臺北高等行政法院判決
106年度訴字第1233號
107年4月19日辯論終結
原 告 楊烟亭
訴訟代理人 江如蓉律師
鄧輝鼎律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 蘇鈞堅（處長）
訴訟代理人 涂冠群
梁芳芳
上列當事人間契稅事件，原告不服臺北市政府106年7月6日府訴
一字第10600109500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下
：
主 文
原處分暨訴願決定就契稅金額超過新臺幣柒拾貳萬玖仟參佰肆拾捌元部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有臺北市○○區○○段0小段000地號土 地（面積920平方公尺）應有部分4180/100000（換算面積為 38.46平方公尺），嗣於民國105年11月23日與訴外人國聚開 發有限公司（下稱國聚公司）立約，將上開地號土地應有部 分1356/100000（換算面積12.48平方公尺，下稱系爭土地） 與該公司交換，原告取得原國聚公司所有之門牌號碼臺北市 ○○區○○○路0段00號16樓房屋（含地下三層編號72、73 號停車位），應有部分52029/100000（下稱系爭房屋），並 於同日填載申報書，以新臺幣（下同）40,536,557元作為該 土地契約所載金額及移轉價格，向被告所屬松山分處（下稱 松山分處）申報土地移轉現值及契稅。被告審查後認定本件 交換之不動產並非等值，乃以管理代號A24015330512012403 316373之105年契稅繳款書（下稱原核定），依契稅條例第3 條、第6條及第13條等規定，以原告交換取得之系爭房屋105 年房屋評定現值39,725,598元為核定契價，並就該核定契價 與系爭土地公告現值11,095,330元相等部分為交換契價，按 交換契稅稅率2%課徵契稅；超過之差額部分即28,630,268元 為差額契價，因未有價款之給付，屬贈與性質，按贈與契稅 稅率6%課徵契稅，共計課徵契稅1,939,722元。原告不服， 申請復查，經被告以106年2月21日北市稽法乙字第10630059 500號復查決定（下稱復查決定，並與原核定合稱為原處分
）駁回，原告不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。二、原告主張略以：
㈠被告以系爭土地與系爭房屋交換並非等值，遽認原告與國聚 公司間之不動產交換除有交換外，尚有贈與，認定事實顯有 錯誤：按房屋合建，係土地所有權人以其所有部分基地之代 價，換取建商建成後分歸土地所有人之房屋所有權，即兩相 分別以土地或房屋與他方互易，即契稅條例第6條所稱之「 交換」，亦即相當於民法第398條規定之互易，屬有償取得 。原告以系爭土地為代價交換國聚公司出資建造之系爭房屋 ，屬有償取得。在交換的不動產彼此間，價值是否相等，以 單一合建契約的角度，本應整體觀察全體的房屋及土地並據 以評價。此種房地互易之法律關係，因涉及產權價值之取得 及付出，在一般交易過程中，必然參酌房地產市場價值以作 為交換時之依據；而各個地主與建設公司之間之互易行為因 牽涉到個人的權益及財富的增減，必然也會堅持各自所信賴 的公平市場價格，再透過磋商、討價還價之程序，最後取得 共識而達成協議。此時地主與建設公司之間房屋及土地之互 易基礎仍是以協商後的市場價值為標準，絕非如被告在核課 契稅時，堅持以公告現值為基準，因為眾所皆知，土地公告 現值只是土地移轉時計算課徵土地增值稅之標準，而房屋評 定現值則為課徵房屋稅或於房屋產權移轉時課徵契稅之依據 ，其價格與公正客觀的市場價值絕不能劃上等號。系爭房地 交換乃單一行為，被告率爾切割為交換及贈與二行為之事實 認定，除昧於事證外，亦悖於真實。依民法第406條規定， 贈與契約之成立，以當事人以自己之財產，為無償給與於他 方之意思表示，經他方允受為要件，而有關此等要件之舉證 責任，應由稅捐稽徵機關負擔，然被告除未能否認原告與國 聚公司間所有權交換移轉契約書，復未能舉證證明國聚公司 有贈與系爭房屋予原告之意願、原告有允受之意、雙方有讓 與合意等要件，僅以系爭土地公告現值較系爭房屋評定標準 價格為低，逕認國聚公司對原告為無償贈與，實屬臆測，於 法顯有違誤。
