臺中高等行政法院判決
107年度訴字第136號
107年9月6日辯論終結
原 告 陳奎谷
訴訟代理人 蘇仁偉 會計師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 李玲珊
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國107年3月16
日臺財法字第10713905670號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：被告依據查得資料，以原告未依規定申請營業登 記，於民國（下同）102年6月至103年8月間經營網路拍賣業 務，銷售額合計新臺幣（下同）35,935,702元，經審理違章 成立，除核定補徵營業稅額1,796,785元外，另按加值型及 非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第45條、第51條第 1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，擇一從重， 以營業稅法第51條第1項第1款為處罰依據，按所漏稅額1,79 6,785元處1倍之罰鍰計1,796,785元。原告不服，申請復查 ，未獲變更，提起訴願，經財政部106年6月28日臺財法字第 10613925790號訴願決定：「原處分（復查決定）關於罰鍰 部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」嗣被 告就罰鍰部分依訴願決定撤銷意旨，作成106年9月19日中區 國稅法一字第1060011252號重核復查決定，追減罰鍰796,78 5元（下稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂 提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：
1、原告常年居住於日本地區，並於我國境外從事代購行為， 其進口貨物之營業稅應由境內買受人負擔，即原告應屬營 業稅法第2條第3款所指之外國之事業、機關、團體、組織 ，在中華民國境內無固定營業場所者，是本件納稅義務人
，應符合實質課稅原則而為認定，實屬正確：
⑴原告自95年起至日本留學畢業後，便定居日本工作，行為 時102年及103年在臺居留天數分別僅有40日及34日（按： 原告常年繳交日本國民健保、社會保險及所得稅，雖原告 尚有我國國籍，然原告生活型態實與外國人無異），而本 件涉及之代購行為均係原告在當時任職之日本公司，利用 日本電腦系統登入拍賣網路進行操作，顯見交易行為主要 於境外日本完成，雖原告於我國境內拍賣網站以我國身分 證字號及相關資料註冊帳號使用，但該帳號除接單及與臺 灣買家簡單聯繫外，並無其他功能，顯然與固定營業場所 之定義有異，被告自應探究原告實際營運活動地點均在境 外，並以之作為固定營運場所之認定基準，此始符合實質 課稅原則之立法精神。再者，依財政部94年10月19日臺財 稅字第09404577990號函「個人以營利為目的透過網路銷 售貨物或勞務辦理營業登記作業說明」內容第三、（一） 點，網路交易應辦登記之場所應考量居住地，原告居住地 位於日本，並非境內，自無辦理我國營業登記之義務。 ⑵經參酌105年1月財政部出版之財稅研究第45卷第1期「網 路交易課徵營業稅之研究」，日本擁有本件交易之營業稅 課稅權，相關內容如下：
A.依該文第93頁表列內容，日本網路交易之勞務課稅原則 ，現行係採勞務提供地原則，勞務提供地在日本境內者 ，視為境內交易；若無法判斷勞務提供地，應以勞務提 供者之營業場所所在地為準。
B.從而，依本件行為時之日本消費稅法規定，係採勞務提 供地原則，本件勞務提供地在日本，且勞務提供者之營 業場所所在地亦在日本（利用日本之辦公及電腦設備從 事跨境代購），顯然銷售電子勞務之營業稅課稅權係在 日本而非我國，被告及訴願機關對原告課稅已形成國際 間重複課稅。
