綜合所得稅
高雄高等行政法院(行政),訴字,106年度,445號
KSBA,106,訴,445,20180517,1

高雄高等行政法院判決
106年度訴字第445號
民國107年5月2日辯論終結
原 告　蕭春美
訴訟代理人　林石猛　律師
張思國　律師
　王彥凱　會計師
被 告　財政部高雄國稅局
代　表　人　洪吉山
訴訟代理人 黃騰達
蔡雲蘭
施佩君
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年8
月30日台財法字第10613934300號、第00000000000號訴願決定，
提起行政訴訟，本院判決如下：
　　主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、爭訟概要︰
㈠緣原告100年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶之利 息所得新臺幣（下同）74,751元、租賃所得109,984元、財 產交易所得28,216元、執行業務所得1,290,478元及其他所 得2,590,424元，合計4,093,853元，經被告查獲，歸戶核定 綜合所得總額5,313,197元，補徵應納稅額769,443元，並按 所漏稅額764,283元裁處1倍之罰鍰計764,283元。原告就執 行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲追減罰鍰38 2,170元，其餘復查駁回，原告仍表不服，提起訴願，遭決 定駁回，遂提起本件行政訴訟。
㈡原告101年度綜合所得稅結算申報，經被告查得本人之利息 所得、財產交易所得及配偶之租賃所得合計659,927元，核 定補徵稅額44,552元在案。嗣被告查獲原告漏未申報其因處 分債權取有財產交易所得(處分不良債權之收益)6,631,936 元，除歸戶核定綜合所得總額9,717,122元，補徵稅額2,364 ,294元外，並按所漏稅額2,301,203元裁處0.5倍之罰鍰計1, 150,601元，業經最高行政法院106年度裁字第425號裁定駁 回原告之上訴確定在案。則被告依據查得資料，以原告漏報 執行業務所得12,106,697元，乃歸戶核定綜合所得總額21,8 23,819元，除補徵應納稅額4,842,679元（扣除原告因個人 房屋土地交易所得稅退稅抵欠38,553元，發單補徵稅額4,80



4,126元）外，並按所漏稅額7,143,762元裁處0.5倍之罰鍰 計3,571,881元，減除前次已處罰鍰1,150,601元，本次應處 罰鍰2,421,280元(3,571,881元-1,150,601元)。原告就執行 業務所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願 ，亦遭決定駁回，遂合併提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明︰
㈠主張要旨：
⒈100年度：
⑴祭祀公業之存在，年代已久，多為清朝年間先祖渡海來 臺拓墾並流傳後代子孫而延續迄今之淵源，因開枝散葉 ，同一公業下之派下員現多分佈全臺各地，人數常在百 名以上，以原告於100年度所獲得祭祀公業之收入而言( 另101年度情形亦同)，被告將原告於100年度所獲得祭 祀公業之金錢認定為原告100年度之「單一」所得(101 年度亦同)，實有違反稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2 項實質課稅原則規定等情事。蓋祭祀公業之案件，自業 務開發、全臺派下員尋找逐一聯繫、協調取得多數派下 員之同意、協助派下員召開派下員會議、依多數派下員 之決議而清理及處分祭祀公業財產、將處分所得交付派 下員或提存於法院等過程，經常耗費數年之久。被告實 應將原告所獲取祭祀公業之收入分散至自原告投入祭祀 公業至最終獲取收入之數年期間，較為公平合理，也較 符合稅捐稽徵法第12條之1第1項與第2項實質課稅原則 等規定之精神、意旨。其次，司法院釋字第722號解釋 及財政部所頒之「執行業務所得查核辦法」，亦說明執 行業務者得按權責發生制計算所得。