㈡依契稅條例第2條規定，除開徵土地增值稅之土地外，其他 任何不動產之移轉均應課徵契稅。換言之，土地交易除有土 地增值稅外，如屬未規定地價之土地，依法應課徵契稅，惟 目前臺灣地區已全面規定地價。如有土地移轉，實際上已無 課徵契稅之可能，僅土地之外之不動產（房屋）仍有契稅之 負擔。契稅課徵標的係不動產移轉之債權契約，交換代價就 土地部分自應回歸債權契約加以判斷。是以，契稅之課徵， 必先就取得所有權之原因行為（即債之關係），探究其對價
關係，經認定係買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有取 得所有權者，始屬契稅之課徵範圍。系爭土地係屬須課徵土 地增值稅之土地，並非契稅課徵之標的，則有關系爭土地之 交換代價自應回歸當事人之債權契約以資認定，而原告與國 聚公司就系爭房地交換之債權契約約定移轉價格為相等之40 ,536,557元，此為被告所不爭，且據以課徵印花稅40,536元 ，然被告於課徵契稅時，有關系爭土地與系爭房屋交換之價 值（即系爭土地之交換價值）之認定，卻捨此不為，反以土 地公告現值為認定依據，進而得出原告與國聚公司之不動產 交換屬不等值交換之結論，除有認定事實不憑證據之謬誤外 ，亦與最高行政法院判決意旨相悖。系爭土地與系爭房屋交 換係屬等值之交換：原告之契稅申報書之移轉價格、土地增 值稅（土地現值）申報書有關土地契約所載金額、土地建築 物所有權交換移轉契約書所附土地標示清冊權利價值及建物 標示清冊權利權利價值，均係申報40,536,557元，換言之， 雙方係等價交換，彼此均係有償取得，且無差額，亦無庸找 補，更無涉贈與有關房屋交換價值之認定，固須依評定標準 價格為之，惟就土地之交換價值而言，契稅條例並無規定， 基於契稅條例第2條規定，本即未將課徵土地增值稅之土地 納入契稅課徵範圍；復參99年4月20日修正契稅條例第13條 之修正理由：「實務上，納稅義務人通常以房屋之評定標準 價格申報契價核課契稅，為符合租稅公平，並達簡政便民， 爰修正第1項前段，契價以當地不動產評價委員會訂定之標 準價格為準，並配合修正但書規定。」亦僅敘明房屋按評定 標準價格，不及於土地；又依不動產評價委員會組織規程第 6條規定可知，土地並未納入其議事範圍，更無所謂標準價 格可言。
㈢依「房地市價」角度觀之，按原告嗣後出售系爭房地之價格 ，回溯核算房地交換時，原告換出土地之市價與換入房屋之 市價亦屬相當：自原告與建商合建分屋起，迄處分分得之不 動產，可分為「締約」、「交換」及「出售」三階段：①締 約階段：依97年9月12日簽訂之合建契約，原告可以依約定 之分配比例分得房屋、1個平面大車位及可以加價購買1大平 面車位。②交換階段：隨著時間推演及契約修改及履行，及 至使用執照取得後，原告與建商就選屋等事宜協議確定可以 分配取得房屋85.67坪、1個平面大車位及70萬加價購買1平 面車位，而原告亦如是選定，實則，原告與建商均依約履行 ，然為遵循契稅條例有關不動產交換應立契申報納稅之規定 ，乃將彼此之房地分配，申報交換契價40,536,557元。③出 售階段：原告於交換後，即將系爭房地委託出售，倘按系爭
房地嗣後之出售價格加以核算，原告前於交換階段立契申報 之價額，除與房屋之市價相仿外，與土地之市價亦屬相當， 更高於被告核認之房屋標準價格39,725,598元。 ㈣原告與建商依約定分屋比例分配房地，彼此係等值交換，乃 合意申報移轉契價40,536,557元，並依交換2%稅率，核算應 納契稅為810,731元；退步言之，縱認本件房地交換屬非等 值交換且給付差價700,000元，依最高行政法院106年度判字 第14號判決意旨，核算應納契稅為802,630元，惟被告原處 分逕以契稅申報日當年度（即105年度）之土地公告現值及 房屋評定現值計算契稅，實有違誤。
㈤被告參酌土地稅法第30條第1項規定及財政部64年9月22日台 財稅第36901函釋（下稱64年函釋），以系爭土地公告現值 核定為「交換契價」，有違法律保留原則。財政部64年函釋 係以「土地與房屋互易之代價相當與否」作為贈與之判定標 準，而有關土地及房屋應報繳土地增值稅及契稅之文字說明 ，僅係法令之重申，更無涉土地交換代價應為如何之認定。 本件被交換之系爭土地非屬須繳納契稅而有契價者，若非屬 有契價之土地，系爭土地之公告現值即不合致所謂的「交換 契價」，被告就此契稅稅基之認定，即與法律保留原則有違 ，而相應之贈與契價亦有違誤。況且，土地稅法與契稅係屬 不同之稅種，立法目的各異，不可直接比附援引。 ㈥聲明求為判決：原處分暨訴願決定就契稅金額超過729,348 元部分均撤銷。
三、被告答辯略以：
