臺灣臺北地方法院行政訴訟判決 106年度簡字第208號
107年3 月19日辯論終結
原 告 洪素絹
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 蘇鈞堅
訴訟代理人 梁芳芳
陳郁惠
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府106 年6 月26日
府訴一字第10600099000 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決
如下：
主 文
一、原處分關於補徵附表二編號2 至5 所示差額地價稅部分、復 查決定及訴願決定均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序部分
按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴；訴訟標的 之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者，訴之變更或追加 ，應予准許，行政訴訟法第111 條第1 項前段、第3 項第2 款分別定有明文。又簡易訴訟程序除第2 章別有規定外，仍 適用通常訴訟程序之規定，同法第236 條亦規定甚明。本件 原告起訴時，原聲明：「訴願決定及原處分（包括復查決定 及核定）均撤銷」（見本院卷第14頁），嗣於民國107 年2 月12日以言詞辯論意旨狀變更為：「㈠、臺北市政府106 年 6 月26日府訴一字第10600099000 號訴願決定書撤銷；㈡、 被告106 年2 月20日北市稽法乙字第10531020100 號復查決 定書撤銷；㈢、被告105 年9 月13日北市稽文山乙字第 10552605400 號函（下稱A 處分）、105 年11月1 日北市稽 文山乙字第10551800000 號函（下稱B 處分）關於補徵101 年至104 年差額地價稅部分均撤銷」（見本院卷第190 頁） ，復於107 年3 月19日經本院闡明後，合併變更為：「原處 分（包括A 、B 處分）關於補徵101 年至104 年差額地價稅 部分、復查決定及訴願決定均撤銷」（見本院卷第302 頁） ，核原告所為訴之變更，符合請求基礎不變之要件，揆諸上 開規定，自應准許。
貳、實體部分
一、事實概要：原告所有附表一所示房地（下分別稱系爭房屋、
土地，合稱系爭房地），於77年間至104 年間經被告文山分 處核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅。嗣被告以原告於 100 年1 月1 日起至100 年12月31日止，以每月租金新臺幣 （下同）1 萬元出租系爭房屋予訴外人即原告之子陳明傑， 於105 年9 月13日以A 處分通知原告其所有之系爭房地自 100 年1 月1 日起有出租情事，與土地稅法第9 條規定不符 ，地價稅應自100 年起改按一般用地稅率課徵，並依稅捐稽 徵法第21條第2 項規定，核定原告應補繳如附表二所示100 年至104 年之差額地價稅及104 年、105 年差額房屋稅，差 額地價稅部分繳款期限自105 年11月20日起至同年12月19日 止。後陳明傑就其100 年度綜合所得稅結算申報，向財政部 北區國稅局中和稽徵所申請增加原告為扶養親屬，並剔除原 申報之房屋租金支出12萬元，經財政部北區國稅局於105 年 10月3 日核定陳明傑100 年度綜合所得稅房屋租金支出為0 元，應補繳稅額23,967元。原告繼而於105 年10月14日，以 已向財政部臺北國稅局文山稽徵所申請註銷100 年度報稅項 目，並向財政部北區國稅局中和稽徵所申請增加其為陳明傑 之扶養親屬及刪除房租支出，向被告文山分處申請辦理變更 系爭土地100 年至104 年地價稅為自用住宅用地稅率，經被 告於105 年11月1 日以B 處分函覆系爭房屋確於100 年有出 租情事，應自100 年起改按一般用地稅率課徵地價稅，原告 於105 年9 月19日始提出按自用住宅用地稅率課徵地價稅， 故100 年至104 年地價稅應按一般用地稅率課徵。原告不服 A 、B 處分（下合稱原處分）關於命補繳附表二所示地價稅 差額部分，於105 年12月19日向被告申請復查，經被告於 106 年2 月20日以北市稽法乙字第10531021200 號復查決定 書駁回復查，並於同年月24日對原告為送達。原告不服復查 決定，復於106 年3 月22日提起訴願，經臺北市政府於同年 6 月26日以府訴一字第10600099000 號訴願決定書駁回訴願 ，並於同年6 月29日對原告為送達；原告不服該訴願決定， 於同年8 月24日向本院提起行政訴訟。
二、原告起訴主張：司法院釋字第537 號解釋之申報協力義務， 係針對原適用一般用地稅率課稅之土地，因用途或條件變更 而改適用優惠稅率之情形，被告於101 年至104 年既依職權 核定按自用住宅用地稅率課徵地價稅，依土地稅法第41條第 1 項後段規定，原告即無申報協力義務，且原告信賴被告所 核發地價稅繳款書之核課處分，並據以繳納地價稅，原告自 無庸依土地稅法第41條第1 項前段規定，重新申請改按自用 住宅用地稅率課徵地價稅。又土地稅法第41條第1 項後段係 指稅捐稽徵機關不論何原因已主動依職權核定為特別稅率用