⑵承上所述，祭祀公業之案件，自案件尋找開發至最終取 得收入，耗時數年之久為常事，而在原告與高茂勝等人 拆分取得祭祀公業收入之金錢上，被告認係屬原告執行 地政士業務所獲取，惟該金錢獲取之性質應屬執行業務 之「收入」，非執行業務「所得」，被告將原告拆分所 得之金錢認定性質為原告執行業務所得，屬性有所錯誤 。蓋高茂勝、陳俐全（與原告同是獨立地政士）、楊杉 和、洪維孝等人皆非原告所屬巨亨地政士事務所（下稱 巨亨事務所）之員工，而是獨立，與原告共同搭配合作 同為促成祭祀公業最終結果之目標而努力，原告與渠等 間為平等之合作夥伴，並無任何上下或隸屬之關係。於 100年度中，原告與高茂勝、陳俐全合作完成取得龔保 案祭祀公業收入3,950,000元，高茂勝、陳俐全拆分取 得其中之2,660,000元，原告拆分得到其中之1,290,000



元（高茂勝、陳俐全所拆分之2,660,000元+原告所拆分 之1,290,000元=龔保案祭祀公業全部收入之3,950,000 元）。高茂勝、陳俐全拆分所取得龔保案祭祀公業收入 中之2,660,000元既屬高茂勝、陳俐全之「收入」，相 同的道理，原告拆分所取得之1,290,000元亦應屬原告 之收入，依財政部所部頒之行政規則「100年度執行業 務者費用標準」（如附錄法條）規定，地政士未能提供 支出證明文據者，得就收入之30%認列為執行業務之費 用率。準此，原告100年度獲取龔保案祭祀公業之所得 應為903,000元（計算式：1,290,000×70%），非被告 所認定之1,290,000元。
⒉101年度：
⑴承上所述，原告於101年度中，與高茂勝、陳俐全合作 ，自陳柳案祭祀公業中獲得32,233,373元總收入，支付 陳振益等派下員3,320,274元，再支付陳明耀等6人派下 員14,002,092元後，有14,911,007元收入（32,233,373 元-3,320,274元-14,002,092元），高茂勝、陳俐全共 拆分其中之7,484,633元(高茂勝拆分分得4,779,596元 、陳俐全拆分分得2,705,037元)，原告拆分分得7,426, 374元（14,911,007元-7,484,633元）。被告認原告所 分得之7,426,374元為原告101年度之執行業務所得為錯 誤。原告拆分所分得之7,426,374元，與高茂勝、陳俐 全拆分所分得之7,484,633元，性質相同，均為各人之 收入，原告所拆帳分得之部分，為原告執行業務之收入 ，非執行業務所得。依財政部部頒之行政規則：「101 年度執行業務者費用標準」規定，地政士未能提供支出 證明文據者，得就收入之30%認列為執行業務之費用率 。準此，原告101年度中於陳柳案之執行業務所得應為5 ,198,462元（7,426,374元×70%）。 ⑵同理，原告於101年度中，與高茂勝、陳俐全合作，自 龔保案祭祀公業中獲得3,950,000元勞務費收入及出售 土地仲介費收入1,382,500元，該案總收入5,332,500元 （3,950,000元+1,382,500元），支付該案辦理3次法會 及祭拜等事宜支付訴外人廣應廟主委黃兆呈800,000元 ，剩餘4,532,500元（5,332,500元-800,000元）。高茂 勝、陳俐全共拆分其中之1,168,366元(高茂勝拆分分得 691,980元、陳俐全拆分分得476,386元)，原告拆分分 得3,364,134元（4,532,500元-1,168,366元）。該部分 (3,364,134元)應為原告之執行業務收入，非執行業務 所得，原告於本件之執行業務所得應為2,354,894元（3



,364,134元×70%所得率），並非被告所認定之3,364,1 34元。
