高雄高等行政法院判決
105年度訴字第485號
民國107年6月6日辯論終結
原 告 錞瑩有限公司
代 表 人 王建富（清算人）
訴訟代理人 王健安 律師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 洪吉山
訴訟代理人 李俊賢
陳尤芬
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年8月31
日台財法字第10513937170號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告於民國99年1月至101年8月間銷售貨物（鑽石），經 人檢舉未依規定開立統一發票並申報銷售額，被告依檢舉人 所附結帳單等資料查核結果，原告未依法開立統一發票並漏 報銷售額計新臺幣（下同）63,267,626元（不含稅），審理 違章成立，除核定補徵應納稅額3,163,382元外，並依行為 罰與漏稅罰擇一從重處罰，按所漏稅額2,965,197元裁處1.5 倍之罰鍰計4,447,795元。另未依規定取得進項憑證部分， 依稅捐稽徵法第44條規定，按各該年度珠寶批發業（行業代 號：4566-12，）之同業利潤標準毛利率28%計算進貨未依法 取得進項憑證金額合計43,628,276元，處以5%之罰鍰計2,18 1,413元，惟最高不得超過1,000,000元，乃裁處罰鍰1,000, 000元，合計裁處罰鍰5,447,795元。原告不服，申請復查， 未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟 。
二、原告起訴主張及聲明︰
㈠主張要旨：
⒈原告業已合法解散並經清算完結，原處分以法人格已告消 滅之原告為處分相對人，顯非適法：
⑴原告於102年2月21日經全體股東同意解散，並於102年2
月27日向高雄市政府申請解散登記，於102年3月1日經 核准解散。經依法進行清算程序後，向臺灣高雄地方法 院（下稱高雄地院）辦理清算終結之登記，高雄地院亦 以102年11月15日雄院高民司芳102司司250字第42843號 函准允在案（本院卷第37頁）。足見，原告於本件核課 處分作成前，早已合法清算完結，法人格顯已消滅，被 告仍對原告作成行政處分，係屬當事人不適格。 ⑵被告係於102年1月4日經財政部臺北國稅局移送檢舉資 料，並於102年1月24日約談原告會計江美玲，核其談話 紀錄內容，僅係詢問原告之銷貨模式、營業地點等客觀 商業行為，並無「具體」指涉有漏稅情節或查核方向。 是以，原告並無可能預先窺見檢舉案件之進行，甚至為 規避稅負而大費周章進行解散與清算。
⑶且原告所為清算程序均為合法，並有依法通知全部已知 或可能存在之債權人（包括被告在內），被告曾於102 年6月5日申報未償租稅債權217,805元，實際上僅為「 暫估」租稅債權，嗣後於102年9月17日作成結算及清算 申報核定通知書，並經原告依法繳納完竣。則被告於原 告清算終結前，早已經原告清償完畢，且無申報其他債 權，應已發生合法清算之法律效果。詎料，被告卻在原 告清算完結並分配賸餘財產後，始以行政處分主張其債 權存在，並主張有優先權，即被告於復查程序中提出10 3年4月9日申報債權函，主張延續102年6月5日申報債權 函。斯時原告因時隔已久，未能尋得相關文件，在被告 以願意協助扣除買賣未成立之交易為交換條件下，始同 意撤回針對清算已經完結之復查請求；怎知，經原告搜 尋相關資料後，始發見被告102年6月5日申報債權函， 早已於102年9月17日作成結算及清算申報核定通知書而 完結，則被告103年4月9日申報債權函，稱其延續102年 6月5日申報債權函，顯屬無據。退步言之，若仍准許被 告103年4月9日之請求，顯然使得稅捐債權有特別於其 他普通債權人之權利，並對其他已經合法清算程序取得 清償或部分清償之債權人不利，此為法律所無明文規範 之範疇，自與法律保留原則相悖。
