高雄高等行政法院判決
106年度訴字第447號
民國107年5月2日辯論終結
原 告 金玉瑾
訴訟代理人 蘇偉哲 律師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 洪吉山
訴訟代理人 楊家芬
柳秀英
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年8
月30日台財法字第10613932070號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：
緣原告103年度綜合所得稅結算申報，經被告查得短漏報其 配偶郭鴻璋獨資經營之好韻診所執行業務所得新臺幣（下同 ）16,535,529元，除核定補徵稅額6,597,878元外，並處罰 鍰計2,639,080元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲 變更，提起訴願，亦遭決定駁回，於是提起本件行政訴訟。二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
1、本案爭執者乃「行政裁罰」，並非「稅捐徵收」，故應由被 告就其查得帳戶內之款項均為好韻診所收入乙節盡完全確信 程度之舉證責任，而非以該等款項存入好韻診所名下帳戶即 可認定為好韻診所之收入。
(1)原告否認被告查得帳戶內之款項均為好韻診所之收入（即便 被告未剔除而仍認定為好韻診所收入之部分，亦然），其中 仍有部分為原告私人及家庭收入，並非好韻診所之收入，然 因此部分時間已久且相當瑣碎，故原告無法一一舉證。原告 之所以使用好韻診所之帳戶為私用，係因好韻診所為原告配 偶所獨資開設，故原告斯時認為好韻診所帳戶與自己名下帳 戶無異，並無刻意區分之必要，且因好韻診所開戶銀行與好 韻診所距離甚近，往來方便，故原告個人收入（如長輩偶而 之贈與、朋友借貸之還款，已領出但暫無使用必要之金錢等 ）亦均存入好韻診所之帳戶內。
(2)又本件乃行政裁罰，並非稅捐徵收，依最高行政法院102年 度判字第257號判決意旨，關於租稅裁罰處分，則係國家行
使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，且與刑事 罰類似，基於行政訴訟法保障人民權益，確保國家行政權合 法行使的宗旨，其證明程度自應達到使法院完全的確信，始 能予以維持。而觀被告處分卷，除該等款項乃存入好韻診所 之帳戶外，別無任何事證可以證明該等款項均為好韻診所之 收入（被告所持理由乃原告無法一一舉證非好韻診所之收入 ），連好韻診所103年度實際收入高於其申報之一般收入之 事證均付之闕如（詳言之，好韻診所103年度自己申報之一 般收入數為570萬元，當年度原依訪調表認定之一般收入數 亦有600萬元，與私立醫療院所之訪調表平均每日收入係以 每日10,000元，開診日數係300日，合計共300萬元之標準已 高出甚多，此有審核報告表可查。則好韻診所於本案民國10 5年第2次查核前之一般收入申報數600萬元已優於一般平均 數300萬元，則被告如何認定好韻診所申報之一般收入600萬 元仍有不足，尚有短漏？又如何認定好韻診所帳戶內之款項 均為一般收入？）則被告自身舉證既有不足，原處分即應撤 銷，不應以原告無法詳為舉證而反推定被告之認定正確。 2、依稅捐稽徵法第48條之3規定，原處分既因原告提起本件行 政救濟而未告確定，則應可於106年12月28日起適用納稅者 權利保護法第14條第4項規定，予以免罰，原處分應予撤銷 。
(1)依105年12月28日公布，並於1年後即106年12月28日起施行 之納稅者權利保護法第14條第1項之立法理由、稅捐稽徵法 第48條之3於85年7月30日新增之立法理由、最高行政法院32 年判字第16號判例、39年判字第2號判例及102年度判字第25 7號判決可知，原處分因原告提起本件行政訴訟而未告確定 甚明，且原處分裁罰原告2,639,080元，乃被告依據推計課 稅之補徵稅額6,597,878元，分別乘以0.16倍及0.4倍而來， 正為納稅者權利保護法第14條第4項立法理由所稱之：「推 計課稅適用之對象僅為課稅之事實，以確保國家債權有效實 現及維護課稅公平，性質上不應及於稅捐處罰之認定，蓋處 罰應以明確之事實為基礎，自不許以證明度較低之推計方式 為之。」故依稅捐稽徵法第48條之3規定，原處分既未告確 定，則仍有從新從輕原則之適用，本案應可於納稅者權利保 護法施行後即106年12月28日起，適用該法第14條第4項規定 予以免罰（至被告如主張原告有未盡協力義務而不適用該法 第14條第4項之情況，應由被告舉證及說明）。關於被告行 政訴訟答辯狀第6頁第7行以下仍援引最高行政法院98年8月 份第2次庭長法官聯席會議決議，主張得以推計所得之漏稅 額作為裁罰基礎乙節，此一見解業經已施行之納稅者權利保