⑶同理，原告於101年度中，與楊杉和、洪維孝、陳俐全 合作，自龔保（應為曾怎案）案祭祀公業中獲得1,992, 375元勞務費收入及出售土地仲介費收入159,390元，該 案總收入2,151,765元（1,992,375元+159,390元）。楊 杉和、洪維孝、陳俐全共拆分其中之835,576元(楊杉和 拆分分得265,000元、洪維孝拆分分得254,734元、陳俐 全拆分分得315,842元)，該部分1,316,189元（2,151,7 65元-835,576元）應為原告之執行業務收入，非執行業 務所得，原告於本件之執行業務所得應為921,332元（1 ,316,189元×70%所得率），並非被告所認定之1,316,1 89元。
⑷上述3案中於拆分之前有若干共同的成本費用，原告已 於復查補充理由說明之，此為取得收入所確實發生之費 用，被告實應予認列。
⒊罰鍰部分
⑴100年度：罰鍰處分之裁處依所漏本稅金額而決定。本 件被告對原告補徵之本稅，既有如上所述之金額上多計 之錯誤，裁罰處分自當同有違法，應予撤銷。
⑵101年度：理由同100年度罰鍰之理由。 ⒋綜上所述，原告與共同合作之訴外人高茂勝、陳俐全、楊 杉和、洪維孝等人皆為獨立、互不隸屬，渠等亦非巨亨事 務所之員工，各自即應就各自拆分之收入申報收入、費用 。被告將原告拆分之金錢認為是原告之執行業務所得，認 定標準與前述訴外人並不同，屬認事錯誤，依最高行政法 院105年度7月份第1次庭長法官聯席會議之決議意旨「事 實認定錯誤，法令適用自必錯誤。」則100年、101年度之 本稅、罰鍰處分確有違誤，訴願決定並未撤銷同有不法等 情。
㈡聲明：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷 。
三、被告答辯及聲明︰
㈠答辯要旨：
⒈查原告為獨資之巨亨事務所負責人，該事務所受託辦理「 祭祀公業陳柳」「祭祀公業龔保」「祭祀公業曾怎」等案 件之土地清理及銷售等事宜，於100及101年間取自前開祭 祀公業之執行業務所得分別為1,290,000元及12,106,697 元，分述如下：
⑴「祭祀公業陳柳」案：




A、巨亨事務所於100年2月間與「祭祀公業陳柳」之派下 現員陳明春簽訂契約委託該事務所辦理公業不動產申 報、管理、處分規劃與解散及解散後之公業財產分配 等事宜，雙方約定之代辦勞務費為公業全部土地出售 價格之30%，此有巨亨事務所與陳明春簽訂之委託（ 專任）辦理祭祀公業契約書附卷可稽。嗣後，該公業 所有土地於101年間全數出售完畢，出售價格共計111 ,819,220元（86,600,000元+12,636,700元+12,582,5 20元），有陳明春與各土地買受人簽訂之不動產買賣 契約書附卷可證，是該公業依約應支付予巨亨事務所 之代辦勞務費計33,545,766元（111,819,220元30% ），惟原告表示，因該公業部分派下員認為原訂之代 辦費比例過高，是雙方口頭約定更改為25%，經被告 調閱「祭祀公業陳柳」管理人陳明春於華南商業銀行 高雄分行活期存款帳戶之資金往來明細，查得前開帳 戶101年10月29日轉帳支出32,233,369元部分，係屬 支付予巨亨事務所之勞務費，此有前開帳戶之存摺影 本、原告104年3月27日至被告製作之談話紀錄、陳俐 全104年1月14日至被告製作之談話紀錄及高茂勝104 年1月8日至被告製作之談話紀錄等資料在卷可憑。惟 原告自行提供之「陳柳案-相關人員名冊」中所載金 額為32,233,373元，被告遂按原告自行提示之32,233 ,373元，扣除應分配予陳振益等派下員之分配款計3, 320,274元後，以餘額28,913,099元（32,233,373元 -3,320,274元）核認為巨亨事務所承辦「祭祀公業陳 柳」案之勞務費收入。且前開勞務費收入28,913,099 元占土地出售總價款111,819,220元之比例為25.86% （28,913,099元/111,819,220元），與原告主張本件 之代辦勞務費相當。