㈠契稅條例第2條規定，不動產之買賣、承典、交換、贈與、 分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開 徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。又按同條例第3條、 第6條、第13條及房屋稅條例第10條第1項規定，贈與契稅及 交換契稅分別按其契價百分之6及百分之2課徵之。交換契稅 ，應由交換人估價立契，各就承受部分申報納稅。契價即房 屋現值係主管稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準核 計而得，而非以市價或實際交易價格為準。復按平均地權條 例第46條規定，直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地， 應經常調查其地價動態，提經地價評議委員會評定，據以作 為申報土地移轉現值之參考及主管機關審核土地移轉現值依 據。又參本院101年度訴字第2055號判決，核定契價在交換 不動產彼此間並非等值之情形，除等值部分應依交換契稅稅 率課徵外，不等值差額部分如有給付價款時，因該差額部分 屬買賣性質，無待契稅條例第6條第2項之明文，本應按買賣 契稅稅率課徵；差額部分如未有價款之給付，該差額部分因
屬贈與性質，即應按贈與契稅稅率課徵。本件原告與國聚公 司於105年11月23日立約以系爭土地交換系爭房屋，並於同 日向被告松山分處申報移轉現值及契稅，依其自行申報之土 地現值及契稅申報書所載，系爭土地係按105年公告土地現 值每平方公尺889,391元申報移轉現值，系爭房屋按105年房 屋評定標準價格申報契稅。是被告依原告自行申報及書立之 契約書，按上開契稅條例等規定，以系爭房屋評定標準價格 39,725,598元為核定契價，並就該契價與系爭土地移轉現值 11,095,330元價值相等部分，按交換契稅稅率2%課徵契稅22 1,906元；差額契價28,630,268元，因未給付差額價款，按 贈與契稅之稅率6%課徵契稅1,717,816元，共計1,939,722元 ，於法有據。
㈡原告主張參照最高行政法院106年度判字第14號判決意旨， 本件應納契稅為802,630元云云。惟按契稅條例第12條第2項 規定，建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受 人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使 用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。觀其立法意 旨係為防杜假藉以承受人為房屋委建者，列名建造執照之原 始起造人或中途變更起造人，實際上係向建屋者購買、交換 或贈與房屋之方式規避稅負，按實質課稅原則，仍應由使用 執照所載起造人申報繳納契稅。又上開判決之上訴人係與建 商合建之地主且為原始起造人之一，其於房屋建造完成時即 承受並為第1次所有權人登記，依契稅條例第12條第2項規定 ，應由使用執照所載之起造人即上訴人申報核實繳納契稅； 反觀本件原告並非系爭房屋之起造人，且係於建設公司辦理 第1次所有權登記完竣後，再與原告進行土地交換，乃屬一 般不動產之交換，其核課契稅之依據或階段均不相同，非可 比附援引。
㈢聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有105年11月23日所有權交 換移轉契約書（本院卷第39、40頁）、契稅申報書（本院卷 第37頁）、土地增值稅（土地現值）申報書（本院卷第38頁 ）、原核定即105年契稅繳款書（本院卷第25頁）、復查決 定（本院卷第26至31頁）及訴願決定（本院卷第32至36頁） 在卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點：本件是否適用契稅 條例第12條第2項之規定？被告逕將系爭房屋105年房屋評定 現值超過系爭土地公告現值部分即28,630,268元（差額契價 ）認定為贈與，有無違誤？並以贈與稅率6%計課契稅，是否 合於契稅條例第3條、第6條及第13條之規定？五、本院之判斷：