⑶營業稅法第6條雖無記載營業人包含獨立個人之性質，惟 依我國實務及實質課稅原則下，個人經常性銷售貨品或勞 務且達到營業稅規定之起徵點時，稽徵機關便會要求個人 補辦理營業登記，而依相同法理論斷，原告於境外雖無另 行成立公司或商號，實際上亦應構成國外營業人之身分性 質（按：日本法令及稅務實務認定亦屬相同見解，即原告 之行為於日本應認定為該國之營業人，應繳納該國之營業 稅），故原告實質上應構成我國認定之國外營業人身分， 即可得視同外國事業或組織，準此，被告及訴願機關單憑 原告以我國身分證字號及戶籍地址作為於拍賣網站註冊會
員乙事，進而形式認定原告絕非可得具有國外營業人之地 位，恐屬過於簡略且與實質情事不符，更有造成原告遭受 我國及日本兩國重複課稅之虞。
2、被告曾以本案為案例發出新聞稿進行政令宣導，惟事實描 述刻意扭曲本案之癥結點，顯然本件課稅方式存有爭議： 被告於復查決定後曾針對本案發出新聞稿進行政令宣導， 惟事實描述卻稱原告常住國內，顯與事實不符且刻意扭曲 本案之癥結點，足見被告對於代購者常住國外是否亦應採 境內銷售方式課稅，存有疑慮而刻意迴避，更讓原告認為 本件確有不當課稅之冤。
3、審酌營業稅法第2條之1之立法理由，被告核定本件稅捐稽 徵之理由及事實認定，恐亦違背實體從舊原則： ⑴按稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3及營業稅法第53條之1 雖分有明文規定從新從輕原則的適用，但是觀其法文意旨 ，均為規定裁處部分，自然所謂從新從輕原則之適用應限 於以違章科處罰鍰之處分為限，不包括本稅之課徵或追繳 ，此亦有財政部85年8月2日臺財稅字第000000000號、85 年10月9日臺財稅字第000000000號函釋，及最高行政法院 86年4月份庭長法官聯席會議決議，均採相同之見解。 ⑵現行營業稅法第2條之1之立法理由，係考量現行營業稅法 第36條規定購買國外勞務應由買受人負繳納義務，惟買受 人為自然人者，課稅依從成本相對較高，故增訂本條以掌 握稅源，並簡化稽徵作業。是以，就購買國外勞務之交易 類型，未來將透過輔導跨境電商辦理營業登記，將納稅義 務人由現行之買受人轉換為跨境電商，以降低稽徵成本並 防止逃漏。
⑶原告進行本件系爭跨境代購行為時，營業稅法第2條之1亦 尚未修正及公布施行，準此，基於實體從舊原則，本案實 應依行為時之課稅方式，即對買受人課稅甚為明確，惟本 件被告卻引用修正條文之立法意旨，為求機關核定稅務之 便利，認定原告應如同跨境電商辦理營業登記，確與本稅 課徵部分上應遵守之實體從舊原則有所矛盾。
4、稅捐之核課應有明確規範並讓人民有可預測性，以符合行 政程序法第8條之「信賴保護」原則。當規範不明時，易 造成人民與稽徵機關對稅法認知之歧異，此時應再探究當 事人是否有利用規範不明之漏洞而進行避稅之動機，倘無 避稅情形，稽徵機關逕行補稅處罰即有失公允，亦違反行 政程序法第9條「應於當事人有利及不利之情形，一律注 意」之原則。原告常居日本，並非於行為時刻意至日本從 事跨境代購交易，顯然並無避稅動機，原告基於對營業稅
法之文義解釋，認為其交易行為符合「外國事業或組織於 我國境內無固定營業場所」之要件，其信賴應予保護。從 而，本件係徵納雙方對稅法認知產生歧異，原告基於文義 解釋而無逃漏稅捐之意圖，不符合應予處罰之主觀構成要 件。
5、本件屬特殊交易型態，原告對於是否構成固定營業場所而 應負擔營業稅納稅義務難有明確規範可循，依納稅者權利 保護法第16條第3項，可受責難程度應較一般案件為輕， 且本件被告已採最不利於原告之方式補稅，已達處罰之效 果，倘再予論罰，顯然違反比例原則及上開規定。（二）聲明：原處分（即重核復查決定）不利原告部分及訴願決 定均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：
1、原告未依規定申請營業登記，於102年6月至103年8月間經 營網路拍賣業務，銷售額計35,935,702元，營業稅額1,79 6,785元，經被告所屬沙鹿稽徵所查獲，違反營業稅法第 45條、第51條第1項第1款規定，核定補徵營業稅額1,796, 785元，並經被告按所漏稅額1,796,785元處1倍罰鍰1,796 ,785元。原告復查主張⑴其係位於境外之代購業者，進口 貨物或勞務之營業稅應由境內買受人負擔。⑵倘被告認定 原告於境內有固定營業場所而需負擔營業稅，亦應以其代 購收取之手續費計算，而非按代購金額課稅。⑶本件與一 般境內代購業者補稅案件有別，建請報財政部核示云云。 