臺中高等行政法院判決
106年度訴字第335號
107年4月11日辯論終結
原 告 保證責任雲林縣清潔勞動合作社
代 表 人 郭同會
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 林雅菁
上列當事人間申請更正事件，原告不服財政部中華民國106年6月
28日台財法字第10613914840號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要及其證據：
原告承攬雲林縣政府、嘉義縣政府及嘉義縣議會等機關辦公 處所之環境清潔維護工作，並派遣人員至各該承攬地點提供 勞務（原處分卷34-57、165-192、236-245頁之勞務採購契 約書），民國102年度給付陳文湖等24位員工薪資所得合計 新臺幣（下同）2,238,560元（原處分卷304頁之扣繳憑單申 報書），並於103年2月5日填發薪資所得扣繳暨免扣繳憑單 及申報書（下稱扣繳憑單及申報書，原處分卷268-281頁） ，向被告辦理申報。嗣原告於105年8月27日函請被告將系爭 扣繳憑單之類別更正為其他所得（原處分卷308頁），經被 告以106年1月4日中區國稅北港綜所字第1061950022號函（ 下稱原處分，原處分卷311-312頁），否准其申請。原告不 服，提起訴願（訴願卷2-3頁），亦遭決定駁回（本院卷15 -20頁），遂提起本件行政訴訟（本院卷13、35頁）。二、原告主張略以：
原告及其所派人員係為合作關係，並無僱傭關係，給付清潔 服務人員之所得，符合代收轉付。依合作社法第1條、第3條 第1項第5款、勞動基準法第2條、第5條、所得稅法第14條、 第66條之9第2項第6款規定及中央法規標準法第16條規定， 基於法律優先原則，所得稅法第14條應摒除在合作社法之後 ，而優先適用勞動基準法第2條規定之勞工及雇主等定義， 是系爭102年度薪資扣繳憑單及其申報書，類別弄錯，發現 後依全民健康保險法第10條第1項第2類第1款規定（先前主
張係依稅捐稽徵法第17條規定，嗣已變更為該全民健康保險 法，本院卷69、77、93頁參照）申請更正，應准予更正為其 他所得等語，並聲明求為判決：⑴撤銷訴願決定及原處分； ⑵被告應依原告105年8月27日函之申請，作成就原告102年 度開立給陳文湖等24人之扣繳憑單上所載「薪資」所得，更 正為「其他」所得之行政處分（本院卷113-114頁之言詞辯 論筆錄參照）。
三、被告略以：
（一）按所得稅法第14條第1項第3類明定，凡公、教、軍、警、 公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，均為薪資所得； 其所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入 為所得額，包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金 、紅利及各種補助費。足見上開規定所稱薪資所得，不以 僱傭關係所得之報酬為限，提供勞務亦不限於體力勞動， 且所得報酬之方式不限於固定之月薪，舉凡基於職務關係 ，提供勞務換取報酬，不必負擔盈虧之責者，除非法令有 特別規定，例如稿費、版稅等，依所得稅法施行細則第8 條之5第3項規定，屬執行業務所得外，均應歸類為薪資所 得。
（二）原告102年度派遣人員至雲林縣政府、嘉義縣政府及嘉義 縣議會等機關辦公處所從事環境清潔維護工作，給付上開 24位員工合計2,238,560元。被告分別於105年10月14日、 12月6日及12月13日函請所得人葉永欽等4人說明，經其等 表述略以：其等非原告之社員，其等從事原告承攬之清潔 工作，係由原告指派工作地點，該清潔所需工具都由原告 提供，其等在工作上無需付出任何費用等語。揆諸上開規 定與說明，原告經營承攬清潔維護工作之費用，係由原告 負擔，該24位員工受原告指示監督，依所指定之地點及職 務需求提供勞務，原告並依簽到單所記載之出勤次數，計 算該24位員工所領取之報酬，則此種勞務給付即具有拘束 性，堪認該24位員工係基於職務關係，提供勞務獲取系爭 報酬。從而，原告原自行申報所得類別為薪資所得，並無 錯誤。
（三）原告主張其與所派人員係為合作關係，並無僱傭關係，給 付清潔服務人員之所得，符合代收轉付，另基於法律優先 原則，應優先適用勞動依準法第2條規定之勞工及雇主等 定義等語，經查：
1、依原告與嘉義縣政府102年「嘉義縣政府建設處辦公室處 所環境清潔維護工作」案之承攬契約書、請款發票及簽到 簿等影本資料，該勞務採購契約書之立約人為原告，依契
約書第9條規定，原告須派人員乙名負責該機關實際之清 潔維護工作，原告指派之工作人員尚須符合一定條件，且 原告應依契約要求標準辦理；另依請款發票影本所載，原 告均按勞務採購契約書所載請款金額，全額開立統一發票 。又原告承攬嘉義縣政府之清潔業務，取自該府之報酬總 金額為266,399元（每月報酬約22,200元)，與該府採購決 標金額及原告開立之統一發票金額相符，惟原告102年1至 3月及6至12月給付與服務人員張淑玲每月13,000元、4月 份服務人員涂慧心每月13,000元，顯有差額。 