㈠按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取 得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域 之土地，免徵契稅。」「契稅稅率如下：一、買賣契稅為其 契價百分之六。……三、交換契稅為其契價百分之二。四、 贈與契稅為其契價百分之六。……」「（第1項）交換契稅 ，應由交換人估價立契，各就承受部分申報納稅。（第2項 ）前項交換有給付差額價款者，其差額價款，應依買賣契稅 稅率課徵。」「贈與契稅，應由受贈人估價立契，申報納稅 。」「建築物於建造完成前，因買賣、交換、贈與，以承受 人為建造執照原始起造人或中途變更起造人名義，並取得使 用執照者，應由使用執照所載起造人申報納稅。」「第三條 所稱契價，以當地不動產評價委員會評定之標準價格為準。 但依第十一條取得不動產之移轉價格低於評定標準價格者， 從其移轉價格。」契稅條例第2條、第3條、第6條、第7條、 第12條第2項及第13條第1項定有明文。依上開規定，契稅課 徵範圍僅限於房屋以及未開徵土地增值稅區域之土地。現行 之契稅，分因不動產買賣、承典、交換、贈與、分割或因占 有而取得所有權等不同情形，適用不同之契稅稅率，其契約 類型自應依契約當事人之私法契約關係而定，非得任由稽徵 機關恣意擬制。至於契稅條例第13條第1項規定，契價係以 標準價格為準，即必須以當地不動產評價委員會評定之標準 價格為準，縱令實際移轉價格超過標準價格，納稅義務人亦 僅以標準價格申報繳納契稅。惟此標準價格僅為擬制之價格 ，上開規定之立法意旨，僅為「符合租稅公平，並達簡政便 民」之目的，亦非據此標準價格等值或不等值而得反向推認 私法契約之類型。
㈡又按當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權之契約，為 互易（民法第398條）。當事人之一方移轉金錢以外之財產 權，他方則除亦移轉金錢以外之財產權外，並應交付金錢者 ，是為附有補足金之互易（民法第399條）。故一方提供資 金，他方提供土地合建分屋，於興建完成後，按約定比例由 雙方分配房屋及土地，係屬互易，則依契稅條例第6條規定 應核課交換契稅。對此，應由交換人估價立契，各就承受部 分申報納稅，依其契價繳納百分之2交換契稅。但交換部分 有給付差額價款者，其差額價款，應依買賣契稅稅率百分之 6課徵。至於契稅條例第12條第2項規定，其立法理由為：「 為防杜假藉房屋委建之名行買賣、交換、贈與之實，以承受 人為建造執照之原始起造人或中途變更起造人名義方式規避 稅負，並參酌財政部八十年十一月十三日台財稅字第八○一 二六一五六六號函釋，房屋委建實際上係向建屋者購買房屋
，按實質課稅原則，仍應課徵契稅之旨，爰增訂第二項。」 僅是防杜假藉房屋委建之名，自為房屋原始起造人或變更起 造人而規避契稅之立法，明定該使用執照所載起造人仍應依 其買賣、交換或贈與之實質契約關係申報繳納契稅，尚非指 未自為房屋原始起造人或變更起造人者即無交換契稅規定之 適用。
㈢再按財政部編訂之契稅稽徵作業手冊第1章第2節「稅額查定 」陸、二、㈡固規定：「……2.不動產交換，交換一方核定 契價超過另一方核定契價時，其差額部分按買賣或贈與稅率 計課，等值部分按交換稅率計課。⑴等值交換案件：應納稅 額＝核定契價×適用稅率。⑵不等值交換：……②房屋與土 地交換……B.交換取得房屋之核定契價大於被交換土地之公 告現值者，承辦人初審申報書時，於備註欄內填註被交換土 地之公告現值為交換契價。……③其計稅方式如下：A.核定 契價小於交換契價：應納稅額＝核定契價×2%。B.核定契價 大於交換契價：差額契價＝核定契價－交換契價應納稅額＝ 交換契價×2%＋差額契價×6%。」惟其對於交換契稅之核課 ，逕以標準價格核定交換雙方之契價，據以認定其為等值交 換或不等值交換，並就交換契約所謂不等值交換部分擬制為 買賣或贈與之契約類型，已違反契稅條例第2條有關契約類 型之區分，亦違反同條例第6條有關交換契稅應由交換人估 價立契之規定，按此作業手冊並無法律授權，係屬行政規則 之性質，其違反契稅條例規定部分，應屬無效。 ㈣末按105年12月28日制定公布、106年12月28日實行之納稅者 權利保護法第21條第3項規定：「行政法院對於納稅者之應 納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍 內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」 ㈤經查，原告於105年11月23日與國聚公司簽立契約，以系爭 土地與該公司興建之房屋交換，原告取得原國聚公司所有之 系爭房屋，並於同日填載申報書，以40,536,557元作為該土 地契約所載金額及移轉價格，向松山分處申報土地移轉現值 及契稅，被告審查後認定本件交換之不動產並非等值，乃依 契稅條例第3條、第6條及第13條等規定，以原告交換取得之 系爭房屋105年房屋評定現值39,725,598元為核定契價，並 參酌土地稅法第30條第1項規定及財政部64年函釋，依系爭 土地公告現值11,095,330元，核定與該部分等值之交換契價 11,095,330元，按交換契稅稅率2%課徵交換契稅221,906元 ；超過之差額部分（差額契價）即28,630,268元（＝39,725 ,598－11,095,330），因未有價款之給付，屬贈與性質，按 贈與契稅稅率6%課徵贈與契稅1,717,816元，以原核定課徵