申經被告復查決定以⑴原告未依規定申請營業登記，於10 2年6月至103年8月間於露天拍賣網站經營網路拍賣業務， 銷售虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，被告所屬沙鹿稽徵所函請 露天市集國際資訊股份有限公司（下稱露天公司）提供拍 賣交易明細資料，經該公司提供102年6月至103年8月間原 告所使用之3組拍賣帳號qunfajapan、sakurazensenl68及 rennboull24下標資料。該所乃於103年7月31日以中區國 稅沙鹿銷售字第1030454554號函，請原告提供網路拍賣交 易明細及拍賣交易所使用之金融機構帳戶存摺供核，依原 告提示其供買受人匯款使用之中華郵政大甲郵局帳號0000 0000000000、外埔郵局帳號00000000000000及臺灣土地銀 行帳號000000000000等帳戶，核計系爭期間網路拍賣交易 金額37,732,487元，核定銷售額35,935,702元（37,732,4 87元÷1.05），補徵營業稅額1,796,785元。⑵依原告103 年8月11日於被告所屬沙鹿稽徵所談話紀錄略以，其於日 本透過電腦至臺灣露天拍賣網路平台，主要販售日本虛擬
遊戲貨幣及LINE貼圖，進貨來源為日本超商或電器行，係 採用現金或刷卡方式付款，買受人於臺灣露天拍賣網路平 台下單並完成付款，原告即透過露天平台悄悄話留言或LI NE傳送商品序號給買家等語。又依原告於露天拍賣網頁所 載之拍賣帳號、透過悄悄話發送卡號密碼或直接由LINE平 台傳送卡號密碼、以郵局、銀行匯款或超商繳款之付款方 式等事項，與原告所述交易內容相符。是本件依原告所述 網路交易過程及請（付）款流程，其利用國內網路平台銷 售虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，以取得代價，依營業稅法第 1條、第28條、第43條第1項第3款、第45條、第51條第1項 第1款規定，核屬原告於中華民國境內銷售勞務行為，自 應依規定報繳營業稅。⑶有關原告主張其係位於境外之代 購業者，進口貨物或勞務之營業稅應由境內買受人負擔， 與一般境內代購業者補稅案件有別，建請報財政部核示乙 節，查原告自承並無在日本成立公司或商號，且臺灣露天 拍賣網路平台並無提供非中華民國國民註冊為會員，原告 領有中華民國國民身分證，並於國內設有戶籍（臺中市○ ○區○○里○○路000巷0號），系爭期間為中華民國國民 ，又其於露天公司所登記之會員地址為臺中市外埔區，自 非屬營業稅法第2條第3款前段規定之「外國之事業、機關 、團體、組織在中華民國境內無固定營業場所」，原告主 張，核不足採，本件尚無法令適用疑義，毋需報請財政部 核示。⑷又原告主張倘被告認定其於境內有固定營業場所 而需負擔營業稅，亦應以其代購收取之手續費計算，而非 按代購金額課稅乙節，依營業稅法第3條及統一發票使用 辦法第17條第1項規定，原告縱係經營代購業務，除按代 購佣金收入開立統一發票外，另應依代購貨物之實際價格 開立統一發票，並註明「代購」字樣交付委託人，依法報 繳營業稅。又依營業稅法施行細則第19條規定，受託代購 者，亦應以代購貨物或勞務之實際價格為銷售額，雙方應 訂立書面契約，以供查核。本件原查函請原告提示網路拍 賣交易之相關憑證及資料，惟原告於104年7月出具說明書 陳稱多數網路代購業者幾乎皆未簽訂代購（銷）契約，至 本件佣金或手續費收入因逾期無法列出並逐筆計算等語， 未提示具體事證供核。復查時，經被告於105年4月8日以 中區國稅法一字第1050004164號函，請原告提示相關交易 合約、收付價款證明文件、帳簿憑證及復查有利事證供核 ，亦迄未提示，原告主張，核無足採。⑸綜上，原告系爭 期間未依規定申請營業登記，於露天網路平台銷售虛擬遊 戲貨幣及LINE貼圖，銷售額計35,935,702元，平均每月銷