護法所不採，被告猶堅詞採之，自無可採。
(2)附帶說明者，係我國對於得否「依據推計課稅結果作為裁罰 基礎」一節，學界及行政法院曾有不同看法，最高行政法院 98年8月份第2次庭長法官聯席會議雖曾作成決議，然此一實 務見解作成後頗遭學界批評、反對，如學者洪家殷教授、陳 清秀教授及黃士洲教授均認推計課稅與稅捐裁罰之目的不同 ，後者既為裁罰，則應以明確之事實為依據，有疑則利於納 稅義務人，不許以蓋然性推定之方式進行推計裁罰。而執業 會計師許祺昌更指出：「同業利潤標準之設計上具有毛利率 、淨利率偏高，費用率偏低之特性，對於核定納稅義務人之 所得額已構成懲罰性之處分，倘再按所得稅法第110條科處 漏稅罰，無異形成重複處罰，對於納稅義務人實屬過苛之行 政處分。」又自該決議作成後，司法實務原則上幾已全照該 決議內容為審理原則，然105年12月28日公布之納稅者權利 保護法第14條第4項規定明顯推翻該決議而改採學界見解， 此見立法理由明定：「納稅者已依稅法規定履行協力義務者 ，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」則該決議於納稅者 權利保護法106年12月28日起施行後，其內容已顯然將與新 法衝突，依照法律優位原則，該決議自不得再行援用。 3、納稅者權利保護法第14條第4項規定所稱之「納稅者已依稅 法規定履行協力義務者」，應解釋為納稅者如於稅捐調查程 序中已盡力配合調查，並無拒絕配合或提供不實資料之情事 ，稅捐稽徵機關即不得依推計結果處罰，而非指納稅者一有 未盡協力義務之情事即不得適用，否則納稅者權利保護法第 14條第4項規定將因此架空而鮮有適用餘地。 (1)查被告答辯狀第7頁第7行以下及第7頁倒數第5行以下，似意 指原告有未盡保持帳證義務及正確申報義務之情事，故不得 適用納稅者權利保護法第14條第4項之免罰規定。惟依原告 所見，納稅者權利保護法第14條第4項規定所稱之「納稅者 已依稅法規定履行協力義務者」，應解釋為納稅者於稅捐調 查程序中已盡力配合調查，並無拒絕配合或提供不實資料之 情形即符合，並非指納稅者一有未盡協力義務之情事，稅捐 稽徵機關即仍得處罰，詳言之，按「然而稽徵程序中，稅捐 事實之調查本是稅捐機關自行應負擔之義務，稅捐債務人只 有配合調查之義務，協力義務應在此觀點下理解。」最高行 政法院101年度判字第895號判決闡釋甚明。準此，稅法規範 納稅義務人應負協力義務之意旨，在於「協助」稅捐稽徵機 關釐清課稅要件事實，課稅要件事實及課稅範圍之釐清並非 納稅義務人之責任，從而，納稅義務人如已盡力配合稅捐稽 徵機關調查，則於稅法上即無可苛責，自不應對其加以「漏
稅罰」之處罰（按，稅法固然規定違反協力義務應處罰，然 係針對違反協力義務處以「行為罰」，而不是「漏稅罰」， 兩者仍有不同）。況且，稅捐處罰有別於稅捐稽徵，於處罰 程序上，納稅義務人並不負協力義務，則以納稅者有無履行 協力義務作為得否推計處罰之要件，並不符「不自證己罪」 原則，故對於納稅者權利保護法第14條第4項規定所稱之「 納稅者已依稅法規定履行協力義務者」，應予以限縮解釋， 方符法理。
(2)再者，稅捐稽徵機關得以推計課稅之原因，大多係因納稅義 務人未盡協力義務致課稅要件事實難以調查（例如本案原告 即因未設帳故無法提示文據憑證），故稅捐稽徵機關方有推 計課稅之必要，如僅依字面解釋納稅者權利保護法第14條第 4項規定，納稅義務人有任何未盡協力義務之情事即排除適 用該項規定，則「因納稅義務人未盡協力義務」而生「推計 課稅」之必要，而「因納稅義務人未盡協力義務」又不得適 用納稅者權利保護法第14條第4項規定，則結果豈非成為推 計課稅絕大多數皆須處罰？從而納稅者權利保護法第14條第 4項規定豈非成為罕用之具文，此顯非立法者之本意。 (3)另從納稅者權利保護法第14條第4項「處罰應以明確之事實 為基礎，自不許以證明度較低之推計方式為之」之立法意旨 觀之，本案原告因未設帳故無法提示文據憑證，故被告係以 報請財政部核准調查所得之好韻診所及相關人等於金融機構 存提款資金往來紀錄之方式，認定好韻診所有短漏報執行業 務所得之情事，然原告於調查時即主張好韻診所帳戶內亦有 私人資金，並非全數為好韻診所執行業務所得，並否認有短 漏報執行業務所得之情事，被告亦確實有剔除好韻診所帳戶 內部分資金，則在原告並無自承短漏報所得之情況下，被告 不過係依「好韻診所及相關人等於金融機構存提款資金往來 紀錄，及原告無法說明資金往來原因」之間接事實，為裁罰 事實及金額之認定，充其量並無任何直接證據證明原告有短 漏報執行業務所得之情事，更遑論證明裁處書所載之短漏報 執行業務所得金額每一分每一毫均為正確，則依納稅者權利 保護法第14條第4項規定「處罰應以明確之事實為基礎，自 不許以證明度較低之推計方式為之」之立法意旨，自不得以 之作為處以漏稅罰之裁罰依據。
(4)承上所述，如純以字面解釋納稅者權利保護法第14條第4項 規定所稱「納稅者已依稅法規定履行協力義務者」之意涵， 將致納稅者權利保護法第14條第4項規定鮮有適用餘地，應 將其解釋為於稅捐調查程序中，納稅者已盡力配合，並無拒 絕配合或提供不實資料之情事，方符立法者之本意。職此，
於被告調查階段，原告並無拒絕配合或提供不實資料之情事 ，自得適用納稅者權利保護法第14條第4項規定，予以免罰 。
4、退步言之，依納稅者權利保護法第16條第1項、第2項規定， 原處分亦有撤銷以維良善之必要。
(1)按納稅者權利保護法第16條之立法理由謂：「納稅者針對稅 捐事項通常因專業能力不足而導致處罰之結果，無心之過在 所難免，因此，特明訂納稅義務人非因故意或重大過失而違 反義務者，得減輕其處罰，以減輕納稅者之負擔。」經查， 被告雖係以補徵稅額之0.16倍、0.4倍裁罰原告，然其裁量 依據乃視「短漏報所得有無扣免繳憑單」而定，並未考量原 告或郭鴻璋主觀上有無違反所得稅法第110條規定之故意過 失，更遑論論究原告或郭鴻璋主觀上有無因不知法律而可減 輕裁罰之事由。依本件事實觀之，原告及配偶郭鴻璋顯然並 無短漏報所得以逃漏稅之意圖，亦難論以主觀上有短漏報所 得之故意或過失。蓋小型事業（包含醫療診所在內）囿於事 業規模限制，常採不設帳，逕依財政部頒執行業務所得標準 申報所得之方式，此種申報方式論諸實際並非稅法所不許， 只是稅捐稽徵機關得推計課稅而已，故為小型醫療診所申報 稅捐之常態，亦為被告等國稅稽徵機關所接受，則原告及郭 鴻璋既以不設帳之合法方式申報個人綜合所得稅，即便所得 有所短漏報，亦無違反真實義務而需處罰之必要（因好韻診 所不設帳，原告本僅就所知之所得進行申報即可，相對的， 被告事後得進行查核，認原告申報所得額過低時並得逕依查 得資料或同業利潤標準進行調整，故原告於申報時本無確保 申報資料必然正確之義務，否則，若納稅義務人於申報時必 須確保無短漏報所得，則必以設帳方式為之始有可能，果此 ，何以稽徵實務上又承認納稅義務人得不記帳？），是原告 及郭鴻璋既係以合法之申報方式申報所得，實難認其等主觀 上有違章之故意或過失可言。
(2)再者，郭鴻璋於100年始開設好韻診所，之前並無類此情況 之申報經驗（原告101、102年度之綜合所得稅申報雖亦遭被 告補稅裁罰，然係該2年度案件係與本案同時遭被告重新查 核，並非原告於101、102年度申報綜所稅時先遭被告查核， 而於103年申報時繼續故技重施），況原告及郭鴻璋復無會 計及稅務專業，故按同業一般申報常態之方式申報綜合所得 稅，有所疏漏自屬難免，且經被告事後查核，原告及郭鴻璋 均相當配合且表示願意配合補稅之態度，足見原告及郭鴻璋 並無短漏報所得以逃漏稅之意圖，純粹係因不諳稅法規定致 罹稅章，依照納稅者權利保護法第16條第2項規定，亦應列
入裁罰倍數之裁量事由，然被告並未斟酌此點（按，被告作 成原處分時，納稅者權利保護法尚未施行），於納稅者權利 保護法正式施行後，原處分之作成時之裁量應認有瑕疵，應 予撤銷。
