而，被告上開作法即違 背上開規定將可列支之交際費、職工福利視為一最高限額 內均可列支之意旨，更有違稽徵機關處理應稅、免稅業務 費用分攤的行政慣例，且對綜合證券商採取與一般行業不 一致之核算分攤辦法，卻欠缺合理正當事由，從而難謂符 合平等原則。
㈡依司法院釋字566、493號解釋意旨，關於應稅、免稅業務 之收入費用攤計問題，乃為稅捐法律保留事項，非有稅法 明確授權，稽徵機關不得自行任意認定，藉以增加人民之 納稅義務。營利事業所得列支之交際費、職工福利費用限 額，前揭稅法規定既未明確授權，按稅捐法律保留原則， 稽徵機關自不宜自行就應稅、免稅業務間如何攤計逕自決 定應先核計應稅部門限額，再將應稅部門超限部分列入免 稅收入應分擔之營業費用，否則即有違憲法第19條。依行 為時所得稅法第37條、查核準則第80條、第81條等規定， 明白指出營利事業申報交際費、職工福利費用數額未超過 法定標準所計算之數額者，即准以認列。然被告於前述規 定外，附加應先計算應稅部門限額，再將應稅部門超限部 分列入免稅收入應分擔之營業費用，等同間接剔除該部分 費用之作法，此與前揭未超過法定標準所計算之數額即准 以認列之原則顯然相違。綜觀所得稅法之架構，第3 章（ 營所稅）第3 節（營利事業所得額）以第24條為原則性規



定，而針對交際費用、職工福利計算限額，超限剔除則為 稅法之例外規定，依例外規定從嚴解釋之法理，稽徵機關 解釋所得稅法第37條、查核準則第80條、第81條等規定， 自應以全公司為計算基礎計算交際費與職工福利限額，在 限額內者應均得認列為費用；被告另行附加法律所無之限 制，採用先計算應稅「部門限額」，再以轉列應稅部門超 過「部門限額」部分於免稅收入應分擔營業費用之方式， 間接剔除該部分費用之作法，實有違反租稅法律主義而應 予撤銷。
㈢如依被告所認，則元大證券於96年度之銀行存款利息收入 59,704,909元，係指元大證券於其他銀行之活期存款利息 、定期存款利息、投資債券及次順位受益證券之利息收入 ；銀行回饋金收入357,523,322 元，係指元大證券委託多 家銀行辦理客戶有價證券交易款劃撥交割業務並依約自該 銀行取得之回饋金收入；讓與融資融券債券業務收入108, 955,072 元，係指係指元大證券將融資融券業務讓與復華 證券金融股份有限公司所收取之回饋金；其他營業外收入 8,169,930 元雖於申報時列為非營業收入，惟細究前述各 會計科目數額之內涵，元大證券前述經營事項雖非其專屬 本業，惟仍與其經營之證券業務相關聯，且為合法經營項 目，元大證券前述經營事項雖非其專屬本業，仍應屬元大 證券之附屬業務，是其收入縱為非營業收入，亦應得併入 應稅收入計算交際費應稅限額。
㈣再者，96年7月11日增訂之所得稅法第24條之2於本年度起 即有適用，是元大證券辦理96年度營所稅結算申報時，其 權證損益應以發行認購權證相關收入減除各項相關發行成 本與費用後列為應稅所得課稅，且基於風險管理而買賣之 有價證券及衍生性金融商品之交易所得或損失，亦應併計 發行認購（售）權證之損益課稅。元大證券96年度列報之 出售避險證券交易收入及出售避險證券交易成本核計之淨 額為損失475,229,629 元，申報為「因避險所產生之證券 交易損失」，包含於營業收入─認購（售）權證到期利益 項下。前述所指因避險所產生之證券交易損失475,229,62 9 元，係應稅之出售避險證券交易收入及出售避險證券交 易成本合計後之損益淨額，應比照應稅之出售國外證券收 入及出售國外證券成本之限額計算方式，即還原為總額， 分別按出售避險證券交易收入及出售避險證券交易成本分 別併入銷貨淨額及進貨淨額計算交際費限額，應無重複計 算之情事。
四、是原告聲明：訴願決定及原處分（含重審復查決定）不利原