⑷故而，倘被告認為原告確有漏報銷售額之情，則被告於 102年6月5日申報債權時，即應依法一併主張，並請民 事法院准允容後陳報詳情。詎料，被告擱置自身債權而 不為，於原告清算完結法人格已告消滅後，再稱原告尚 有欠稅云云，難符事理之平，亦非適法，原處分自應予 以撤銷無疑。甚且，倘原告有銷售未成立之事實，被告
依法本不得逕予核課；豈料，被告竟自承其於查核期間 ，以本應依法行政之作為，當作交換條件，迫使原告撤 回清算已告完結之主張，更可見本件倘捐棄此爭點而不 予審理，亦有顯失訴訟公平之理，故被告之主張，並無 理由。
⒉被告未就「確實有發生買賣」「買賣標的物確實有終局移 轉」等事實盡舉證責任：
⑴被告應就課稅要件之「發生」負擔舉證責任，不能以納 稅義務人有協力義務而推託其詞：按納稅者權利保護法 （下稱納保法）第1條第2項、第3條第1項、第7條第4項 規定，稽徵機關應就課稅構成要件事實之「發生」負擔 舉證責任，並且應嚴格遵循租稅法律主義。即被告應證 明原告有營業稅法第3條所稱「將貨物之所有權移轉與 他人」「以取得代價」，或是「營業人委託他人代銷貨 物」，方足以構成原告有銷售貨物行為之認定。 ⑵惟綜觀被告所提證據資料，僅有「資金流程」一項，並 無就原告「將貨物之所有權移轉與他人」進行任何舉證 。尤有甚者，其所提出資金流程，是否屬於銷售貨物「 以取得代價」之行為，亦不明確，自然不得僅以資金流 程為證，即率斷原告有銷售貨物之行為。況且，本於租 稅法律主義之遵循，如要以資金流程作為舉證之方法， 甚或是倒置舉證責任予原告，自應有法律明文規定始得 為之；惟本件依「營業稅法」並無相關規定，自無從僅 以資金流程資料，率斷認定課稅事實之發生。則被告在 無法提示任何證據下，自無法證明本件「稅捐債務」存 在。
⑶又被告所提出同意書、確認單等，均已由原告舉證3種 類型之證人（即曾提供承諾書予國稅局、提起行政救濟 失敗、未遭核課補稅等3種類型）之聲明書，證明均多 因被告壓迫所作成與事實不符之承諾書，故無足採： Ａ被告憑藉檢舉人所提「內部對帳單」為證據，然其內 容非正式帳冊，也僅為買受人名單，並無法證明確實 有銷售相應貨物之事實：因原告所經營之行業別特殊 ，鑽石業具有高成本、須檢驗品質等特性，故有意購 買之客戶，除長期往來有高度信賴基礎者外，多有要 求先拿貨檢驗，並試著在店內販賣，如成功販售完成 ，才有結算確認之情形。然而，同時因為鑽石價值甚 高，因此客戶取走貨品時，必須先開立支票以為擔保 。是以，被告所查獲之支票兌現記錄，僅為此擔保款 之存入。而相應款項於客戶取消購買後，原告也均領
取現金返還予客戶，故並無銷售事實之存在。
Ｂ原告倒閉後，因被告誤解原告客戶漏未取具憑證等情 況予以調查，使原告在業界難以生存，相關客戶更對 原告不能原諒。然而，多數客戶同時因不願與被告為 敵，其涉及金額較小，故多有簽下承諾書以承認相關 漏稅事實，致使原告欲還原真相逐一向客戶詢問時， 多遭拒絕，僅陸續有3間客戶，如宜鑫珠寶商號因認 核課事實與真實不符，遂而提起復查，然救濟未果而 確定或被迫簽下承諾書，顯見被告執意之原核定內容 ，存有疑義。亦有經調查後，有「未遭核定補稅處罰 」之情形，始能鼓起勇氣，協助原告還原真相，如聖 品珠寶有限公司（下稱聖品公司），顯見被告就銷售 事實之認定，容有歧異；且經傳喚傅李平玲（即聖品 公司負責人）到庭具結後作證可知，本件被告所提資 金流程記錄，確實是證人與原告間「借貨」去賣，但 最終並未成立交易之類型，也可證明其聲明書所述均 為真實。其餘兩種類型出具聲明書之證人，雖因仍繼 續營業，而不願得罪國稅局，拒絕出庭作證，但被告 亦未就相關聲明書之形式真正性予以否認，自仍得將 該聲明書採納為本件判決所依憑之證據使用。