5、查被告稱原告有未誠實申報執行業務所得之情事，此語亦有 偏差。蓋原告因不諳會計記帳，故係以未設帳，不提供帳證 憑據之方式申報好韻診所之執行業務所得，由稅捐稽徵機關 依所得稅法第83條第1項後段規定，逕依查得之資料或同業 利潤標準核定所得額，則此種申報方式既非所得稅法所不許 ，豈可因稅捐稽徵機關事後核定之所得額與納稅義務人申報 額不同即稱納稅義務人有不誠實申報之情事？進步言之，納 稅義務人既依法得不設帳，亦不保存文據憑證，在此情況下 自無從期待納稅義務人申報正確之所得（無帳無憑證如何正 確報稅？）所得稅法亦容許納稅義務人採此簡便方式申報所 得稅，但以較高之同業利潤標準課稅予以平衡之，是稅捐稽 徵機關事後核定所得額高於納稅義務人自行申報所得額，應 屬常情，然不應以此即謂納稅義務人有不誠實申報之情事， 否則所得稅法一方面容許納稅義務人不設帳，無庸提供帳證 文據即可申報稅捐，一方面又以事後之核定結果認定納稅義 務人不提供帳證文據之申報屬不誠實申報，豈非兩相衝突矛 盾？且原告經至鈞院閱卷後，赫然發現被告處分卷中之「審 查二科審查意見表」謂：「（一）經加總好韻診所主要帳戶 高雄銀行營業部及臺灣中小企業銀行前鎮分行活存之資金收 入後，扣除郭君主張有部分為長輩贈與孫子之現金及私人借 貸之還款後，餘額為診所漏報之收入，郭君於105年3月8日 出具承諾書，承諾補繳稅額並依法處罰。」惟原告及其配偶 郭鴻璋從未出具承諾書予被告，承諾有漏稅行為，僅於被告 查核時為徵納和諧，出具同意書乙份，同意被告調增101年 至103年自費收入，並表明願意繳清該3年度之個人綜合所得 稅款。依此，足見被告對於原告有漏稅意圖之事實認定自始 有誤（原告自始未簽具承諾書自認有漏稅行為），且觀諸原 告自行出具同意書乙節，亦可見原告並無抗拒繳稅之想法， 否則豈可能未經任何行政救濟程序即自行同意調增自費收入 並補繳稅款？被告又謂：「然原告103年度漏報郭君執行業 務所得16,535,529元；101及102年度亦漏報該項所得計2千 餘萬元，其金額鉅大，且長期屢犯，其違反行政法上義務所 得之利益甚鉅。」等語。惟被告此處陳述實屬看法偏頗，蓋 原告於101、102及103年度所得稅申報，被告均無異議收件 ，係事後於105年時始查核原告101、102及103年度申報之所 得稅，而於被告105年查核斯時，原告方知101、102及103年
度所得稅申報有此一爭議，然當時101、102及103年度所得 稅申報早已申報完畢（103年度所得稅於104年5月間即申報 完畢），在此之前，原告根本不知有此一補稅罰鍰之爭議， 何來長期屢犯之情事？況且原告對於101、102年度之綜合所 得稅結果，與本案103年度綜合所得稅之態度相同，於被告 調查階段即均同意補稅，僅爭執罰鍰部分，果原告確有漏稅 意圖，又豈可能於就補稅部份早早放棄行政救濟？是被告所 言，容有看法偏頗之瑕疵等情。
(二)聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
1、查本件原告配偶郭鴻璋為執行業務者，自91年6月間開設好 韻診所，該診所自行申報103年度執行業務收入15,491,574 元並按財政部頒定之執行業務者費用及所得標準，列報執行 業務所得4,713,548元，而原告103年度綜合所得稅結算申報 ，列報配偶郭鴻璋獨資經營之好韻診所執行業務所得4,713, 548元{執行業務收入15,491,574元〔健保收入（含部分負擔 ）8,515,058元＋掛號費收入1,210,200元＋一般門診收入5, 700,000元＋利息收入42,916元＋其他收入23,400元〕－財 政部頒定費用10,778,026元【7,269,070元〔健保收入（含 部分負擔）核定點數9,319,320元×0.78元〕＋943,956元（ 掛號費收入1,210,200元×78%）＋2,565,000元（一般門診 收入5,700,000元×45%）】}，經被告報請財政部核准調查 該診所之高雄銀行營業部及臺灣中小企業銀行前鎮分行之金 融帳戶存提款資金往來紀錄，該等帳戶取自衛生福利部中央 健保署高屏業務組轉入之健保收入外，並有自費收入及掛號 費收入等現金收入款項，屬陸續規律性及循環性方式存入現 金，被告將其中原告主張係屬贈與、借貸還款等非診所收入 及自行申報之健保收入、掛號費收入、一般門診收入等部分 全數減除後，僅就差額部分核定屬好韻診所短漏報之一般門 診收入30,063,260元，此有原告103年度綜合所得稅結算申 報書、核定通知書及被告103年度綜合所得稅執行業務人工 逕核案件審核報告表等附卷可稽，亦為原告所不爭執。而原 告103年度綜合所得稅結算申報時，係參考財政部頒訂之103 年度執行業務者費用標準，以45%（婦產科）計算好韻診所 一般門診收入之成本費用。是被告乃就所查獲其短漏報好韻 診所一般門診收入30,063,260元及利息736元，按其申報時 自行採用之執行業務成本費用率45%，核定短報執行業務所 得16,535,529元〔一般門診收入30,063,260元×（1－45%） ＋736元〕，依法有據，並無不合。