B、次查，巨亨事務所為順利取得各派下員之同意，乃洽 請該祭祀公業之派下員陳明耀等6人居中協調，並支 付其等計14,002,092元之款項作為報酬，此有原告提 供之「陳柳案-相關人員名冊」、付款支票之正反面 影本及陳明耀等人至被告製作之談話紀錄等資料附卷 可稽。此外，該事務所亦支付協助處理祭祀公業相關 事宜之高茂勝及陳俐全等人計7,484,633元（4,779,5 96元+2,705,037元）之勞務費用，此有原告提供之「 陳柳案-相關人員名冊」、付款支票之正反面影本、 高茂勝及陳俐全至被告製作之談話紀錄等資料附卷可 稽。




C、故被告以巨亨事務所承辦「祭祀公業陳柳」案，101 年間取得之勞務費收入28,913,099元減除支付予派下 員陳明耀等人之報酬14,002,092元及高茂勝等人之勞 務費用7,484,633元後，核認7,426,374元（28,913,0 99元-14,002,092元-7,484,633元）為該事務所101年 度承辦本件之執行業務所得。
⑵「祭祀公業龔保」案：
A、查巨亨事務所於99年11月間與「祭祀公業龔保」之派 下現員龔欉簽訂契約，委託該事務所辦理公業不動產 申報、管理、處分規劃與解散及解散後之公業財產分 配等事宜，雙方約定之代辦勞務費為公業全部土地出 售價格之20%，此有巨亨事務所與龔欉簽訂之委託（ 專任）辦理祭祀公業契約書附卷可稽。嗣後，該公業 所有土地於100年間出售，出售價格39,500,000元， 此有祭祀公業龔保管理人龔闖與土地買受人簽訂之不 動產買賣契約書附卷可稽，是該公業依約應支付予巨 亨事務所之代辦勞務費為7,900,000元（39,500,000 元20%，100年度收取3,950,000元，餘3,950,000元 為101年收取）。次查，本件巨亨事務所除向該祭祀 公業收取代辦勞務費外，另收取出售土地之仲介費1, 382,500元（全數於101年收取），此有原告提供之「 王公廟段4筆地出售淨額預估分配表」「祭祀公業龔 保-勞務費拆分表」（101年度處分卷2第345頁）及「 祭祀公業龔保-仲介費拆分表」等資料附卷可稽，亦 為原告所不爭執，是被告遂核認為巨亨事務所承辦「 祭祀公業龔保」案100年收取之勞務費收入為3,950,0 00元，101年度收取之勞務費收入及仲介費收入分別 為3,950,000元及1,382,500元。 B、再巨亨事務所支付協助處理祭祀公業相關事宜之高茂 勝及陳俐全等人之勞務費用分別為2,251,980元（100 年支付1,560,000元、101年支付691,980元）及1,576 ,386元（100年支付1,100,000元、101年支付476,386 元），此有原告提供之「祭祀公業龔保-勞務費拆分 表」、高茂勝及陳俐全至被告製作之談話紀錄附卷可 稽。另因本件拆遷過程未臻順利，期間曾洽請廣應廟 主委黃兆呈舉辦3次法會及祭拜等事宜，並支付800,0 00元款項，此有原告提供之「祭祀公業龔保-勞務費 拆分表」、黃兆呈至被告製作之談話紀錄及簽收單等 資料附卷可稽。
C、故被告以巨亨事務所承辦「祭祀公業龔保」案100年



度收取之勞務費收入3,950,000元，減除當年度支付 高茂勝及陳俐全之勞務費用計2,660,000元（1,560,0 00元+1,100,000元），核認1,290,000元（3,950,000 元-2,660,000元）為該事務所100年度承辦本件之執 行業務所得。另101年度收取之勞務費收入3,950,000 元及仲介費收入1,382,500元，合計5,332,500元，減 除當年度支付高茂勝及陳俐全之勞務費用計1,168,36 6元（691,980元+476,386元），另減除支付予廣應廟 主委黃兆呈之800,000元後，核認3,364,134元（5,33 2,500元-1,168,366元-800,000元）為該事務所之101 年度承辦本件之執行業務所得，原非無據。惟查，前 開洽請廣應廟主委黃兆呈舉辦3次法會所支付之800,0 00元款項，巨亨事務所已於101年3月間向「祭祀公業 龔保」請款，此有巨亨事務所101年3月31日開立之收 費明細表附卷可稽，即該款項並非該事務所應支付之 款項，自不得列為該事務所當年度收入之減項或費用 ，是本件101年度應歸課巨亨事務所之執行業務所得 為4,164,134元（5,332,500元-1,168,366元），尚較 原核定之執行業務所得3,364,134元為高，基於行政 救濟不利益變更禁止原則，原核定應予維持。