售額逾200,000元，已達使用統一發票標準，應按5％稅率 計算營業稅額，是原查依原告提示其供買受人匯款使用之 中華郵政大甲郵局、外埔郵局及臺灣土地銀行等帳戶之匯 款資金明細，扣除與營業交易無關之款項，核計原告系爭 期間網路拍賣交易金額37,732,487元，乃核定銷售額35,9 35,702元，補徵營業稅額1,796,785元，並無不合，乃予 維持。另罰鍰部分，原告未依規定申請營業登記，於系爭 期間經營網路拍賣業務銷售額35,935,702元，逃漏營業稅 額1,796,785元，違章事證明確已如前述，綜觀其違反行 政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條第1項所 規定不予處罰之要件，故仍應處罰。本件原告觸犯營業稅 法第45條及第51條第1項第1款規定，同時違反稅捐稽徵法 第44條規定，依行政罰法第24條第1項前段及財政部97年6 月30日臺財稅字第09704530660號令釋規定，應擇一從重 按營業稅法第51條第1項第1款規定為裁處罰鍰之法據，又 本件係屬第1次處罰日以前之違章行為，原告已承諾不再 繼續營業，惟未於裁罰處分核定前補繳稅款，依「稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表） 規定，應按所漏稅額1,796,785元處1倍罰鍰1,796,785元 ，原處罰鍰1,796,785元，並無違誤，亦予維持。原告不 服，提起訴願，經財政部訴願決定將原處分（復查決定） 關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。被 告機關爰就罰鍰部分辦理查核，另原告就補徵營業稅額部 分，仍表不服，已循序提起行政訴訟，經本院判決原告之 訴駁回，原告猶表不服上訴，現繫屬最高行政法院審理中 ，合先陳明。
2、本件罰鍰部分，嗣經被告重核復查決定略以，查原告未依 規定申請營業登記，於102年6月至103年8月間於露天拍賣 網站經營網路拍賣業務，銷售虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖銷 售額35,935,702元，逃漏營業稅額1,796,785元，綜觀其 違反行政法上義務行為之事實，並不符合行政罰法第7條 第1項所規定不予處罰之要件，仍應處罰。又本件原告同 時觸犯營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法 第44條規定，依行政罰法第24條第1項前段、財政部85年4 月26日臺財稅字第000000000號函及財政部97年6月30日臺 財稅字第09704530660號令規定，應就營業稅法第45條所 規定，未依規定申請稅籍登記，處3千元以上3萬元以下罰 鍰；同法第51條第1項第1款所定，按所漏稅額1,796,785 元處最高5倍之罰鍰8,983,925元，與稅捐稽徵法第44條所 定，按經查明認定之總額35,935,702元處5％罰鍰上限1,0
00,000元，擇一從重按營業稅法第51條第1項第1款規定為 裁處罰鍰之法據。又本件係屬第1次處罰日以前之違章行 為，原告已承諾不再繼續營業，其雖未於裁罰處分核定（ 104年11月23日）前繳清稅款，惟因被告所屬沙鹿稽徵所 未於裁罰處分核定前，限期給予原告補繳稅款之機會，即 填發相同繳納期間之核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款 書通知原告繳納，尚有未妥，嗣經被告所屬沙鹿稽徵所依 訴願決定撤銷意旨，另訂繳納期間（106年8月21日至106 年8月30日止），重新輔導原告於期限內繳清稅款，原告 已於106年8月10日繳清稅款，經審酌其違章情節尚屬輕微 ，依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，爰比照裁罰倍 數參考表關於營業稅法第51條第1項第1款規定部分違章情 形一「已於裁罰處分核定前已補繳稅款」之情節，改按所 漏稅額1,796,785元處0.5倍罰鍰898,392元，惟依行政罰 法第24條第1項但書規定，裁處之額度，不得低於各該規 定之罰鍰最低額，本件之最低額為按稅捐稽徵法第44條所 定，經查明認定總額處5％之罰鍰上限1,000,000元，是本 件應處罰鍰1,000,000元，原處罰鍰1,796,785元，乃予追 減796,785元，變更核定1,000,000元。原告仍表不服，提 起訴願，遞遭訴願決定駁回，遂提起本件訴訟。 