地，並據此核發地價稅繳款書予納稅義務人，經納稅義務人 繳納完畢者，往後稅捐稽徵機關核發之地價稅繳款書所記載 之特別稅率用地並未變更者，即無須再為申請，故被告命原 告補繳101 年至104 年之差額地價稅，顯屬無據。至原告未 依土地稅法第41條第2 項規定，就100 年1 月1 日出租系爭 房屋予陳明傑乙事，向主管稽徵機關申報適用特別稅率之原 因消滅，僅係被告依土地稅法第54條第1 項第1 款規定，對 原告應追補應納部分及處以罰鍰，與同法第41條第1 項規定 無涉。況被告文山分處係在被告於105 年8 月19日向文山分 處通報後，始查得系爭土地自100 年1 月1 日起有出租之情 事，如此如何要求原告回到當時101 年至104 年地價稅開徵 40日前提出申請等語，並聲明：原處分關於補徵101 年至 104 年差額地價稅部分、復查決定及訴願決定均撤銷。三、被告則以：系爭土地自100 年1 月1 日起有出租情事，不符 土地稅法第9 條自用住宅用地之規定，被告依同法第14條、 第16條及財政部93年6 月14日台財稅字第0930452593號、98 年3 月3 日台財稅字第09700583150 號函，對原告核定自 100 年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第 21條規定，補徵系爭土地100 年至104 年按一般用地稅率與 自用住宅用地稅率課徵之差額地價稅，洵屬有據。又原告未 依土地稅法第41條第2 項規定，於系爭土地變更為出租使用 時，立即向被告文山分處申報改按一般用地稅率課徵地價稅 ，已怠忽其申報之協力義務，原告於租約終止後，復未依同 法第41條第1 項規定，重新向文山分處提出申請，自無按自 用住宅用地稅率課徵地價稅之適用。故原處分、復查決定及 訴願決定均無違誤，原告之訴為無理由，應予駁回等語置辯 ，並聲明：原告之訴駁回。
四、兩造不爭執事實（見本院卷第182至184頁）：㈠、原告所有系爭房地，於77年間至104 年間經被告文山分處核 准按自用住宅用地稅率課徵地價稅（見原處分不可閱卷㈠第 38至39、71至75頁）。
㈡、原告於100 年1 月1 日起至100 年12月31日止，以每月租金 1 萬元出租系爭房屋予原告之子陳明傑（見原處分可閱卷第 19至21、25至28頁）。
㈢、被告於105 年9 月13日以A 處分通知原告其所有之系爭房地 自100 年1 月1 日起有出租情事，與土地稅法第9 條規定不 符，地價稅應自100 年起改按一般用地稅率課徵，並依稅捐 稽徵法第21條第2 項規定，核定原告應補繳如附表二所示 100 年至104 年之差額地價稅及104 年、105 年差額房屋稅 ，差額地價稅部分繳款期限自105 年11月20日起至同年12月
19日止（見原處分可閱卷第1 至2 、139 、145 至頁）。㈣、嗣陳明傑就其100 年度綜合所得稅結算申報，向財政部北區 國稅局中和稽徵所申請增加原告為扶養親屬，並剔除原申報 之房屋租金支出12萬元，經財政部北區國稅局於105 年10月 3 日核定陳明傑100 年度綜合所得稅房屋租金支出為0 元， 應補繳稅額23,967元。原告繼而於105 年10月14日，以已向 財政部臺北國稅局文山稽徵所申請註銷100 年度報稅項目， 並向財政部北區國稅局中和稽徵所申請增加其為陳明傑之扶 養親屬及刪除房租支出，向被告文山分處申請辦理變更系爭 土地100 年至104 年地價稅為自用住宅用地稅率，經被告於 105 年11月1 日以B 處分函覆系爭房屋確於100 年有出租情 事，應自100 年起改按一般用地稅率課徵地價稅，原告於 105 年9 月19日始提出按自用住宅用地稅率課徵地價稅，故 100 年至104 年地價稅應按一般用地稅率課徵（見原處分可 閱卷第14至17、34至35頁）。
㈤、原告於105 年11月1 日向被告文山分處提出房屋土地所有權 人無租賃申明書，申明系爭房屋自101 年1 月1 日起並無出 租情事，請更正自101 年1 月起改按自住用稅率課徵房屋稅 及地價稅（見原處分可閱卷第22頁）。
㈥、原告不服原處分關於命補繳附表二所示地價稅差額部分，於 105 年12月19日向被告申請復查，經被告於106 年2 月20日 以北市稽法乙字第10531021200 號復查決定書駁回復查，並 於同年月24日對原告為送達。原告不服復查決定，復於106 年3 月22日提起訴願，經臺北市政府於同年6 月26日以府訴 一字第10600099000 號訴願決定書駁回訴願，並於同年6 月 29日對原告為送達；原告不服該訴願決定，於同年8 月24日 向本院提起行政訴訟（見本院卷第12、42至52、128 至135 頁、原處分可閱卷第63、106 、112 頁、訴願卷末頁）。五、本院之判斷：