2、至稱本件應可適用106年12月28日起施行之納稅者權利保護 法第14條第4項規定予以免罰，及最高行政法院98年8月份第 2次庭長法官聯席會議決議，不得再行援用等節： (1)按稅捐之核課，因大部分證明資料多為納稅義務人所掌握， 稽徵機關取得直接課稅資料相當困難，故基於稽徵經濟之考 量，所得稅法第71條規定納稅義務人應誠實申報，同法第83 條規定課予其應提供帳簿文據之協力義務，並賦予稽徵機關 於納稅義務人違反提供帳簿文據之協力義務時，具有依查得 之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權。又納稅義務人 之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等， 納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生遭受罰鍰或 由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關 之舉證證明程度。又現行實務見解一向認為，有關處罰是否 成立之待證事實不在推計範圍內，而處罰成立事實得以確認 後，有關應受處罰程度之事實（例如以漏稅額定其罰鍰倍數 時，漏稅額之認定）則應容許推計估算，且最高行政法院於 98年8月份第2次庭長法官聯席會議作成決議，漏稅違章事實 之有無不得推計，然一旦短漏報綜合所得稅經查獲，並確定 漏稅違章事實為真正者，依所得稅法第110條規定，即應處 以罰鍰，不因其是否推計課稅而有不同，而本件係經被告查 核好韻診所於金融機構帳戶資金往來明細資料明確，惟原告 違反提示其所支配且足資證明好韻診所所得額之各項帳證、 文據之協力義務，致被告無法充分獲得必要、實際之課稅基 礎，依所得稅法第83條規定，既容許被告藉查得資料核算系 爭所得額，當無不許以之作為漏稅處罰依據之理；至洪家殷 教授等人所著「推計課稅案件中裁罰問題之研究（期末報告 ）」文章，所表示之意見或見解，僅係各該學者之意見或看 法，或未依卷內證據資料所為之客觀認定，是所訴核難採據 ，委無足採。
(2)再者，按推計課稅乃基於公平課稅之理念，不使未申報或未 能提出證明文件者得以規避稅負，而為確保國庫稅收、防衛 稅務之手段，尚非據此執行業務者就其業務收支即可選擇不 依法設帳記載並據實申報所得稅。而如前所述，原告未於10 4年5月31日前誠實申報好韻診所執行業務收入致短漏報系爭 執行業務所得，且未提示好韻診所之各項帳證、文據供核， 原告就系爭執行業務所得並未盡其申報之協力義務甚明，此 不因被告嗣後通知及原告之補繳稅款而有所改變。從而，原 告既未依稅法規定誠實申報系爭所得，顯有未盡協力義務之 情事，縱依尚未施行之納稅者權利保護法第14條第4項規定 ，亦無排除處罰規定之適用。是原告所稱各節，核不足採。
3、又稱原告及配偶郭鴻璋無短漏報所得以逃稅之意圖，純粹係 因不諳稅法規定致罹稅章，依照納稅者權利保護法第16條第 1項及第2項規定，原處分作成時之裁量應認有瑕疵，應予撤 銷一節，論述如下：
(1)按現行綜合所得稅是採自行申報制，所得稅法第71條定有明 文，有所得即應主動向稽徵機關據實申報，此乃所得稅制之 基本原則，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相 關，納稅義務人有能力加以注意，其有應注意而不注意情事 時，自屬有過失。本件原告及配偶郭鴻璋於103年度實際有 多少所得，係在渠等管領範圍內，知之甚詳，既取有系爭執 行業務所得，即應注意據實申報所得稅，倘原告及配偶郭鴻 璋對會計帳務處理有困難，應委請專業人員處理，尚不能以 不明瞭相關規定或選擇按同業一般申報常態之方式申報綜合 所得稅為由卸免其依法申報之責，況其當年度申報好韻診所 收入僅15,491,574元，被告查獲其短漏報收入為30,063,996 元，顯見其僅誠實申報該診所總收入約1/3，如此鉅額收入 實難忽略，是原告配偶郭鴻璋倘就好韻診所申報之內容善盡 審查核對之責，短漏報執行業務收入違章事實之發生，尚非 不可避免，然原告及配偶郭鴻璋未盡審查核對之注意義務， 而致短漏報好韻診所執行業務所得16,535,529元，核有應注 意，並能注意，而不注意之過失責任，縱依106年12月28日 起施行之納稅者權利保護法第16條第1項規定，違反稅法上 義務之行為，亦不以故意為要件，過失仍應處罰，合先敘明 。