⑷綜上，被告所提證據以及檢舉人所提資料、金流等，充 其量僅能證明原告確實曾有收取「一定金額」入帳，但 此「一定金額」究竟是「銷貨收入」抑或「試驗買賣」 之保證押金，則屬真偽不明之事實。蓋依照原告所提3 份聲明書及復查中提出之金流證據，已足以動搖被告舉 證之帳戶存入金流為銷貨收入之本證，自應由被告舉證 補強本件並無任何試驗買賣或退回之狀況。
⒊原告與銷貨廠商間，屬託售、試驗買賣者，因買賣契約尚 未成立而無銷貨之課稅事實發生：
⑴按民法第384條及最高法院75年度台上字第508號民事判 決揭示：「試驗買賣係以買受人承認標的物為停止條件 而訂立之契約，屬於特種買賣之一種，與一般買賣之效 果，差別極大。本件買賣苟屬試驗買賣，衡諸常情，雙 方必會就試驗買賣之內容詳為約定，載明於契約，以利 遵守。」爰此，觀諸全案卷內資料，原告與銷貨廠商簽 有之結帳單均同時夾帶之託售單，其上載有系爭貨物為 「託售之貨品，將於託售之日期起7日內將貨品完整歸 還公司。」「請確認貨品完整無傷，業務收回如有受損 ，均照價購買。」等語，可見當事人間，因原告負有許 買受人試驗標的物之義務而為交付，且因鑽石珠寶價值
昂貴，而收有保證金以確保自身權益之私法行為，核與 一般買賣之法律效果有別，被告僅以類此單據及銷貨廠 商承諾書，作為銷貨事實發生之證據，顯然於法有違等 情。
⑵上述託售、借貨、試驗買賣之行為，屬於珠寶業營業之 「常規」，故被告所提示資金流程，除被告有提出其他 證據外，否則應認定原告之行為為上述託售、借貨或試 驗買賣之交易行為，並無營業稅之義務：鈞院曾針對珠 寶業之營業「常規」函詢相關同業公會，根據臺北市金 銀珠寶商業同業公會及新北市金銀珠寶商業同業公會回 函可知，所稱交易型態第2種，其無論其名稱為「寄賣 」或「借貨」，其真實法律上定義，應均相當於「試驗 買賣」之合意（即買賣並未於交付貨物時發生，而待事 後確定才發生）。至於其回函所稱無「試驗買賣」之情 況，純粹是因為該等公會不熟悉法律上「試驗買賣」之 名詞所致，由該等回函之第2種類型，新北市金銀珠寶 商業同業公會稱「借貨」可知，此與統一發票開立辦法 中所稱「代銷」「寄賣」等均不相同。而臺北市金銀珠 寶商業同業公會雖然稱「寄賣」，但描述中仍以「暫借 貨品」為其實質交易內容，並且均以「待日後確認完成 交易後」付款，為交易之重要條件，顯見與「試驗買賣 」之法律定義及經濟實質相符。惟不能囿於各該商行、 公會等不諳法律之人所為「形式上法律名詞」誤用，而 影響本件稅捐法律適用之結果，應本於其經濟上實質為 認定方式。是該二公會回函，既均已明確指摘實務上通 常均存在「買斷」及「借貨」兩種交易型態，前者屬於 有銷貨事實，後者為無銷貨事實，但因珠寶交易金額龐 大，故有提供擔保之情況，亦為普遍。顯見，本件雖有 存入「金流」，但其存入之「原因」依照上開同業公會 回函，搭配相關單據記載、證人聲明書及供述，其概然 性較高之可能，應為「擔保金」無疑。況且，原告早於 復查程序中即有提出99至101年存入保證金退還明細表 ，故依照上開回函可知，此一商業常態自應予以尊重並 作為本件事實概然性判斷之重要基礎。
⑶退萬步言之，本件被告所舉「代銷」及「寄賣」等交易 型態，均為統一發票開立辦法所定應開立憑證時間點， 與實際是否存在「漏稅」無涉（因無論試驗買賣營業稅 債務不發生或已經辦理相當於銷貨退回之實際退貨，均 無漏稅結果發生，自無應補稅額及漏稅罰）。縱使原告 未有在相關金額存入時依法開立憑證，亦僅為違反憑證
義務之行為罰。本件被告嚴重誤解漏稅罰與行為罰之間 之區別，導致錯認本件漏稅事實之存在；然其證據資料 根本不足以證明漏稅事實之存在，自不得以漏稅處理。 ㈡聲明：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷 。