⑶「祭祀公業曾怎」案：
A、查巨亨事務所於100年4月間與「祭祀公業曾怎」之派 下現員曾金樹簽訂契約，委託該事務所辦理公業不動 產申報、管理、處分規劃與解散及解散後之公業財產 分配等事宜，雙方約定之代辦勞務費為公業全部土地 出售價格之25%，另約定買賣價格之2%為仲介佣金， 此有巨亨事務所與曾金樹簽訂之委託（專任）辦理祭 祀公業契約書附卷可稽。嗣後，該公業所有土地於10 1年間全數出售完畢，出售價格計7,969,500元，是該 公業依約應支付予巨亨事務所之代辦勞務費為1,992, 375元（7,969,500元25%）及仲介費159,390元（7, 969,500元2%），此有原告提供之「橋頭區頂鹽田 段2372地號土地規劃出售分配表」「祭祀公業曾怎- 勞務費&仲介費拆分表」及原告104年4月30日至被告 製作之談話紀錄等資料附卷可稽，亦為原告所不爭執 。是被告遂核認巨亨事務所承辦「祭祀公業曾怎」案 之勞務費及仲介費收入分別為1,992,375元及159,390 元。
B、次查，巨亨事務所另支付協助處理祭祀公業相關事宜 之楊杉和、洪維孝及陳俐全等人之勞務費分別為265,



000元、254,734元及315,842元，此有原告提供之玉 山銀行高雄分行之活期存款存摺（戶名為巨亨資產管 理有限公司）附卷可稽。
C、故被告以巨亨事務所承辦「祭祀公業曾怎」案之勞務 費收入1,992,375元及仲介費收入159,390元，減除支 付予楊杉和等人之勞務費用835,576元（265,000元+2 54,734元+315,842元）後，核認1,316,189元（1,992 ,375元+159,390元-835,576元）為該事務所承辦本件 之執行業務所得。
⒉末查，原告100年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲漏 報本人及配偶之利息、租賃及財產交易等所得計212,951 元(應稅免罰)外，另漏報系爭執行業務所得1,290,000元 （應稅應罰）、巨亨事務所之利息收入478元（應稅應罰 ）及借用他人名義處分債權及不動產之其他所得2,590,42 4元(應稅應罰)，除核定補徵稅額769,443元外，並按所漏 稅額764,283元裁處1倍之罰鍰計764,283元，惟經審酌其 可受責難程度及違章情節，復查決定改按所漏稅額764,28 3元分別裁處0.2倍(漏報該事務所利息收入478元)及0.5倍 裁罰計382,113元。另原告101年度綜合所得稅結算申報， 前經查獲漏報本人之利息所得、財產交易所得及配偶夏順 隆之租賃所得計7,291,863元，核定補徵稅額2,408,846元 在案，本次再查獲漏報本人之執行業務所得12,106,697元 ，合計漏報所得19,398,560元，依法核定應補稅額7,251, 525元，減除前次核定原補稅額2,408,846元，及以原告因 個人房屋土地交易所得稅之應退稅額38,553元抵欠後，按 餘額4,804,126元（7,251,525元-2,408,846元-38,553元 ）發單補徵。另按所漏稅額7,143,762元裁處0.5倍罰鍰計 3,571,881元（7,143,762元x0.5），減除前次已處罰鍰1, 150,601元，本次應處罰鍰2,421,280元（3,571,881元-1, 150,601元）。