原告主張被告於101 年至104 年已依職權核定按自用住宅用 地稅率課徵地價稅，原告即無庸重新申請改按自用住宅用地 稅率課徵地價稅等情，為被告所否認，並以前揭情詞置辯， 是本件主要爭點厥為：㈠、原處分之性質；㈡、原告於101 年度是否負申報之協力義務；㈢、被告得否撤銷前所核定 101 年至104 年地價稅之核課處分。茲就上開爭點析述如后 ：
㈠、原處分同時撤銷前所為之核課處分並核定補稅： 按依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申 報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課 期間為5 年；在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，
仍應依法補徵或並予處罰，稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款 、第2 項前段定有明文。本件被告分別於105 年9 月13日、 同年11月1 日，以A 、B處分通知原告系爭土地地價稅應自 100 年起改按一般用地稅率課徵，並核定原告應補繳100 年 至104 年差額地價稅等節，為兩造所不爭執（見不爭執事實 ㈢、㈣），且有A 、B 處分存卷可按（見本院卷第126 至 127 頁、原處分可閱卷第34至35頁），堪認原處分之性質係 撤銷「被告前所為按自用住宅稅率核定100 年至104 年地價 稅之核課處分」，而核定原告應補繳100 年至104 年差額地 價稅部分，則係依稅捐稽徵法第21條第2 項前段規定，於核 課期間內對原告補徵稅捐無疑。
㈡、原告於101年度不負申報之協力義務：
復按，依土地稅法第17條（自用住宅用地稅率）及第18條（ 工業用地等稅率）規定，得適用特別稅率之用地，土地所有 權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請 者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者， 以後免再申請；適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向 主管稽徵機關申報，土地稅法第41條第1 、2 項分別定有明 文。被告既抗辯原告違反其依土地稅法第41條第2 項之協力 義務，且未於租約終止後，向被告申請改按自用住宅稅率核 課地價稅，故不得適用自用住宅稅率等情，則此處即應先審 究原告於101 年是否負有申報之協力義務。
⒈按稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文 規定者外，負證明責任，納稅者權利保障法第11條第2 項定 有明文。次按，於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行， 應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正 之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜 ，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之 範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減 免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職 權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條「人民 有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法 規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及 合法課稅所必要（司法院釋字第537 號解釋理由書參照）。 ⒉關於土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，係 屬租稅優惠事項，屬納稅義務人即原告所得支配之範圍，原 告對此亦知之最詳，依上開說明，原告就其符合租稅優惠之 事實自負有協力義務，並提出其所知悉之證據方法。如原告 未盡其申報之協力義務或逾期申報，依土地稅法第41條第1 項規定，即不得按自用住宅用地稅率核課或於次年期始開始
適用。本件原告於77年間，已於法定期間內向被告申請按自 用住宅用地稅率課徵地價稅，自已盡其申報之協力義務，被 告查核結果如認系爭土地符合自用住宅之條件，即應按自用 住宅用地稅率核課地價稅。