告部分均撤銷。
參、被告則以：
一、各項耗竭及攤提部分：
㈠財政部100年8月12日函釋係就所得稅法第60條（無形資產 適用攤折）規定有關營業權定義所為之釋示，可知該營業 權非指ㄧ般營業之行為所衍生之商業價值，而係應以法律 （如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電 業登記規則）規定之營業權，不包含經營證券業務之營業 權，何況元大證券本身即是證券業者，並非收購系爭營業 場所後始得經營證券業，亦無須被收購營業據點之公司授 予營業權，故本件購買營業據點之交易究其性質尚非屬所 得稅法第60條規定之範疇。
㈡依財會公報第37號無形資產之會計處理準則第2 段規定， 無形資產係指無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合具 可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益之要件者； 而予以認列之條件則為資產之未來經濟效益很有可能流入 企業及資產之成本能可靠衡量。是企業認列「營業場所使 用之全部設備、現有客戶及營業技術」等無形資產時，須 有證據顯示該項資產同時符合上開要件。原告未指明元大 證券依約有取得系爭19家證券公司營業據點之任何具體內 容之營業權無形資產，已與財會公報第37號公報第11段關 於無形資產所需具備「可辨識性」要件有悖。又元大證券 出價取得證券商之營業處所，尚須另循法定程序辦理有關 營業許可，始得在原地為證券業務之經營，是證券商出讓 營業處所及營業權益，並無法將在原處所經營證券業務之 權利逕行轉移予受讓者，故所涉證券業務尚不具「可被企 業控制」條件，故此交易不符財會公報第37號有關無形資 產之要件規定。
㈢原告僅提示系爭19家公司之營業讓與契約，於92年度對相 同項目提起行政訴訟時，亦僅提示友利證券等公司之付款 資料及利通證券等公司之評價報告，其餘均未提示，且上 開報告主要係以現金流量折現法估算，未依財會公報第25 號第18段規定逐一提出被收購公司之設備、資產、現有客 戶、營業技術等可辨認淨資產之公平價值。是原告未能依 最高行政法院100年度12月份第1次聯席會議決議就其所稱 商譽價值存在之客觀事實為舉證，亦未就其主張符合「事 業」之要件（投入、處理及產出）提出相關佐證文件，是 其主張本件營業讓與自不符合「事業收購」之商譽。二、營業費用分攤部分：
㈠依證交法第15條及第16條暨行為時編製準則第3 條及第22



條第1項第4款規定，證券業務之會計事項及財務報告係按 其業務種類分別辦理，包括經紀、自營及承銷部門等3 種 證券業務。元大證券組織結構，自營商部門包含自營部（ 應稅）、自營部（免稅）、債券部及新金融商品部等；承 銷商部門包含承銷部、股務代理部及承銷部（免稅）；經 紀商部門則包含經紀部、結算部、國際部及各分公司。元 大證券自行選定以員工人數作為基準分攤管理部門費用至 經紀、承銷及自營部門，重審復查決定亦以此基準分攤（ 稱之為一次分攤），為原告所不爭。至於同一部門有應稅 所得及免稅所得者，於排除直接歸屬營業費用後，就無法 明確歸屬部分，加計應分攤之管理部門費用（即一次分攤 ），再按各部門之免稅收入占應稅收入與免稅收入之比例 分攤計算免稅收入營業費用（稱之為二次分攤）。營利事 業之費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，如 免稅收入項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，則 營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符所得稅 法第24條規定之成本與費用配合及課稅公平原則。 ㈡證券商管理規則第7條係於102年12月30日修正，自發布日 施行，並無溯及適用之規定，原告自難據上開規定，以其 96年度營所稅得依分別編製各該部門別損益表，為其營業 收入，損失、費用之歸屬依據。
三、交際費及職工福利金部分：
㈠按所得稅法第37條規定交際費之列支係以與業務直接有關 者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業 務所支付之交際費用，自應依交際對象歸屬於各業務部門 （屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），查核準則第 81條規定職工福利之列支係按營業收入總額提撥，配合綜 合證券商之經紀、承銷、自營等各部門營業收入總額提撥 之職工福利，亦應歸屬於各業務部門，惟交際費及職工福 利列支有限額之規定，與其他營業費用有別，是被告為正 確計算免稅所得，依所得稅法第37條、查核準則第80條、 第81條及分攤辦法，將元大證券公司98年度列報之交際費 及職工福利，扣除屬應稅業務可列支之最高限額後，將餘 額認屬免稅業務可列支之金額，由有價證券出售收入項下 負擔，以正確計算其「免稅所得」自無不合（最高行政法 院94年判字第2058號判決及96年度判字第542 號判決意旨 參照）。
㈡另原告主張將元大證券「銀行存款利息收入」、「銀行回 饋金收入」、「讓與融資融券業務收入」、「其他營業外 收入」併計應稅收入計算限額一節，查元大證券96年度經