三、被告答辯及聲明︰
㈠答辯要旨：
⒈本稅部分
⑴原告於99年1月至101年8月間銷售貨物(鑽石)，未依規 定開立統一發票並申報銷售額，案經他人於102年1月2 日提出檢舉，被告原查經依檢舉人提示系爭銷貨之結帳 單及收取貨款方式(分別為現金、支票及匯款等3種方式 )之說明，逐步查核其銷貨資金之流向，並函請財政部 所屬各地區國稅局代為協查部分買受人之進貨，經核對 結果，原告確有未依規定開立統一發票並申報銷售額漏 銷之事實，但亦存有部分銷貨退回之情事，故於查核期 間函請原告提示系爭交易年度之進銷存明細供查核。惟 原告僅書面說明內部所有資料已遭員工○○○偷竊而無 法提出，並提示訴外人王朝達及呂正雄之新莊市農會99 至101年存款往來帳卡之存提紀錄外，即無其他相關帳 證簿冊資料供核，是原告顯未盡其協力義務。嗣經被告 就上揭資料綜合勾稽，分別加總核算原告99至101年度 短漏報銷售額計為66,738,866元（99年度為8,307,483 元、100年度為36,607,507元、101年度為21,823,876元 ），扣除部分銷貨退回之銷售額後，核認原告漏報銷售 額合計為63,267,626元（99年度為7,421,672元、100年 度為34,182,078元、101年度為21,663,876元），致逃 漏營業稅3,163,382元，乃核定補徵營業稅3,163,382元 。然至復查階段，原告主張銷售貨物（鑽石）因價格昂 貴且須檢驗，故常有先行交付押金以便檢驗鑽石品質之 情，但此並非銷貨，事後若有不符客戶預期，而有返還 貨物及退還押金等情，雖存有部分漏開發票之情形，但 確有與事實不盡相符之處，請求被告給予充分時間聯繫 相關廠商或自然人，以便提出相關確無銷貨或已退回之 證明等語。被告爰依行政程序法第9條規定，同意原告 儘速補具銷貨遭退回而買賣不成立事實之相關證據憑核 ；惟原告始終未補具前述主張銷貨退回事實之相關事證 ，故認原告所訴即難採據，原核定亦無違誤。
⑵已撤回之爭點，不得再行爭執：原告原於103年12月25 日復查申請就已合法解散並經清算完結，原處分自非合
法，應予撤銷為爭執，嗣於104年8月7日具狀撤回本部分 爭執【詳原處分卷㈤第1441頁至第1455頁、第1475頁至 第1481頁】，則未經申請復查之項目，逾復查申請期限 ，即不得再循此程序救濟，亦無再予審酌之必要。 ⑶縱認仍得爭執，亦因尚未生清算完結之效果，原處分仍 屬合法：
被告102年6月5日之債權申報，係因原告向被告辦理102 年度營利事業所得稅之決算申報（期間為1月1日至3月1 日之解散日止，課稅所得為負218,463元）及清算申報 （期間為解散日次日之3月2日至8月15日止，課稅所得 為負8,651元），而依規定先予暫估債權（原告自始未 曾繳納稅負）；至本件課稅處分之客體及時間則分別為 營業稅及99至101年，原告有前述銷售行為，本應依營 業稅法等相關規定開立統一發票及報繳營業稅，惟原告 在他人於102年1月2日提出檢舉及被告同年月24日詢問 原告會計兼股東江美玲後，旋於同年2月27日向高雄市 政府申請解散並於3月1日經該府同意解散，原告即於後 續至被告苓雅稽徵所辦理申報營利事業所得稅之決、清 算，於同年11月15日經高雄地院准予備查等情，是原告 顯有規避稅負之嫌，並於被告原查查核過程中亦未盡其 協力義務提出相關帳證憑核，若非經他人檢舉，則其漏 開統一發票及漏報系爭銷售額之行為，被告自無從亦無 法如期實施核課權並及時申報欠稅債權，其清算自未合 法完結，被告就系爭欠稅債權提出申報，並無違誤，亦 與前述申報之102年度營利事業所得稅之決、清算申報 暫估債權無重複之虞。又被告就原告之稅捐債權所為之 歷次申報（含系爭前述103年4月9日申報債權函），除 函送高雄地院外，亦同時函知原告，原告本應即時提出 異議，然原告捨此不為，卻於本件再為爭執，自顯無據 。