⒊有疑義者，土地所有權人於適用特別稅率之原因與事實消滅 時，未依土地稅法第41條第2 項規定向主管稽徵機關申報該 消滅之原因、事實，致主管稽徵機關依職權按自用住宅用地 稅率核課地價稅，如事後主管稽徵機關認先前之核課處分違 法予以撤銷，土地所有權人是否仍應依土地稅法第41條第1 項規定，重新申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅。本院認 為，土地所有權人違反土地稅法第41條第2 項之法律效果， 僅係依土地稅法第54條第1 項第1 款規定，應對其追補應納 部分之稅款，並處以罰鍰，不因此使土地所有權人就原因消 滅後，業經主管稽徵機關依職權核定按自用住宅用地稅率核 課之地價稅，仍須回溯該年度申請按自用住宅稅率課徵。蓋 此不僅現實上無實踐之可能性，且因土地所有權人前已向主 管稽徵機關申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，並經主管 稽徵機關核定按自用住宅用地稅率課徵，主管稽徵機關自得 由土地所有權人之後每年度綜合所得稅結算申報資料，查明 土地所有權人就該土地有無租賃所得或營利所得，稅捐稽徵 機關既得由土地所有權人主動揭露之資料輕易掌握該等課稅 事實，藉以判斷土地所有權人於之後年度是否仍符合自用住 宅用地之要件，即無釋字第537 號解釋所述依職權調查將倍 增稽徵成本之情形。
⒋本件原告前於77年間已向被告申請按自用住宅用地稅率課徵 地價稅，並經被告核定按自用住宅用地稅率核課地價稅，被 告自此至104 年間復均依職權核定按自用住宅用地稅率核課 地價稅，而原告及其扶養義務人陳明傑於101 年至104 年均 有向被告申報綜合所得稅乙節，有陳明傑101 至102 年度綜 合所得稅結算（網路）申報書、財政部臺北國稅局文山稽徵 所於107 年1 月18日以財北國稅文山綜所壹字第1072800360 號書函、財政部北區國稅局中和稽徵所於107 年1 月24日以 北區國稅中和綜徵字第1070470156號書函各1 份附卷可考（ 見原處分不可閱卷㈡第195 至196 、209 至216 ），依上開 說明，原告於101 年至104 年間即不負申報按自用住宅用地 稅率課徵地價稅之協力義務。被告雖援引其他判決作為依據 ，抗辯原告怠忽其申報之協力義務，且未於租約終止後，重 新提出申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，故就101 年至 104 年地價稅部分，不得適用特別稅率云云，惟憲法第80條 明定法官依據法律獨立審判，被告援引之上開實務見解既非
判例，不具有實質上拘束力，本院自不受上開見解之拘束， 仍得本於個人確信，表示不同見解，併予指明。㈢、被告不得撤銷前所核定101 年至104 年地價稅之課稅處分： 按土地稅法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、 直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅 用地，土地稅法第9 條規定甚明。再按，違法行政處分於法 定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤 銷；其上級機關，亦得為之，但有下列各款情形之一者，不 得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者；二、受益人無第 119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政 處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者；授予利 益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機 關依職權為全部或一部之廢止：一、法規准許廢止者。二、 原處分機關保留行政處分之廢止權者。三、附負擔之行政處 分，受益人未履行該負擔者。四、行政處分所依據之法規或 事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。五 、其他為防止或除去對公益之重大危害者，行政程序法第 117 條、第123 條分別定有明文。被告得否以原處分撤銷前 所核定101 年至104 年地價稅之核課處分，並核定原告應補 徵附表二編號2 至5 所示之差額地價稅，端視該等核課處分 是否違法。查：
⒈被告文山分處於77年至104 年間，就系爭土地核准按自用住 宅用地稅率核定地價稅乙節，為兩造所不爭執（見不爭執事 實㈠），且有96年、99年、101 年至103 年地價稅繳款書、 104 年地價稅轉帳繳納證明在卷可考（見原處分不可閱卷第 71至76頁），而原告自100 年1 月1 日起至同年12月31日止 ，出租系爭房屋予其子陳明傑，陳明傑於100 年度綜合所得 稅結算申報，並向被告申報其扶養義務人即原告就系爭房屋 有租賃所得等情，為兩造所不爭執（見不爭執事實㈡），且 有100 年度綜合所得稅核定通知書為憑（見原處分不可閱卷 ㈡第197 至208 頁），固堪認系爭土地於100 年間確有出租 之情事，依土地稅法第9 條規定，系爭土地於100 年間即非 自用住宅用地。
⒉至系爭土地101 年至104 年地價稅部分，陳明傑於101 年至 104 年度綜合所得稅結算申報，並未申報其扶養義務人即原 告有租賃所得，亦未經被告核定有租賃所得之情事，有陳明 傑101 至102 年度綜合所得稅結算（網路）申報書各1 份存 卷可按，並經財政部臺北國稅局文山稽徵所於107 年1 月18 日以財北國稅文山綜所壹字第1072800360號書函、財政部北 區國稅局中和稽徵所於107 年1 月24日以北區國稅中和綜徵