(2)又原告103年度漏報郭鴻璋執行業務所得16,535,529元，101 及102年度亦漏報該項所得計2千餘萬元，其金額鉅大，違反 行政法上義務所得之利益甚鉅，實難以不諳法令為由卸其應 誠實申報之責。再者，本件103年度綜合所得總額達22,338, 950元，其中系爭執行業務所得21,249,077元含健保部分1,2 45,988元、掛號費部分266,244元、一般門診部分（即自費 ）19,669,793元、利息所得43,652元及其他所得23,400元， 可證自費（即一般門診）部分為系爭執行業務所得的主要來 源項目，而該項目又屬稅捐稽徵機關不易掌握之所得，若非 經被告調查該診所於金融機構存提款資金往來紀錄，實難查 獲上揭逃漏收入，而原告於辦理103年度綜合所得稅結算申 報，僅列報好韻診所自費收入5,700,000元，占實際應申報 自費收入35,763,260元之比例不及16％，原告漏未申報系爭 執行業務所得，其違章情節顯較一般短漏報案件為大，其應 受責難之程度亦較一般為重，原告難謂無隱匿配偶執行業務 所得之故意。是被告除依法核定補徵稅額6,597,878元外，
並按所漏稅額6,597,878元，依短漏報所得有無扣免繳憑單 ，及考量業已繳清本稅，乃酌予減輕裁罰倍數，改裁處0.16 倍及0.4倍罰鍰計2,639,080元，並無違誤，併予敘明。 4、退步言之，縱認為執行業務收入經被告明確查得，僅因原告 無法或不願提示成本費用帳證供被告核實減除，而按原告申 報時自行採用之財政部頒定標準計算執行業務所得額，其結 果仍為推計所得，本案仍應依法裁處罰鍰，理由說明如下： (1)按所得稅法上協力義務，主要有5種類型：1.申報及報告義 務（如所得稅法第71條第1項、第75條第1項、第2項、第92 條第1項及加值型及非加值型營業稅法第28條及第30條）； 2.陳述及提示文件義務（所得稅法第21條）；3.製作帳簿及 會計記錄義務(所得稅法第14條第1項第2類、第21條第1及2 項)；4.說明義務；5.忍受調查義務（稅捐稽徵法第30條第1 項、所得稅法第83條第2項）；最高行政法院91年度判字第 1867號判決亦提及納稅義務人之協力義務，包括申報義務、 記帳義務、提示文據義務等語。準此，本件原告配偶郭鴻璋 獨資經營好韻診所，係屬執行業務者，就其每年經常性執行 業務收入，依所得稅法第14條第1項第2類規定，執行業務者 應有設帳記載、保存憑證及提供帳簿文據之協力義務甚明。 (2)次按106年12月28日施行之納稅者權利保護法第14條第4項規 定可知，在納稅者已依稅法規定履行協力義務之情形下（如 記帳義務、提示文據義務），倘稽徵機關仍無法查明真實情 況，而須以推計方式核定課稅所得額時，方有不予處罰之規 定，亦即已依稅法盡協力義務之納稅者始受該法條所保護。 又因課稅構成要件事實皆由原告所掌握，如其皆堅不提示相 關帳證供稽徵機關查核，將使稅捐稽徵機關不得不以財政部 頒定之標準核定其課稅所得，倘若因而認定其為推計所得， 不得予以處罰，無異是鼓勵納稅義務人不履行其協力義務， 反而使依稅法規定盡協力義務者有受罰之可能，該不合理現 象並非係納稅者權利保護法之立法用意。
(3)又觀最高行政法院98年度8月份第2次庭長法官聯席會議之決 議內容可知，該決議乃強調，所得稅法規定應申報課稅之所 得額有漏報或短報並造成漏稅結果之違法事實經證明為真正 者，始得依所得稅法第110條規定處以罰鍰，不因所得額是 否因推計核定而有不同，實與前開納稅者權利保護法第14條 第4項規定，係防止稽徵機關逕以推計課稅結果而為處罰之 用意，並無相悖之處。
(4)承前所述，原告自被告進行調查至復查階段，均未履行具期 待可能之協力義務，亦未提示其所支配且足資證明所得額之 帳證文據供核，不論其是未設置帳簿及保存憑證致無法提供