⑷檢舉人提供之「結帳單」確為原告之營業帳簿，被告依 此核課漏報之營業稅並無違誤：
A.依被告初查及請其他地區國稅局代查之結果，就檢舉 人提供之「結帳單」而言，原告代表人王建富、職員 張明傑及吳仲乘皆不否認為原告所有，且系爭結帳單 上詳細記載交易日期、單據編號、客戶名稱、貨品之 編號、數量、重量、單價、總價、貨款總金額、支付 方式、銷售人員等交易要件，又渠等3人亦同為系爭 結帳單之銷售人員，另王建富經手客戶之欣彩晹珠寶 銀樓於103年6月16日致財政部北區國稅局板橋分局之
承諾書上，已明確敘明雙方交易之單據即為系爭結帳 單。基上，自堪認檢舉人提供之結帳單確為原告之營 業帳簿無訛。
B.將系爭結帳單所載內容，與原告自承使用之訴外人王 朝達（稱謂：父；帳號：0000-00000）及呂正雄（稱 謂：舅；帳號：0000-00000）之新莊市農會99至101 年存款往來帳卡之存提紀錄比對結果：王建富經手客 戶之各家為例，100年1月28日銷售貨款為88,000元（ 含稅），以現金13,000元及票據75,000元支付，其中 票據於100年3月7日與其他客戶貨款併同存入呂正雄 帳戶、張明傑經手客戶之日光為例，100年1月14日銷 售貨款為637,100元（含稅），分別以票據293,400元 及342,200元支付，且於100年2月14日及21日存入王 朝達帳戶，100年2月17日銷售貨款為54,600元（含稅 ），以票據支付且於100年3月16日存入王朝達帳戶、 吳仲乘經手客戶之金玉豐銀樓為例，100年3月22日銷 售貨款為151,000元（含稅），以票據支付且於100年 6月27日存入王朝達帳戶，100年3月31日銷售貨款為1 50,000元（含稅），以票據支付且於100年7月5日存 入王朝達帳戶，100年5月13日銷售貨款為540,000元 （含稅），以票據支付且於100年5月25日存入呂正雄 帳戶等。顯示系爭結帳單得與原告之營業為勾稽，核 無不符，故原告訴稱檢舉人所提系爭結帳單，其內容 並無法證明任何銷貨事實存在，自不足以為本件核定 之證據資料云云，顯與事實不合。
C.原告所從事之買賣標的為鑽石，且於系爭結帳單並無 記載「必須買受人承認買賣契約始生效力」「收取款 項為擔保金性質」等字樣，是其即應於發貨或收款時 開立統一發票與買受人，並應依營業稅法規定辦理報 繳營業稅；縱使事後發生如原告所訴之銷貨退回、調 換貨物或折讓等情事，亦可依統一發票使用辦法第20 條規範處理。然原告捨此不為，除於發貨或收款時漏 開統一發票與買受人，且未依營業稅法規定辦理報繳 營業稅而形成逃漏稅負，其行為顯屬違法。何況，原 告收款方式有支票、匯款及現金，然於退還時卻採現 金退還，以本件所涉買受人遍布全省，此等模式，實 與經驗法則有違，亦不足取。又依臺北市金銀珠寶商 ○○○○○000○0○0○○市○○○○○00000000號 函、新北市金銀珠寶商業同業公會100○0○00○○○ 市○○○○○00號函釋意旨及最高法院75年度台上字
第508號判決要旨：「試驗買賣係以買受人承認標的 物為停止條件而訂立之契約，屬於特種買賣之一種， 與一般買賣之效果，差別極大。本件買賣苟屬試驗買 賣，衡諸常情，雙方必會就試驗買賣之內容詳為約定 ，載明於契約，以利遵守。……。」然原告買賣系爭 鑽石時並無訂立契約，則原告主張系爭買賣為試驗買 賣乙節，尚不可採。