本件原告漏報前揭100及101年度之各類所 得，核已違反所得稅法第71條第1項規定，違章事證明確 ，且有應注意，並能注意，而不注意之情形；況本件漏報 金額100及101年度分別為4,093,853元（74,751元+109,98 4元+28,216元+1,290,000元+478元+2,590,424元）及12,1 06,697元，其金額顯非微小，實難忽略，違反行政法上義 務可受責難程度、情節重大。綜上，本件經參諸行政罰法 第7條第1項規定，漏稅之處罰不以故意為要件，有過失亦 應處罰，並審酌同法第18條規定之事由及參據稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），按所 漏稅額分別裁處100及101年度罰鍰382,113元及2,421,280



元，實已從輕考量原告違章情節，並於法定裁罰倍數（2 倍以下）範圍內為適切裁罰，於法並無不合。
⒊至稱執行業務者得按權責發生制計算所得、原告自前開祭 祀公業取得之代辦勞務費及仲介費應先予扣除支付高茂勝 等人應分得之收入後方屬原告之收入及相關代墊費用確實 存在應予認列等節，論述如下：
⑴按執行業務所得之計算，以收付實現制為原則；惟執行 業務者依規定保持足以正確計算其執行業務所得額之帳 簿憑證及會計紀錄，且於年度開始3個月前，申報該管 稽徵機關核准者，得採用權責發生制計算所得。查本件 巨亨事務所100及101年度並未申請採用權責發生制計算 所得，是其主張系爭執行業務所得應依權責發生制，分 散至原告投入祭祀公業至最終獲取收入之數年期間一節 ，自無足採。另司法院釋字第722號解釋係在闡明修正 前執行業務所得查核辦法第10條規定，僅聯合執業者或 經公會代收轉付者得選擇權責發生制，是否違憲，與本 件案情無涉，原告主張，顯係誤解。
⑵次查，巨亨事務所為原告獨資經營，本件被告係按巨亨 事務所受託辦理「祭祀公業陳柳」等案件之土地清理及 銷售等事宜，於100及101年間取自前開祭祀公業之勞務 費及仲介費「收入」分別為3,950,000元及36,397,364 元（28,913,099元+3,950,000元+1,382,500元+1,992,3 75元+159,390元），「減除」各該年度支付予案外人之 人事勞務「費用」分別為2,660,000元及24,290,667元 （14,002,092元+7,484,633元+1,168,366元+800,000元 +835,576元）後，以餘額1,290,000元（3,950,000元-2 ,660,000元）及12,106,697元（36,397,364元-24,290, 667元）為「執行業務所得額」，分別歸課原告100及10 1年之綜合所得總額，業如前述；且被告所核認減除之 勞務費用占100及101年度系爭收入之比例分別為67.34% （2,660,000元/3,950,000元）及66.74%（24,290,667 元/36,397,364元），尚較執行業務之地政士未依法辦 理結算申報、或未依法設帳記載並保存憑證、或未能提 供證明所得額之帳簿文據者，依財政部訂定之100及101 年度執行業務者費用標準30%為高。再者，本件係按原 告各該年度之執行業務收入減除所支付之必要費用後， 以餘額即所得淨額歸課其各該年度之綜合所得總額，課 徵所得稅，於法並無不合；且前開所得額係屬減除費用 後之淨額，自無從再依財政部訂定之執行業務者必要費 用標準，計算必要費用，重複自所得淨額中減除之理，



是原告主張，本件應以被告核認之所得額，再行減除必 要費用一節，自不足採。