3、臺灣露天拍賣網路平台未提供非中華民國國民註冊為會員 ，而原告基於營利之目的，依其身分向臺灣露天拍賣網站 登錄其姓名、生日、中華民國國民身分證統一編號、地址 （臺中市外埔區）等資料註冊為會員，藉以銷售其於日本 購進之虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，復由網路傳送商品序號 予中華民國境內買受人使用，並收取代價，依營業稅法第 4條第2項規定，核屬原告在中華民國境內銷售勞務之行為 ，自應依營業稅法之規定辦理營業登記及報繳營業稅，是 原告主張其係境外代購業者，符合外國事業或機關於我國 境內無固定營業場所之要件，其信賴應予保護，而被告之 營業稅補稅及裁罰處分，有未注意當事人有利、不利之一 切情形，違反行政程序法第8條及第9條規定之情事等，委 無足採。
4、至原告主張被告核定本件稅捐之理由及事實認定，違背實 體從舊原則乙節，查105年12月28日公布之營業稅法第2條 之1規定，外國之事業、機關、團體、組織在中華民國境 內無固定營業場所，銷售電子勞務予境內自然人者，為營 業稅之納稅義務人，不適用營業稅法第2條第3款規定。查 本件原告向臺灣露天拍賣網站註冊為會員，並使用該會員 帳號於102年6月至103年8月間經營網路拍賣業務，非屬營
業稅法第2條第3款前段規定之「外國之事業、機關、團體 、組織在中華民國境內無固定營業場所」，已如前述，是 被告係依營業稅法第4條第2項規定，核認原告係屬中華民 國境內銷售勞務之營業人，應依營業稅法之規定辦理營業 登記及報繳營業稅，是原告所訴顯有誤解。
5、本件原告未依規定申請營業登記，於102年6月至103年8月 間經營網路拍賣業務，核屬營業稅法規範之銷售行為，應 依法課徵營業稅，惟原告未依規定申請營業登記，開立統 一發票交付買受人並依規定報繳營業稅，致漏報銷售額35 ,935,702元及營業稅額1,796,785元，違章事證明確，業 如前述，核有應注意、能注意而不注意之過失情事，自應 受罰。從而，被告審諸原告上開所為，係同時觸犯稅捐稽 徵法第44條第1項前段及營業稅法第45條與第51條第1項第 1款規定，依財政部101年5月24日臺財稅字第10104557440 號令意旨，擇一從重處罰以營業稅法第51條第1項第1款規 定為裁處罰鍰之法據，又審酌本件係屬第1次處罰日以前 之違章行為，且原告已承諾不再繼續營業，並於106年8月 10日繳清稅款，核有裁罰倍數參考表使用須知第4點規定 所稱之違章情節較輕情形，爰比照裁罰倍數參考表關於營 業稅法第51條第1項第1款規定部分違章情形一「已於裁罰 處分核定前已補繳稅款」之情節，改按所漏稅額1,796,78 5元處0.5倍之罰鍰898,392元，復因行政罰法第24條第1項 但書規定，本件之罰鍰最低額為按稅捐稽徵法第44條所定 ，經查明認定總額處5％之罰鍰上限1,000,000元，重核復 查決定遂准予追減罰鍰796,785元，經核係已考量原告違 章情節所為適切之裁罰，洵屬適法允當。又營利事業依法 規定應給與他人憑證而未給與之處罰，稅捐稽徵法第44條 既已明定唯一之法定罰鍰，被告並無裁量權，不適用納稅 者權利保護法第16條第3項之規定。
（二）聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：
（一）原告是否屬於「在中華民國境內無固定營業場所之外國事 業、機關、團體、組織」？納稅義務人為何？原告銷售系 爭商品之行為，是否在我國境內？
（二）本件被告本稅之核定有無違反實體從舊原則？（三）本件罰鍰處分是否違反比例原則？
五、本院的判斷：
（一）前提事實：被告依據查得資料，以原告未依規定申請營業 登記，於102年6月至103年8月間經營網路拍賣業務，銷售 額合計35,935,702元，經審理違章成立，除核定補徵營業
稅額1,796,785元外，另按營業稅法第45條、第51條第1項 第1款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，擇一從重，以 營業稅法第51條第1項第1款為處罰依據，按所漏稅額1,79 6,785元處1倍之罰鍰計1,796,785元。原告不服，申請復 查，未獲變更，提起訴願，經財政部106年6月28日臺財法 字第10613925790號訴願決定：「原處分（復查決定）關 於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回 。」嗣被告就罰鍰部分依訴願決定撤銷意旨，作成106年9 月19日中區國稅法一字第1060011252號重核復查決定，追 減罰鍰796,785元。以上事實有各項資料可查（乙證1、3 、4，本件判決相關證據之編號詳附表）。