D.原告係實施商業會計法之營利事業，依會計帳簿憑證 辦法之相關規定，自應設置相關帳冊並詳實登載。然 如前述，被告分別於原查及復查階段皆函請原告提示 系爭交易進銷存明細及交易不成立等相關帳證供核， 惟原告除於原查階段有提出資料外，於復查階段，10 4年6月2日至被告閱卷並影印相關資料後，即未曾再 提示及補具前述主張銷貨退回事實之相關事證。是被 告始於同年9月18日函請原告補具前述主張銷貨退回 事實之相關事證，惟原告仍未能舉證以實其說，則被 告復查決定予以維持原核定處分，實已兼顧情、理、 法，並無不妥。且如前述，本件若非經人檢舉，被告 實難發現原告之私經濟活動，所能掌握之資料自不若 當事人，是於被告所提出之相當事證，客觀上已足能 證明原告之私經濟活動，如原告予以否認，即應就其 主張之事實負舉證責任，且不論買受人身分為何，皆 應於發貨或收款時開立統一發票與買受人，並應依營 業稅法規定辦理報繳營業稅。是原告訴稱相關客戶於 被告進行調查後，雖多有承諾及承認相關漏稅事實， 然對其不甚諒解，以致原告欲還原真相時卻多遭拒絕 乙節，殊無足採。
E.被告核定時，雖原告未盡協力義務提示相關憑證供查 ，但仍就有利及不利之情加以審酌，其中初查已就買 受人主張認屬原告之銷貨退回金額3,644,800元，自 漏報銷售額部分予以相對減除，雖被告初查僅憑買受 人主張即予以相對減除原告之漏報銷售額部分，而未 依法請原告提示相關銷貨退回、掉換貨物或折讓之證 明文件，實屬對原告相對有利。另就原告以廠商出具 之「聲明書」欲證明鑽石買賣未成立之案例，說明如 下：
Ⅰ聖品公司部分：
經洽財政部臺北國稅局大同稽徵所（下簡大同稽徵所 ）告稱，聖品公司僅於103年至大同稽徵所主張交易 確實不成立且已為進貨退出，然迄未提示相關帳證及
還款紀錄供核，故大同稽徵所仍未處理。則聖品公司 所支付款項業經原告予以兌現，果有交易不成立情事 ，聖品公司何以未能於大同稽徵所查核時，提示已出 具相關銷貨退回、進貨退出或折讓之證明及原告已返 還相關金流之證據供核，反於本件為原告證明，自與 常情有違，雖大同稽徵所尚未就聖品公司未依法取得 進項憑證裁處，但仍不足以為交易不成立之有利論證 。又聖品公司負責人傅李平玲於107年3月13日到庭( 遠距訊問)證稱，經營聖品公司時，有與原告作鑽石 交易，其雖陳述部分交易過程，然就承審法官與被告 的提問，大都回答「不記得」了，且證人傅李平玲前 於103年間於大同稽徵所調查時，亦稱其身體孱弱早 已忘記交易詳細等語，職是，證人之證詞是否可採， 不無疑問。又原告既有與聖品公司作鑽石交易，然系 爭99年1月至101年8月期間，原告均無開立發票與聖 品公司，有原告銷項去路明細可稽。準此，原告漏開 發票致漏報銷售額，至為明灼。
Ⅱ千寶公司部分：
經洽財政部臺北國稅局萬華稽徵所（下稱萬華稽徵所 ）告稱，千寶公司於出具確有進貨之說明書【承認進 貨4,477,000元（含稅）；另進貨542,000元（含稅） 未承認】後，萬華稽徵所即依說明書就進貨4,477,00 0元（含稅）未依規定取得進貨金額4,263,810元（不 含稅）裁處有案，千寶公司並未就裁處結果提起復查 而告確定，雖原告提起訴願時，又檢具千寶公司主張 交易全數不成立之聲明書而為爭執，果有交易不成立 情事，何以未能於萬華稽徵所查核時，提示已出具相 關銷貨退回、進貨退出或折讓之證明及原告已返還相 關金流之證據供核，反而出具說明書承認確有進貨4, 477,000元（含稅）之事實，而於課稅處分確定後卻 又聲明交易全數不成立？故其前後說詞反覆已難採信 ，且觀該聲明書未具日期，亦無出具之銷貨退回、進 貨退出或折讓證明單及提示相關金流返還之證據佐證 ，顯係臨訟補據，不足為採。
Ⅲ宜鑫珠寶部分：
經洽財政部北區國稅局新莊稽徵所（下稱新莊稽徵所 ）告稱，宜鑫珠寶於經裁處後，雖曾提起復查，然於 復查決定後並未依法提起訴願而告確定，雖原告提起 訴願時，又檢具宜鑫珠寶主張交易全數不成立之聲明 書而為爭執，果有交易不成立情事，何以宜鑫珠寶未