2、次依嘉義縣議會102年度辦公大樓暨四周庭園環境清潔維 護案與102年度會館大樓環境清潔維護案，及雲林縣政府 102年度環境清潔業務採購案等相關資料，原告承攬上開 清潔業務，取自該等機關之報酬總金額分別為1,098,000 元、215,999元及263,860元，原告開立統一發票之金額1 至12月份每月加總合計與各該等機關勞務採購契約所載金 額均相符，且依原告出具之勞務採購切結書已載明：原告 辦理該等機關環境清潔維護之勞務採購案（屬人力派遣性 質）之投標，已依法為所僱用員工投保勞工保險、就業保 險、全民健康保險及提繳勞工退休金，並依規定繳納前述 保險費及提繳勞工退休金，得標後亦將依其履行勞工權益 保障事項，已自承其與所派清潔維護人員之間，確屬僱傭 關係。原告主張其與所派人員為合作關係，給付所得符合 代收轉付，另基於法律優先原則，應優先適用勞動依準法 第2條規定之勞工及雇主等定義云云，委無足採。（四）綜上，被告以原處分否准原告更正扣繳憑單所得類別為其 他所得之申請，經核並無違誤。本件部分所得人已按扣繳 憑單所載之所得類別申報薪資所得，且無異議，並經稅捐 稽徵機關核定在案，則原告更無申請更正所得類別之理由 等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實欄所載事實，有上開證據可稽，應堪認定。本件兩 造之爭點為：⑴被告以原處分否准原告105年8月27日函之申 請，是否合法？⑵原告請求本院判決命被告應依原告105年8 月27日函之申請，作成就原告102年度開立給陳文湖等24人 之扣繳憑單上所載「薪資」所得，更正為「其他」所得之行 政處分，是否有據？茲論述如下：
（一）按行為時（下同）所得稅法：
1、第14條第1項第3類第1款、第2款前段及第10類前段規定： 「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算 之：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私 事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算
，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二 、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金 、紅利及各種補助費。．．．。第十類：其他所得：不屬 於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之 餘額為所得額。．．．。」。
2、第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有下列各類所得者 ，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法 ，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．二、．．． 、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、．．．。 」。
3、第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義 務人及納稅義務人如下：．．．二、薪資、．．．其扣繳 義務人為．．．事業負責人．．．。」。
4、第92條第1項前段規定：「第88條各類所得稅款之扣繳義 務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清， 並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數 額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月1 0日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」。
（二）本件原告承攬上開機關辦公處所之環境清潔維護工作，並 派遣人員至各該承攬地點提供勞務，102年度給付前揭24 位員工薪資所得合計2,238,560元，並於103年2月5日填發 薪資所得扣繳憑單及申報書，向被告辦理申報。嗣原告於 10 5年8月27日函請被告將系爭扣繳憑單之類別更正為其 他所得，經原處分否准其申請等情，已如前述，揆諸前揭 規定，依法核無不合。
（三）原告雖以前揭情詞以資爭議，然查：
1、依原告與嘉義縣政府102年「嘉義縣政府建設處辦公室處 所環境清潔維護工作」之勞務採購契約，其契約書之立約 人為原告與嘉義縣政府（原處分卷238-244頁），依該契 約書第9條規定：「維護範圍及項目：如工作說明書及圖 表所示。⑴乙方（按即指本件原告，下同）須派人員1名 進駐本府，配合本府並負責實際之清潔維護工作．．．。 ⑷乙方所指派之工作人員須具備之條件如下：1、年齡滿 16歲以上至65歲以下，且不得具大陸勞工或外籍勞工身分 ，一經發現乙方應立即撤換，不得異議。2、身體強健能 作任何粗重勞務工作達8小時以上，必要時得要求加班。 ⑸乙方應為其工作人員投保意外險及職災保險，如因工作 而發生意外傷害或職業災害，甲方（按即指嘉義縣政府， 下同）概不負責。．．．。」第10條規定：「付款辦法： ⑴乙方應於服務後之次月開具統一發票（二聯式）或收據