（二）原告係境內銷售勞務，而非外國之事業、機關、團體、組 織：
1、應適用的法令：營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第2 項前段、第4條第2項第1款（附錄）。
2、依前揭營業稅法規定可知，凡勞務之提供地或使用地有一 在中華民國境內者，即為「在中華民國境內銷售勞務」， 均屬於營業稅法規範之對象；惟基於鼓勵勞務輸出以賺取 外匯，營業稅法第7條第2款規定「在國內提供而在國外使 用之勞務」，其營業稅稅率為零，即免課營業稅。但營業 稅性質上屬消費稅，故營業稅法第4條第2項第1款關於是 否屬「在中華民國境內銷售勞務」所規定之「使用地」標 準，係針對消費者即勞務購買者而言，即指勞務購買者對 該勞務之「使用地」，且因購買勞務者係為供其自身使用 ，是一般而言，此使用地原則上應為勞務購買者所在地或 其營業所所在地；而勞務提供者（銷售者）為提供勞務而 使用有形之各種設備及無形之第三人勞務，是產生勞務過 程之行為，應屬勞務之提供，並非勞務之使用（最高行政 法院100年度判字第2107號判決意旨參照）。 3、雖然原告主張其屬於「在中華民國境內無固定營業場所之 外國事業、機關、團體、組織」，其銷售系爭虛擬商品之 行為，不管勞務提供地或使用地，均在我國境外之日本， 本件營業稅之納稅義務人依營業稅法第2條第3款規定應為 買受人云云。但查，原告係於日本透過電腦至臺灣露天拍 賣網路平台，主要販售日本虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，進 貨來源為日本超商或電器行，係採用現金或刷卡方式付款 ，買受人於臺灣露天拍賣網路平台下單並完成付款，原告 即透過露天平台悄悄話留言或LINE傳送商品序號給買家， 為原告於被告訪談時陳述明確（參見乙證8）。又依原告 於露天拍賣網頁所載之拍賣帳號、透過悄悄話發送卡號密
碼或直接由LINE平台傳送卡號密碼、以郵局、銀行匯款或 超商繳款之付款方式等事項，與原告所述交易內容相符（ 參見乙證11）。而原告自承並無在日本成立公司或商號（ 參見原處分卷第1152頁），且臺灣露天拍賣網路平台並無 提供非中華民國國民註冊為會員，原告領有中華民國國民 身分證，並於國內設有戶籍（參見原處分卷第1150頁）， 系爭期間為中華民國國民，又其於露天公司所登記之會員 地址為臺中市外埔區（參見乙證11），原告基於營利之目 的，依其身分向臺灣露天拍賣網站登錄其姓名、生日、身 分證號（Z000000000）、地址（臺中市外埔區）等資料註 冊為會員，藉以銷售其於日本購進之虛擬遊戲貨幣及LINE 貼圖，復由網路傳送商品序號予中華民國境內買受人使用 ，並收取代價，自非屬營業稅法第2條第3款前段規定之「 外國之事業、機關、團體、組織在中華民國境內無固定營 業場所」。是本件依原告所述網路交易過程及請（付）款 流程，其利用國內網路平台銷售虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖 ，以取得代價，依前揭說明，自屬原告於中華民國境內銷 售勞務行為，應依規定報繳營業稅。原告訴稱本件勞務提 供地在日本，且勞務提供者之營業場所所在地亦在日本（ 利用日本之辦公及電腦設備從事跨境代購），顯然銷售電 子勞務之營業稅課稅權係在日本而非我國；原告係於境外 進口貨物或勞務，營業稅應由境內買受人負擔，與一般境 內代購業者補稅案件有別云云，即不足採。