能於新莊稽徵所裁處時，提示已出具相關銷貨退回、 進貨退出或折讓之證明及原告已返還相關金流之證據 供核，復於遭新莊稽徵所以未依規定取得憑證而依稅 捐稽徵法第44條規定裁處罰鍰後，未就該不利之情事 ，於復查決定後續予依法提起訴願及行政訴訟，反於 復查決定確定後才聲明交易全數不成立？是其主張已 難置信，且觀該聲明書未具日期，亦無出具銷貨退回 、進貨退出或折讓證明單及提示相關金流返還之證據 佐證，顯係臨訟補據，不足為採。則本件原告所為交 易對象計有81家，所為之交易貨品形式、價金、付款 條件等本即不一，是原告僅以前述3件交易對象之聲 明書，即遽予指摘本件被告核定認定事實有誤（交易 對象），除與經驗法則有違，亦難憑採。
F.綜上，系爭結帳單確為原告之營業帳簿無訛，且得與 原告之營業為勾稽，核無不符，據此所為之原核定自 屬合法，是被告核定原告99至101年度短漏報銷售額 計為66,738,866元，經扣除部分銷貨退回之銷售額後 ，核認原告漏報銷售額合計為63,267,626元，致逃漏 營業稅3,163,382元，乃核定補徵營業稅3,163,382元 ，尚無違誤。
⒉罰鍰部分：
⑴查原告99年1月至101年8月銷售貨物(鑽石)，未依法開 立統一發票並漏報銷售額計63,267,626元之違章事證， 已如前述，被告初查核定補徵營業稅3,163,382元，經 減除累積留抵稅額198,185元，漏稅額為2,965,197元， 乃依營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規 定，擇一從重，按所漏稅額2,965,197元處1.5倍之罰鍰 計4,447,795元；另漏進部分，因原告並未提示相關進 銷存明細憑核，被告初查乃依財政部84年8月9日台財稅 第000000000號函釋，按原告99至101年度之營利事業所 得稅申報之營業收入(即銷售額)加計查獲漏報之銷售額 (已減除銷貨退回部分），依各該年度珠寶批發業【行 業代號:4566-12】之同業利潤標準成本率72%(1－毛利 率28﹪）計算進貨未依規定取得進項憑證，金額合計43 ,628,276元{99年度:3,174,518元〔應取得進項憑證金 額（營利事業所得稅申報之營業收入8,712,900元+查獲 漏報之銷售額7,421,672元，合計16,134,572元）×72 ﹪-依營所稅申報之營業成本核認已取得進項憑證金額 8,442,374元〕；100年度:20,338,466元〔應取得進項 憑證金額（營利事業所得稅申報之營業收入3,371,720
元+查獲漏報之銷售額34,182,078元，合計37,553,798 元）×72﹪-依營所稅申報之營業成本核認已取得進項 憑證金額6,700,269元〕；101年度:20,115,292元〔應 取得進項憑證金額（營利事業所得稅申報之營業收入6, 564,048元+查獲漏報之銷售額21,663,876元，合計28,2 27,924元）×72﹪-依營所稅申報之營業成本核認已取 得進項憑證金額208,813元〕}，依稅捐稽徵法第44條規 定按未依規定取得進項憑證之總額，處5﹪之罰鍰應計2 ,181,413元，惟依同條第2項處罰金額最高不得超過1,0 00,000元之規定，乃處1,000,000元罰鍰，合計裁處罰 鍰5,447,795元(含漏銷及漏進部分)。 ⑵原告係營業人，系爭期間亦就各期營業稅為申報，應知 悉營業稅法所定營業稅之申報義務及應給與他人憑證及 自他人取得憑證等規定，且有能力注意，惟其猶未依法 開立統一發票並漏報銷售額及自他人取得憑證，顯有過 失。