字第1070470156號書函函覆在卷（見原處分不可閱卷㈡第 195 至196 、209 至216 ），被告復未提出其他證據資料證 明原告有於101 年至104 年間出租系爭房屋予陳明傑或他人 之情事，是原告所有之系爭土地於101 年至104 年間自符合 自用住宅用地之規定。又原告於101 年度不負申報之協力義 務，無須再次向被告申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅， 業經本院詳述如前，則被告按自用住宅稅率核定系爭土地於 101 年至104 年地價稅之核課處分，自屬合法。 ⒊被告前所核定101 年至104 年地價稅之核課處分既未違法， 被告自不得依行政程序法第117 條規定予以撤銷。另該等合 法之核課處分係按自用住宅用地稅率核課，為有利於原告之 授益行政處分，而該核課處分並無法規准許廢止、原處分機 關保留行政處分之廢止權、受益人未履行附負擔行政處分之 負擔、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢 止該處分對公益將有危害或其他為防止或除去對公益之重大 危害情形，依行政程序法第123 條規定，被告即不得以原處 分予以廢止。是被告以原處分對原告補徵附表二編號2 至5 所示差額地價稅，即屬無據。
六、綜上所述，系爭土地於101 年至104 年間符合自用住宅用地 之規定，且被告前依職權按自用住宅用地稅率核定系爭土地 101 年至104 年地價稅，該等核課處分屬合法之行政處分， 原告並因被告依職權核定而不負申報適用特別稅率之協力義 務，故被告不得撤銷或廢止該等核課處分，亦不得以原處分 核定原告應補繳附表二編號2 至5 所示之差額地價稅。從而 ，被告以原處分核定補徵附表二編號2 至5 所示101 年至 104 年之差額地價稅，自有違誤，復查決定、訴願決定未予 糾正，亦有未恰，原告訴請撤銷原處分關於補徵附表二編號 2 至5 所示101 年至104 年差額地價稅部分、復查決定及訴 願決定，洵有理由，應予准許。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法及所提證據， 經核均與判決結果不生影響，爰不一一論列，併此敘明。八、依行政訴訟法第98條第1 項規定，判決如主文。中 華 民 國 107 年 5 月 25 日
行政訴訟庭 法 官 吳佳樺
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於判決送達後20日內，以原判決違背法令 為理由，向本院提出上訴狀並表明上訴理由（原判決所違背 之法令及其具體內容或依訴訟資料可認為原判決有違背法令 之具體事實）。
其未載明上訴理由者，應於提出上訴後20日內，向本院補提
理由書（上訴狀及上訴理由書均須按他造人數附繕本），並 繳納上訴裁判費新臺幣3,000元；如未按期補提上訴理由書 ，則逕以裁定駁回上訴。
中 華 民 國 107 年 5 月 25 日
書記官 巫孟儒
附表一：
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│編號│不動產 │權利範圍 │
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│1 │臺北市文山區羅斯福路│全部 │
│ │5 段97巷2 號3 樓房屋│ │
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│2 │臺北市文山區興隆段3 │10分之1 │
│ │小段663地號土地 │ │
└──┴──────────┴────────┘
附表二：
┌──┬────┬─────┬───────┐
│編號│年度 │應補繳金額│證據頁碼 │
│ │（民國）│（新臺幣）│ │
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│1 │100年度 │12,074元 │原處分卷可閱卷│
│ │ │ │第139 頁 │
├──┼────┼─────┼───────┤
│2 │101年度 │12,074元 │原處分可閱卷第│
│ │ │ │145頁 │
├──┼────┼─────┼───────┤
│3 │102年度 │12,544元 │原處分可閱卷第│
│ │ │ │146頁 │
├──┼────┼─────┼───────┤
│4 │103年度 │12,544元 │原處分可閱卷第│
│ │ │ │147頁 │
├──┼────┼─────┼───────┤
│5 │104年度 │12,544元 │原處分可閱卷第│
│ │ │ │148頁 │
├──┴────┼─────┴───────┤
│合計 │61,780元 │
└───────┴─────────────┘