或是意圖規避調查而故意不提供，不論何者，均足認原告未 盡法律明定之協力義務，因而無納稅者權利保護法第14條第 4項不得處罰規定之適用自屬當然。況原告違反自動誠實申 報義務，意圖獲得減少應負稅額之利益，致生損害於公庫， 足認原告有短漏報執行業務所得以逃漏稅捐之故意，原告此 故意漏稅之作為，亦顯然與納稅者權利保護法第14條規定立 法理由係為確保國家債權有效實現及維護課稅公平有違，該 等違章情節當然非納稅者權利保護法所應保護之範圍。是被 告依法處以罰鍰，並無違誤。
5、綜上，被告就所查獲原告短漏報之執行業務收入，按其申報 所自行採用之執行業務成本費用率，計算之執行業務所得， 實非屬推計課稅得出之結果。縱使大院認為執行業務收入業 經被告明確查得，僅因原告無法或不願提示成本費用帳證供 被告核實減除，而須按原告申報時自行採用之財政部頒定標 準計算執行業務所得額，其所得出之結果仍為推計所得，如 前所述，此亦係因原告未盡法律明定之協力義務，自無納稅 者權利保護法第14條第4項不得處罰規定之適用，是本件原 告故意短漏報執行業務收入致逃漏稅捐，違章事證明確，被 告依所得稅法第110條規定處以罰鍰，並無不合，併予敘明 。
(二)聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：原告是否有納稅者權利保護法第14條第4項規定應予 免罰或同法第16條第1項、第2項規定得減輕、免除或不予處 罰之適用？
五、本院的判斷：
(一)前提事實：
前揭爭訟概要欄所載各情，業經兩造分別陳述在卷，並有原 告103年度綜合所得稅結算申報書、被告103年度綜合所得稅 核定通知書、105年度財高國稅法違字第83105101700號裁處 書、復查決定書、訴願決定書等附於原處分卷可稽，可信真 實。
(二)原告未盡協力義務，且未依法誠實申報，無納稅者權利保護 法第14條第4項或同法第16條第1項、第2項規定得減輕、免 除或免予處罰之適用。
1、應適用之法令：
(1)所得稅法第14條第1項第2類規定：「個人之綜合所得總額， 以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務 所得：（第1款）凡執行業務者之業務或演技收入，減除業 務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或 收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用
人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額 為所得額。（第2款）執行業務者至少應設置日記帳1種，詳 細記載其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿 及憑證最少應保存5年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及 其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。（第3款）執行業 務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定 資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有 關營利事業所得稅之規定；其帳簿、憑證之查核、收入與費 用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」 (2)所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時 ，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其 未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定 其所得額。」
(3)所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦 理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所 得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。 」
(4)所得稅法施行細則第13條第1項規定：「執行業務者未依法 辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供 證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費 用標準核定其所得額。」