契稅1,939,722元（＝221,906＋1,717,816），雖有臺北市 不動產數位資料庫地政資料查詢畫面（原處分卷第18至31頁 ）、105年11月23日所有權交換移轉契約書（本院卷第39、4 0頁）、契稅申報書（本院卷第37頁）、土地增值稅（土地 現值）申報書（本院卷第38頁）、原核定（本院卷第25頁） 為憑，固非無據。惟查：
1.原告原於97年9月12日與濟盟建設股份有限公司（下稱濟 盟公司）簽訂合建契約書及協議書，由原告提供臺北市○ ○區○○段○小段000○0地號土地（應有部分23/60）與 濟盟公司合建分屋，另雙方基於合併開發所需，共同分擔 購買相鄰同地段00000地號土地及購買辦理容積移入等相 關事宜，濟盟公司提供建築資金負責興建房屋，雙方依70 ：30分配合建之房地，原告另可分配一平面大車位及以 100萬元加購一平面大車位；俟取得同地段00000地號土地 後，雙方復簽訂補充協議書，約定雙方共同分擔購買相鄰 同地段00000地號土地及購買暨辦理容積移入等相關事宜 ；嗣原告、濟盟公司、國聚公司及德杰建設股份有限公司 （下稱德杰公司）於98年6月9日簽訂轉讓協議書，有關出 資興建人濟盟公司之權利義務全部轉讓予國聚公司及德杰 公司，有合建契約書（本院卷第93至105頁）、協議書（ 本院卷第106、107頁）、補充協議書（本院卷第108、109 頁）、轉讓協議書（本院卷第110頁）在卷可稽。上開000 00、00000地號土地嗣與同地段000、00000、000、00000 、0 0000、00000、00000及000地號土地合併，合併後地 號仍為000及00000地號，而原告之土地併入000地號，應 有部分為4180/100000；原告於該建案取得建造執照後， 於101年3月1日依合建契約，選定編號A號16層房屋及地下 三層編號67及68兩個停車位；嗣於103年9月17日取得使用 執照（起造人為富邦建築經理股份有限公司）後，原告與 國聚公司及德杰公司於105年11月10日就選戶事宜簽訂協 議書，合意原告分得系爭房屋，另因調整車位同意加購1 車位之價格由100萬元改為70萬，並同時合意該屋分配面 積為192.39坪（188.35坪+4.04坪），原告分得其中85.67 /192.39（即85.67坪），有臺北市不動產數位資料庫地政 資料查詢畫面（原處分卷第32至37頁）、選戶證明書（本 院卷第111、112頁）、協議書（本院卷第113、114頁）、 使用執照（原處分卷第43、44頁）在卷可稽。原告於105 年11月23日將系爭土地移轉國聚公司，藉以交換取得系爭 房屋，並於同日填載申報書，以40,536,557元作為該土地 契約所載金額及移轉價格，向松山分處申報土地移轉現值
及契稅，有105年11月23日所有權交換移轉契約書（本院 卷第
39、40頁）、契稅申報書（本院卷第37頁）、土地增值稅 （土地現值）申報書（本院卷第38頁）在卷可稽。是原告 與建商於97年簽訂合建契約，即以原告提供土地，而交換 建商興建之房屋，原告最終分配取得臺北市○○區○○○ 路0段00號16樓房屋比例為85.67/192.39及地下三層編號 72號停車位，並以700,000元另加購地下三層編號73號停 車位。
2.承上，系爭土地既為開徵土地增值稅區域之土地，並已申 報繳納土地增值稅，依契稅條例第2條但書規定，自免徵 契稅，僅以原告取得系爭房屋部分，應課徵契稅。查原告 取得上開房屋及72號停車位部分，依上開合建契約等相關 約定，係以系爭土地等值交換取得，並無找補情事，應依 契稅條例第13條第1項規定，按其設立房屋稅籍時之評定 現值34,801,575元（＝34,160,862＋640,713），按交換 契稅稅率2%課徵契稅696,031元（＝34,801,575×2%）； 至於73號停車位部分，係原告以700,000元加購取得，應 按該房屋設立房屋稅籍時之評定現值555,284元，按買賣 契稅稅率6%課徵契稅33,317元（＝555,284×6%），合計 729,348元（＝696,031＋33,317），相關計算方式及依據 ，詳如被告依本院指示所提出之計算書（本院卷第212頁 ）及便簽、房屋稅主檔報表、臺北市不動產數位資料庫地 政資料查詢畫面（本院卷證物袋）。是本件原告應繳納契 稅額為729,348元，爰依納稅者權利保護法第21條第3項規 定定其數額。