會計師簽證之查核報告書即自行將上開項目等列報於非營 業收入之其他收入項下，原告雖於本件訴訟階段補提示備 忘錄3紙及契約書2份，惟查契約書2 份依元大證券簽證會 計師101年2月24日函說明三㈢係為營業收入項下證金委任 報酬收入之相關附件，至備忘錄3 紙則係元大證券向簽約 銀行收取之場地及資訊設備使用費，其性質核與證券業務 營業收入有別，是原核以元大證券未能證明系爭收入性質 與綜合證券商之業務性質直接相關，而未將上開收入併計 應稅收入計算限額，依首揭規定並無不合。
㈢綜上，被告重行計算元大證券「第99欄」停徵之證期交所 得應再調增營業費用26,651,495元，併同交際費及職工福 利超限轉列及其他調整，「第99欄」停徵之證期交所得應 調增為249,536,363元(申報數412,015,716 元－前手協談 同意放棄扣抵之扣繳稅款轉有價證券成本3,590,141 元－ 原核定調增營業費用27,952,509元－復查再調增營業費用 26,651,495元－重行計算之應稅交際費超限轉列96,899,5 85元－重行計算之應稅職工福利超限轉列8,183,014 元＋ 權證發行損失797,391 元)，原核249,085,914元應予追認 450,449元，重審復查決定變更核定為249,536,363元，並 無不合。
㈣至原告主張被告重審復查決定再調增證期交易所得應分攤 之營業費用26,651,495元，違反行政救濟不利益變更禁止 原則一節，按最高行政法院62年判字第298 號判例意旨， 有無違反行政救濟不利益變更禁止原則係以「申請復查之 結果」有無發生不利益變更為斷。本件重審復查決定因互 相影響之核定項目配合調整，致調增證期交所得應分攤之 營業費用26,651,495元；惟重審復查決定之結果，將原核 定「第99欄」停徵之證期交所得由249,085,914 元變更核 定為249,536,363元，致最終課稅所得額減少450,449元， 即重審復查決定之結果，未對原告更不利，自未違反「行 政救濟不利益變更禁止原則」。
四、是被告聲明：駁回原告之訴。
肆、上開事實概要欄所述之事實，有元大證券分別與利通證券股 份有限公司、宜豐證券股份有限公司、南投證券股份有限公 司、友利證券股份有限公司、元大京華證券公司、高統證券 股份有限公司、國裕證券股份有限公司、大鑫證券股份有限 公司、萬泰證券股份有限公司、鼎台證券股份有限公司、大 富證券股份有限公司、大統證券股份有限公司、大裕證券股 份有限公司、中農證券股份有限公司、西螺證券股份有限公 司、世界證券股份有限公司、元益證券股份有限公司、大府



城證券股份有限公司及聯合證券公司等19家證券公司分別簽 訂之營業讓與契約、96年度營所稅結算暨95年度未分配盈餘 查核簽證申報查核報告書、資誠聯合會計師事務所101年2月 24日資會綜字第11005941號函、元大證券96年度營所稅結算 申報核定清單、訴願決定、原處分（重審復查決定）及復查 決定等件附於原處分卷（下稱原卷）、訴願卷及本院卷可稽 ，合先敘明。
伍、原告子公司元大證券各項耗竭及攤提部分：一、按「（第1 項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特 許權等，均限以出價取得者為資產。……（第3 項）攤折額 以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如 因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管 稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準 。……」「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取 得者為限，其計算攤折之標準如下：㈠營業權為10年。」所 得稅法第60條及行為時查核準則第96條第3款第1目固分別定 有明文。惟依財會公報第37號「無形資產之會計處理準則」 第2 段規定，無形資產須「具有可辨認性」、「可被企業控 制」及「具有未來經濟效益」，另第9 段、第11段、第12段 及第15段復分別規定：「前段所述之無形項目（按，指客戶 名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度及市場占有 率等）並非均符合本公報之無形資產定義……」「可辨認性 係指符合下列條件之一：⑴無形資產係可分攤，亦即無形資 產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移 轉、授權、租賃或交換。⑵無形資產係由合約或其他法定權 利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其 他權利義務分離。」「可被企業控制：12、企業有能力取得 標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益 時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟 效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利， 企業較難證明能控制該項資產，……15、企業可能擁有顧客 族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，預 期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其 他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度 等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族 群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產 定義。……」。
二、次按「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者 為限，其計算攤折之標準如下：……㈣商譽最低為5 年。」 「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理



準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至 辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法 施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則 、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常 規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應 於申報書內自行調整之。」行為時查核準則第96條第3款第4 目及第2條第2項分別定有明文。而財會公報第25號第17段則 規定：「……將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比 較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超 過部分列為商譽；……」另「公司合併者，……公司因合併 認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公 司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價 值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比 較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為 商譽。」復為91年3月6日發布之公司申請登記資本額查核辦 法第6條第8項所明定。繼按「一、財務會計準則公報第25號 『企業合併─購買法之會計處理』之適用範圍，包括一公司 取得一家或多家公司之控制能力等情況。一公司收購另一公 司之事業，如符合下述對事業之定義，亦適用第25號公報。 」固經會研基金會97年3 月10日函釋示在案，惟此函所稱事