(5)所得稅法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之 帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間 之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分 依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」
(6)納稅者權利保護法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關 對於課基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護 課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計 算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計 具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方 法為之。（第3項）推計，有2種以上之方法時，應依最能切 近實額之方法為之。（第4項）納稅者已依稅法規定履行協 力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」 (7)納稅者權利保護法第16條規定：「（第1項）納稅者違反稅 法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項 ）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節 ，得減輕或免除其處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰， 應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響 及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。 」
(8)執行業務所得查核辦法第8條前段規定：「執行業務者於規 定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調 查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提 供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定 訂定之收費及費用標準核定其所得額。」
(9)財政部104年4月2日台財稅字第10404503601號令（下稱財政 部104年4月2日令）核定103年度執行業務者費用標準：「執 行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑 證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，103年度應依核 定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要 費用……十、西醫師：(一)民健康保險收入（含保險對象依 全民健康保險法第43條及第47條規定應自行負擔之費用）： 依中央健康保險署核定之點數，每點0.78元。(二)掛號費收 入：78%。(三)非屬全民健康保險收入1、醫療費用收入不含 藥費收入：20%。 2、醫療費用收入含藥費收入，依下列標準 計算：……(6)婦產科：45%。」
(10)稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表 ）所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分規定：「一、 短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單 之所得，且無第6點【按即夫妻所得分開申報逃漏所得稅、