3.至於被告係以原告交換取得之系爭房屋105年房屋評定現 值39,725,598元，超過其提出交換之系爭土地公告現值11 ,095,330元，因認本件交換之不動產並非等值，且以兩者 相等部分即系爭土地公告現值11,095,330元，按交換契稅 稅率2%課徵交換契稅221,906元，兩者差額部分28,630,26 8元，則認係贈與性質，按贈與契稅稅率6%課徵贈與契稅 1,717,816元，合計1,939,722元。實則，標準價格僅是擬 制之價格，並非決定交換契價等值或不等值之依據，依契 稅條例第6條規定，交換契價仍應以交換人估價立契為據 。按平均地權條例第46條雖規定，直轄市或縣（市）政府 對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，提經地價評 議委員會評定，據以作為申報土地移轉現值之參考及主管 機關審核土地移轉現值依據；而土地所有權移轉，依土地 稅法第30條第1項規定，即以訂約日當期之公告土地現值
為其申報移轉現值之審核標準。惟此公告現值本係為課徵 土地增值稅所設，與契稅無關。本件既經契約當事人估價 立契，就系爭房屋除加購部分外，與系爭土地為等值交換 ，均如前述，被告逕以土地公告現值用於比較房屋評定現 值，據而核認交換之不動產等值與否，自有違誤。尤其對 於房屋評定現值超過土地公告現值部分，被告並無事實或 法律之依據，即擬制為贈與契約關係而核以較高之贈與契 稅稅率，已然變更契約當事人原為交換契約之事實，並為 不利原告之認定，於法未合，其主張自無可採。至被告所 引財政部64年函釋：「當事人以土地與他人之房屋互易， 如代價相當，自不生贈與問題，如代價不相當，則應依遺 產及贈與稅法第5條第2款課徵贈與稅。惟無論代價是否相 當，其土地或房屋移轉，應依法報繳土地增值稅或契稅。 」並未規定土地與房屋互易時，應以土地公告現值及房屋 評定現值決定其代價是否相當，且本件為交換人估價立契 等值交換之情形，該函釋亦無於本件援用之餘地。 4.又被告主張有關最高行政法院106年度判字第14號判決該 案上訴人，係與建商合建之地主，且為原始起造人之一， 其於房屋建造完成時即承受並為第1次所有權人登記，故 依契稅條例第12條第2項規定，應由使用執照所載之起造 人申報核實繳納契稅，與本件原告係於建設公司辦竣第1 次所有權登記後，再與原告進行土地交換，並非系爭房屋 起造人之情形不同，本件乃屬一般不動產之交換，尚無契 稅條例第12條第2項規定之適用云云。惟按契稅條例第12 條第2項原為防杜假藉房屋委建之形式而規避契稅，因而 明定房屋起造人仍應依其實質契約關係申報繳納契稅，非 指未自為起造人者即無交換契稅規定之適用，均如前述。 本件交換契約關係，原即以原告於97年與建設公司所簽合 建契約為基礎，然使用執照則因信託關係而由富邦建築經 理股份有限公司擔任起造人，固與契稅條例第12條第2項 規定之情形不同，無從由使用執照所載之起造人申報本件 契稅，惟此並不影響本件原告依契稅條例第2條、第3條、 第6條及第13條第1項等規定，基於合建關係而適用交換契 稅規定所為之申報繳納。被告上開主張，仍非的論。六、綜上，本件原告應繳納契稅額為729,348元，原處分原核課 交換契稅及贈與契稅合計1,939,722元，於超過729,348元部 分，自屬違法，訴願決定未予指正，亦有違誤，原告訴請撤 銷，為有理由，應予准許。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及聲明陳述，核 於判決結果並無影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 17 日 臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 王俊雄
法 官 高愈杰
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 5 月 17 日 書記官 何閣梅
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