4、原告未依規定申請營業登記，於系爭期間於露天拍賣網站 經營網路拍賣業務，銷售虛擬遊戲貨幣及LINE貼圖，被告 所屬沙鹿稽徵所函請露天公司提供拍賣交易明細資料，經 該公司提供系爭期間原告所使用之3組拍賣帳號qunfajapa n、sakurazensenl68及rennboull24下標資料（參見乙證 6）。該所乃於103年7月31日以中區國稅沙鹿銷售字第10 30454554號函（參見乙證5），請原告提供網路拍賣交易 明細及拍賣交易所使用之金融機構帳戶存摺供核，依原告 提示其供買受人匯款使用之中華郵政大甲郵局帳號000000 00000000、外埔郵局帳號00000000000000及臺灣土地銀行 帳號000000000000等帳戶之匯款資金明細表，扣除與營業 交易無關之款項，核計原告系爭期間網路拍賣交易金額37 ,732,487元，乃核定銷售額35,935,702元（37,732,487元 ÷1.05，參見原處分卷第1171頁），補徵營業稅額1,796, 785元。惟經本院比對上開資料，被告漏未扣除陳秋妊（ 原告之胞姐）臺灣土地銀行102年9月14日之轉定存息188 元（參見原處分卷第547頁）、103年3月6日與銷售無關之
勞保局690元（參見原處分卷第471頁）及103年4月28日之 陳秋妊互轉1,450元（參見原處分卷第449頁），故本件原 告系爭期間網路拍賣交易金額實為37,730,159元，而銷售 額為35,933,485元（37,730,159元÷1.05），始屬正確， 被告所為本件銷售額之核定容有些許違誤，但因本件係裁 罰案件，經核算其裁罰金額後，結論尚無不同（詳後說明 ），附予敘明。
5、至於原告主張其常年居住於日本地區，並於我國境外從事 代購行為，倘被告認定其於境內有固定營業場所而需負擔 營業稅，亦應以其代購收取之手續費計算，而非按代購金 額課稅乙節。經查，依營業稅法施行細則第19條第2項規 定：「（第1項）本法第3條第3項規定視為銷售貨物之銷 售額，其認定標準如左：一、第1款及第2款，以時價為準 。二、第3款至第5款，受託代購者，以代購貨物之實際價 格為準；委託及受託代銷者，以約定代銷之價格為準。（ 第2項）前項第2款營業人委託或受託代購、代銷貨物，雙 方應訂立書面契約，以供查核。」是受託代購者，應以代 購貨物或勞務之實際價格為銷售額，雙方應訂立書面契約 ，以供查核。本件被告於初查時函請原告提示網路拍賣交 易之相關憑證及資料，惟原告於104年7月出具說明書陳稱 多數網路代購業者幾乎皆未簽訂代購（銷）契約（參見原 處分卷第1091頁），至本件佣金或手續費收入因逾期無法 列出並逐筆計算等語（參見原處分卷第1113頁），未提示 具體事證供核。復查時，經被告於105年4月8日以中區國 稅法一字第1050004164號函（參見乙證12），請原告提示 相關交易合約、收付價款證明文件、帳簿憑證及復查有利 事證供核，亦迄未提示，是尚難僅憑原告前揭主張，逕認 其有代購之行為，其此部分主張，核無足採。
（三）本件被告本稅之核定並無違背實體從舊原則（亦即本件並 未適用營業稅法第2條之1之規定）：
1、應適用的法令：營業稅法第2條第3款前段、第2條之1、第 4條第2項第1款（附錄）。
2、關於原告主張被告本稅之核定違背實體從舊原則（即不應 適用營業稅法第2條之1之規定）乙節，經查： ⑴按於105年12月28日公布之營業稅法第2條之1固規定：「 外國之事業、機關、團體、組織在中華民國境內無固定營 業場所，銷售電子勞務予境內自然人者，為營業稅之納稅 義務人，不適用前條第3款規定。」其立法理由係鑒於網 路交易蓬勃發展，我國境內買受人利用網路向境內無固定 營業場所之外國事業、機關、團體、組織購買電子勞務情
形日益普遍且頻繁。依現行營業稅法第36條規定，國內買 受人倘利用網路向前開外國事業、機關、團體、組織購買 電子勞務，係責由買受人負繳納義務，買受人為自然人者 ，課稅依從成本相對較高；又網路交易訊息隱密難以掌握 買受人消費情形，不易掌握稅源，爰增訂該條，俾利掌握 稅源，並簡化稽徵作業（見106年12月財政部編印營業稅 、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編第41頁）。 ⑵惟本件原告向臺灣露天拍賣網站註冊為會員，並使用該會 員帳號於系爭期間經營網路拍賣業務，非屬營業稅法第2 條第3款前段規定之「外國之事業、機關、團體、組織在 中華民國境內無固定營業場所」，被告係依營業稅法第4 條第2項規定，核認原告係屬中華民國境內銷售勞務之營 業人，應依營業稅法之規定辦理營業登記及報繳營業稅， 已如前述。亦即，被告為本件補稅及裁罰，並非依據營業 稅法第2條第3款及第2條之1，而係依據營業稅法第2條第1 款及第4條第2項第1款，是原告主張「原告進行本件系爭 跨境代購行為時，營業稅法第2條之1亦尚未修正及公布施 行，基於實體從舊原則，本案實應依行為時之課稅方式， 即對買受人課稅甚為明確，惟本件被告卻引用修正條文之 立法意旨，為求機關核定稅務之便利，認定原告應如同跨 境電商辦理營業登記，確與本稅課徵部分上應遵守之實體 從舊原則有所矛盾。」云云，實有誤解，並非可採。（四）本件罰鍰處分並未違反比例原則：