漏銷部分，因有行政罰法第24條第1項擇一從重之 規定，是依營業稅法第51條第1項第3款規定按所漏稅額 2,965,197元處5倍即14,825,985元以下罰鍰及依裁處時 稅捐稽徵法第44條規定按經查明認定未開立憑證之總額 66,738,866元(含銷貨退回3,471,239元)處5%之罰鍰3,3 36,943元（裁處書雖誤載為3,163,381元，但因最高仍 為1,000,000元，是本部分之比較仍以1,000,000元為限 ，並無不利原告之情形），兩者相較乃營業稅法第51條 第1項第3款規定為重，被告原處分爰依該規定，衡酌原 告未於裁罰處分核定前補繳稅款，及其違章情節、應受 責難程度等情，按所漏稅額2,965,197元處1.5倍之罰鍰 計4,447,795元；漏進部分，因僅涉稅捐稽徵法第44條 規定之裁處，尚無行政罰法第24條第1項擇一從重之規 定，是原處分已考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵 屬適法允當，並無不合等語，資為抗辯。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：㈠原告是否已清算完畢，被告能否對之核課稅捐？㈡ 被告就原告銷售貨物應納稅額之核定是否正確？㈢被告所為 罰鍰之裁處是否為合義務之裁量？
五、本院的判斷：
㈠前提事實：如爭訟概要欄所述事實，業經兩造分別陳述在卷 ，並有原告99年至101年度營利事業所得結算更正核定通知 書、裁處書、訴願決定書等附於原處分卷可查，堪以認定。 ㈡租稅債務於合法清算完成前，原告法人格仍未消滅： ⒈應適用之法令：按「解散之公司，於清算範圍內，視為尚
未解散。」「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收 取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘 財產。」為公司法第25條、第84條第1項所規定。次按「 ……二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後， 依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法 院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為 准予備案之處分，並無實質之確定力，是否發生清算完結 之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合 法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完 結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍 內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人 組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅… …公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之 裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法並無 不合。」「……又法人人格之消滅，依民法、公司法等有 關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算 ，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效 果，法人人格即仍未消滅。……」為司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686號函釋及84年6月22日秘台廳 民三字第10876號函釋在案。
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