⑶末查，原告所稱代墊費用，於原查階段已提出，惟本件 自被告首次發函通知原告提供相關資料之日（103年7月 31日）起迄今，歷時3年3個月餘，原告均未提供所稱代 墊費用之明細及證明文件等資料供核，原告既未能提出 對己有利之具體事證，空言主張，所述核無足採。況執 行業務者為其委任人辦理事務所支付之費用，其應由委 任人負擔者，不得作為費用列支，為執行業務所得查核 辦法第16條所明定，且本件依巨亨事務所與各祭祀公業 簽訂之委託契約書所載，法院裁判費、土地增值稅、土 地測量費、印花稅、登記費、登記規定、登記文件費、 代辦勞務費（巨亨事務所之辦理手續費）及提存費等均 屬各祭祀公業應負擔之費用；另前揭契約中亦載明，巨 亨事務所代墊之款項，各祭祀公業應於15日或7日內一 次以現金無息歸還（101年處分卷2第455、369、305頁 ），是前開代墊費用既非屬該事務所應支付之款項，自 不得列為該事務所當年度收入之減項或費用。至給付予 曾金樹之200,000元款項，係屬「祭祀公業曾怎」案之 宗祠供奉費用，依巨亨事務所與該公業簽訂之委託（專 任）辦理祭祀公業契約書第4條第2款所載：「㈡宗祠供 奉費用：於公業土地出售價金中提撥新臺幣200,000元 整作為奉獻宗祠開銷雜支。」且巨亨事務所於本件土地 規劃出售分配表中亦將前開款項單獨列示（並未包含於 原告之勞務費及仲介費收入中），此有巨亨事務所與曾 金樹簽訂之委託（專任）辦理祭祀公業契約書及該事務 所製作之橋頭區頂鹽田段2372地號土地規劃出售分配表 等資料附卷可稽，足證前開宗祠供奉之費用非屬該事務 所應支付之款項，自不得列為該事務所當年度收入之減 項或費用。綜上，原告主張，相關代墊費用應予認列一 節，核不足採。
⑷又依前揭契約書所載，巨亨事務所應負擔之費用為公告 費、通知與郵費、代書費、人事交通費及文件製作費等 。經查，被告於核定該事務所100及101年度執行業務所 得時，已分別核認各該年度之薪資費用2,013,130元及5 ,401,533元、旅費69,450元（101年未列報旅費）、郵 電費78,302元及10,254元、廣告費2,500元（100年未列 報廣告費）、複委託費1,560,000元及5,471,576元、文 具用品及印刷費用55,864元及1,138元、其他費用335,2 14元及39,326元等費用在案，併予敘明等語。



㈡聲明：原告之訴駁回。
四、爭點：
原告主張辦理附件所示龔保等祭祀公業之清理，「法律形式 」之外觀，雖為巨亨事務所接受委託，但其「經濟實質」為 巨亨事務所與陳俐全、高茂勝等人合作(夥)契約，故核定原 告之收入，應以原告實際自合作(夥)契約拆分後所得之收入 ，並依「100、101年度執行業務者費用標準」減除30%之執 行業務費用後，才屬原告實際所得，是否可採？五、本院的判斷：
㈠前提事實：如爭訟概要欄所示事實，有原處分書、復查決定 書、訴願決定書在卷可稽，堪以認定。
㈡如附件所示龔保祭祀公業等委託(專任)辦理契約之定性： ⒈按契約之性質，究係委任、承攬，抑或二者之混合契約， 應探求當事人之真意解釋之。如當事人之意思，重在工作 之完成，應定性為承攬契約；如當事人之意思，重在事務 之處理，即應解釋為委任契約；兩者無所偏重或輕重不分 時，始為承攬與委任之混合契約，並非一概均可認為屬承 攬與委任之混合契約（最高法院103年度台上字第2189號 判決意旨參照)。
⒉查如附件所示「龔保」「陳柳」「曾怎」等祭祀公業，分 別由其管理人龔欉、陳明春、曾金樹(甲方)與原告（巨亨 事務所蕭春美）簽署委任(專案)契約，委由原告依祭祀公 業條例等相關法律規定及公業規約，辦理系爭土地之清理 及申報、管理、處分、解散及分配等事宜，內容包括（一 ）清理與規劃（二）銷售處分（三）解散與分配。而關於 乙方勞務費用之計算，各於該契約約定如下：⑴龔保案契 約第8點：乙方勞務費計算：甲方同意支付乙方代辦勞務 費按甲方公業土地出售部分按售價之百分之20計算，未出 售部分土地按當年度土地公告現值之百分之20計算（見10 0年度處分卷第252頁）。⑵陳柳案：契約第8點乙方勞務 費計算：甲方同意支付乙方代辦勞務費按甲方公業全部土 地出售價格之百分之30計算，未出售部分按土地總公告現 值之百分之30計算（見101年度處分卷2第457頁）。⑶曾 怎案：契約第7點：受託人勞務費計算：（一）甲方同意 支付乙方代辦勞務費，於公業土地完成所有權人、管理人 變更過戶出售後，始得以按甲方公業土地出售價格之百分 之25計算（見101年度處分卷2第305頁）。 ⒊依上開契約之約定內容觀之，原告與各祭祀公業間簽訂契 約之目的，係著重在完成祭祀公業清理並將其所有不動產 銷售並分配與派下員，而原告得否取得約定之報酬，亦繫