1、應適用的法令：稅捐稽徵法第44條、營業稅法第45條、第 51條第1項第1款、納稅者權利保護法第16條第3項、行政 罰法第7條、第24條第1項（附錄）。
2、被告得依據裁罰倍數參考表為裁罰：
依行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為非 出於故意或過失者，不予處罰。其中所謂「故意」，係指 行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認 知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則 是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生 ，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖 預見其能發生而確信其不發生者而言。又財政部85年6月 19日臺財稅字第000000000號函釋：「關於營業人進貨未 依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏 銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第44 條及加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第3款規定部 分，應依本部85年4月26日臺財稅第000000000號函釋採擇 一從重處罰。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應
依稅捐稽徵法第44條規定處罰。」及97年6月30日臺財稅 字第09704530660號令釋：「營業人觸犯加值型及非加值 型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第1項各款，同 時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4月26日臺 財稅第000000000號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一 從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案 ，按營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰 金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5％之 罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關 規定予以處罰。」上揭函令均係主管機關財政部本於職權 就相關法律之適用所作成之解釋性行政規則，核其係闡明 法規之原意，與相關規定及立法意旨無違，依司法院釋字 第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用 。另財政部106年4月21日臺財稅字第10600550131號令修 正發布之裁罰倍數參考表，關於營業稅法第51條第1項第 1款部分規定：「違章情形：一、第1次處罰日以前之左列 違章行為（按，係指未依規定申請營業登記而營業者）： 按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營 業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰 鍰。」上揭裁罰倍數參考表係主管機關財政部為協助稅捐
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