向甲方請款．．．。」第13條規定：「驗收：⑴乙方清潔 人員應每日（上班日）至甲方建設處簽到（上下午1次） 並於清潔維護日檢查表勾列清潔維護時段，．．．。」第 15條規定：「罰則：．．．⑵逾期違約金：乙方如未依契 約履約者，每日賠償金額按契約總價千分之2計算違約金 ，但以契約總價百分之20為上限。．．．。」第19條規定 ：「其他：．．．⑵乙方應遵照政府頒行『勞工安全衛生 法及施行細則』與『勞基法』規定辦理，以維工程之安全 ，如乙方所雇之工人發生疾病及其他傷害事件，均由乙方 負責自理。．．．。」（原處分卷238-244頁）。再依與 該契約有同一效力（原處分卷237頁該說明書第13條）之 工作說明書第5條規定：「清潔工作所需一切清潔器材， 全由承包廠商自行負責。」第6條規定：「．．．承包廠 商負責人須經常至承包工作地點察看，以便監督及瞭解工 作狀況並與本處保持聯絡。」第10條規定：「承包廠商應 指定領班1人負責督導聯繫之工作．．．。」第11條規定 ：「於本承包範圍工作之清潔人員中，若有不對下遵從本 府監督人員之指揮或無法勝任工作者，本處有權通知承包 廠商立即更換該人員，承包廠商應立即配合辦理。」（原 處分卷237頁），故原告對於派遣服務之員工有選任監督 及撤換之權限，且須為員工投保相關之保險，並提供清潔 工作所需一切清潔器材，足見原告係該環境清潔維護工作 之承攬人，已甚明確。再者，依102年度1至12月請款發票 所載，其營業人及買受人亦為原告與嘉義縣政府，原告均 按勞務採購契約書所載請款金額，全額開立統一發票（原 處分卷209-220頁）。又其簽到簿及統計表（原處分卷196 -208頁）所載，原告派遣於該處工作人員為張淑玲（102 年1-3月及6-12月，共10月，給付所得計130,000元，每月 所得13,000元）及涂慧心（該年4月份，所得13,000元） ，核與原告承攬該清潔業務，取自嘉義縣政府之報酬總金 額為266,399元（每月報酬約22,200元【元以下四捨五入 】，原處分卷236頁之經費明細表參照)，及該府採購決標 金額（原處分卷226-229頁之決標公告及決標紀錄）和原 告上開統一發票金額相符，而與原告員工張淑玲及涂慧心 每月所得13,000元相差9,200元（22,200元-13,000元＝9, 200元），益證原告係該環境清潔維護工作之承攬人無訛 。
2、次依嘉義縣議會102年度辦公大樓暨四周庭園環境清潔維 護案與102年度會館大樓環境清潔維護案，及雲林縣政府 102年度環境清潔業務採購案等相關資料，原告承攬上開
清潔業務，取自該等機關之報酬總金額分別為1,098,000 元（原處分卷191頁之勞務採購契約）、215,999元（同卷 116頁之勞務採購契約）及263,860元（同卷54頁之勞務採 購契約），核與原告開立予上開機關統一發票之金額該年 度1至12月份加總合計1,098,000元（原處分卷140-15 1頁 之統一發票）、215,999元（同卷65-76頁之統一發票）及 263,860元（同卷21-32頁之統一發票）之金額均相符。且 依原告出具之勞務採購切結書（同卷81、155頁）已載明 ：原告辦理該等機關環境清潔維護之勞務採購案（屬人力 派遣性質）之投標，已依法為所僱用員工投保勞工保險、 就業保險、全民健康保險及提繳勞工退休金，並依規定繳 納前述保險費及提繳勞工退休金，得標後亦將依其履行勞 工權益保障事項（同卷47、108頁之採購契約書第8條第17 項第2款之勞工權益保障參照）。又被告於105年10月14日 、12月6日及12月13日分別函請上開所得人王盈騏、葉永 欽、黃郁智及王金春等4人說明，經其等表述略以：其等 非原告之社員，其等從事原告承攬之清潔工作，並由原告 派遣工作地點及指揮監督，該清潔所需工具都由原告提供 ，其等在工作上無需付出任何費用等語（原處分卷249-26 1頁之談話紀錄參照）。足見原告係該環境清潔維護工作 之承攬人，其員工受原告指示監督，依所指定之地點及職 務需求提供勞務，原告並依簽到單所記載之出勤次數，計 算各該員工所領取之報酬，顯係基於職務關係，提供勞務 獲取系爭報酬。是原告原自行申報所得類別為薪資所得， 揆諸前揭規定及說明，核無違誤。是原告主張：其與所派 人員係為合作關係，並無僱傭關係，給付清潔服務人員之 所得，符合代收轉付等語，顯與事實不符，不能採取。又 全民健康保險法第10條第1項第2類第1款係規定：無一定 雇主或自營作業而參加職業公會者，為該法所規定被保險 人之一類別，核與本件原告原自行申報所得類別是否為薪 資所得無涉，附此說明。
五、綜上所述，原告主張均非可採。被告以原處分否准原告105 年8月27日函之申請，依法核無不合。訴願決定予以維持， 亦無不合。原告訴請撤銷，並請求本院判決命被告應依其上 開申請，作成就原告102年度開立給陳文湖等24人之扣繳憑 單上所載「薪資」所得，更正為「其他」所得之行政處分， 無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告主張其已聲 請司法院大法官解釋，請求本院暫停審判程序，核已無必要 ；且兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響 ，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 5 月 2 日 臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 王 德 麟
法 官 蔡 紹 良
法 官 詹 日 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 107 年 5 月 2 日 書記官 詹 靜 宜