於是否完成土地之清理及銷售等工作。揆諸前開說明，系 爭契約應屬承攬契約之性質，洵堪認定。再者，由上開契 約簽訂之當事人，委託人為代表祭祀公業之管理人（甲方 ）受委託人則為巨亨事務所蕭春美，更可知各祭祀公業清 理之承攬契約，僅存在於巨亨事務所與各祭祀公業間。且 原告所稱之高茂勝、楊杉和僅以「專員」身份列明於契約 上（見100年度處分卷第250頁、101年度處分卷2第303、4 53頁）、陳俐全於契約則更不與焉，均非屬上開祭祀公業 清理承攬契約之當事人，則該承攬之工作完成，祭祀公業 支付報酬，所得實現，自應歸屬巨亨事務所蕭春美，亦即 巨亨事務所方屬執行祭祀公業清理業務所得之歸屬主體（ 即如附件右側結構圖所示）。
⒋至巨亨事務所於執行祭祀公業之清理及申報、管理、處分 等事宜，將其中部分事務委由專員高茂勝、楊杉和或陳俐 全等人執行，原告並給付對價，其間之關係究屬僱傭、合 作協議（合夥）或次承攬，甚或依卷內事證訴外人陳俐全 與吳麗鳳簽署再次一層之合夥契約（100年度處分卷178頁 ）及高茂勝與蕭廷端、黃珈儀簽訂之合夥契約（100年度 處分卷第208頁），均係高茂勝、陳俐全等與原告間或其 等與次一層合夥人之另外約定（如附件左側所示）。則執 行系爭祭祀公業委託契約所得之歸屬，仍應依原告與祭祀 公業簽訂之委託契約所約定之名義人而判定，原告主張龔 保案等祭祀公業清理，應實質認定，陳俐全、楊杉和、高 茂勝等人受領之報償，不應歸入原告收入云云，並不可採 。
㈢原告執行清理祭祀公業業務所得之具體認定： ⒈應適用之法規：行為時所得稅法第14條第1項第2類規定： 「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技 收入，減除……其他直接必要費用後之餘額為所得額。」 ⒉巨亨事務所受託辦理如附件所示祭祀公業案件之土地清理 及銷售等事宜，於100、101年間取自前開祭祀公業之執行 業務所得，詳述如下：
⑴「祭祀公業陳柳」案：如被告答辯要旨⒈⑴A、B所述事 實，有原告提供之「陳柳案-相關人員名冊」（101年度 處分卷2第393-403頁）、付款支票之正反面影本（101 年度處分卷3第571-633頁）、高茂勝及陳俐全之談話紀 錄等資料附卷可稽（101年度處分卷3第655-661頁）。 原處分以巨亨事務所承辦「祭祀公業陳柳」案之勞務費 收入28,913,099元減除支付予派下員陳明耀等人之報酬



14,002,092元及高茂勝等人之勞務費用7,484,633元後 ，核認7,426,374元（28,913,099元-14,002,092元-7,4 84,633元）為巨亨事務所承辦本件之執行業務所得，並 無不合。
⑵「祭祀公業龔保」案：如被告答辯要旨⒈⑵所述事實， 有原告提供之「祭祀公業龔保-勞務費拆分表」（100年 度處分卷第196頁）、陳俐全之談話紀錄（101年度處分 卷3第567-569頁）、黃兆呈之談話紀錄（100年度處分 卷第168-170頁）及簽收單等資料附卷可稽。故被告以 巨亨事務所承辦「祭祀公業龔保」案101年度收取之勞 務費收入3,950,000元及仲介費收入1,382,500元，合計 5,332,500元，減除當年度支付高茂勝及陳俐全之勞務 費用計1,168,366元（691,980元+476,386元），另減除 支付予廣應廟主委黃兆呈之800,000元後，核認3,364,1 34元（5,332,500元-1,168,366元-800,000元）為該事 務所之101年度承辦本件之執行業務所得，並無不合。 ⑶「祭祀公業曾怎」案：如被告答辯要旨⒈⑶所述事實， 有原告提供之「橋頭區頂鹽田段2372地號土地規劃出售 分配表」（101年度處分卷2第301頁）、「祭祀公業曾 怎-勞務費&仲介費拆分表」（101年度處分卷2第275頁