最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第418號
上 訴 人 顏碧君
訴訟代理人 李志正 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 宋秀玲
上列當事人間營業稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國108年1月30
日臺中高等行政法院106年度訴字第400號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：
上訴人為經營學生宿舍租賃業務，於民國95年間購得坐落臺 中市○○區○○段000○號土地及其上2層樓舊建物1棟（下 稱系爭舊房屋），隨即委託營造公司拆除系爭舊房屋，建造 門牌號碼為臺中市○○區○○路00巷00號之地下1樓地上4樓 之大樓建物（下稱系爭新房屋）。於96年1月19日辦竣第1次 所有權登記，而將系爭舊房屋辦理滅失登記，繼增建成地上 8樓，旋將室內分隔成45間套房及完成裝潢及設備，並在1樓 設置管理室由專人處理租賃業務，自97年起將45間套房出租 於學生宿舍使用。嗣於99年8月31日將該專作經營租賃業用 途之系爭新房屋銷售予他人，銷售額計新臺幣（下同）27,8 58,982元。經被上訴人核認其屬於營業人，其銷售系爭新房 屋行為亦屬營業行為，卻未申請營業登記，亦未開立統一發 票及申報銷售額，致逃漏營業稅，除補徵營業稅額外，復對 於其稅務違章行為，按所漏稅額1,392,949元處1倍罰鍰。上 訴人不服罰鍰處分，循序申請復查及提起訴願，均未經決定 變更，遂提起行政訴訟。經臺中高等行政法院（下稱原審法 院）以106年度訴字第400號判決駁回，上訴人仍不服，遂提 起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
1.上訴人銷售系爭新房屋之行為，係屬所得稅法第9條所稱財 產交易所得性質，並非核課營業稅客體。被上訴人於97年間 製作「97年度非自住房屋使用及租賃情形核定表」認定系爭
新房屋係供出租使用，並於98年、99年度依職權核定系爭新 房屋仍係為出租行為，而核課個人之租賃收入所得。換言之 ，97年至99年度，被上訴人皆認定系爭新房屋確實係屬非自 住房屋而租賃他人，並獲有租賃收入，且認定該租金收入屬 所得稅法第14條第1項第5類規定之租賃所得，應併當年度綜 合所得稅結算申報，而非認定是屬營業行為所獲得之收入。 上訴人豈會與被上訴人之認定相左之可能，而認定非為個人 租賃所得，故上訴人就系爭所得之定性，自始皆認為係屬個 人租賃所得，絕非為營業行為之利得，應無過失之責任。 2.被上訴人所屬南投分局就系爭新房屋之客觀情況，包括購得 時間、日後拆建情況、使用情形等資料為調查後，在被上訴 人作成營業稅核課處分前，係認定系爭新房屋買賣為個人財 產交易所得，被上訴人就相關資料皆可以取得，卻於復查決 定、訴願決定理由認定與客觀事實相異之情事，且倒果為因 ，扭曲客觀事實。故復查決定及訴願決定皆有違法性。 3.在本件經由上訴人配合提出資料，以及客觀事實已呈現近3 年（自97年至99年間）等情，再加上被上訴人積極查調至少 2年之期間，皆認定99年間系爭新房屋交易行為，係屬財產 交易所得之性質，甚至以103年4月17日中區國稅南投綜所字 第1030201643號函予上訴人確認上情，遲至104年間竟一反 過去之核認結果，認定系爭新房屋之出售行為，係屬營業稅 法之銷售行為而課徵營業稅，由被上訴人調查及課稅過程觀 之，上訴人豈有故意或過失之歸責情事，被上訴人就上訴人 故意或過失乙節，並未舉證證明，徒託空言，曲解事實，應 有不當。
4.假設上訴人涉及同時違反稅捐稽徵法第44條與加值型及非加 值型營業稅法（下稱營業稅法）第45條及第51條第1項第1款 規定之稅務違章情事，亦與其他納稅義務人之違章情節程度 大不同，被上訴人仍依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 （下稱裁罰倍數參考表）關於營業稅法第51條第1項第1款規 定部分，裁處上訴人漏稅額1倍罰鍰之最高倍數，不分違章 程度輕重，情節不同，亦違反行政程序法第7條規定之比例 原則。
5.被上訴人所屬南投分局業已詳為調查及認定系爭新房屋銷售 係屬個人財產交易性質，並發函予上訴人，被上訴人復認定 係屬營業行為，有無違背誠實信用方法，並損及納稅義務人 正當合理之信賴，自有研究斟酌之餘地。況且，被上訴人課 責上訴人較稽徵機關為大之注意義務，亦有不當。另行政機 關就違反行政法上義務作成裁罰性行政處分，若裁量權行使 尚未減縮至零，即不得率爾為一致性之裁量，本件被上訴人
顯然未斟酌上訴人有無故意或過失，以及縱有過失，其情節 亦屬輕微，且客觀上可歸責程度並屬輕微，竟未為酌減處分 ，亦屬違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查 決定）。
三、被上訴人則以：
1.本件相關之補徵營業稅額爭訟事件，已據原審法院106年度 訴字第179號判決駁回。
2.上訴人主張被上訴人改課徵營業稅構成違法乙節，說明如下 ：
A.上訴人於99年間出租及出售系爭新房屋，原僅於綜合所得 稅結算申報列報租賃所得，並未列報出售系爭新房屋之財 產交易所得，原經被上訴人所屬南投分局逕依財政部核定 之財產交易所得標準按該房屋評定現值8％歸課其財產交 易所得413,016元。嗣該分局於101年8月間函請上訴人依 房屋實際成交價格，申報財產交易所得，並自動補報繳99 年度綜合所得稅。惟上訴人僅表示房屋係自購土地再委請 營造廠興建，並陸續提示不動產買賣契約書、與百唐營造 有限公司簽訂之工程合約書及電梯工程款統一發票等資料 供核，卻遲未自動補報繳99年度綜合所得稅，該分局乃於 103年間逕依查得資料核定出售系爭新房屋之財產交易所 得7,927,138元，並移經被上訴人就漏報綜合所得稅裁處 罰鍰。
B.上訴人因對於99年度綜合所得稅申請復查，被上訴人復查 時經就系爭新房屋之原始取得、興建、出售情形及其提示 資料進行查核，作成復查決定認定系爭新房屋係由上訴人 興建出售，且於興建系爭新房屋前持有該非自用住宅之土 地部分未滿10年，於興建該房屋後作為出租使用，依財政 部81年1月31日臺財稅第811657956號函及104年1月28日臺 財稅字第10304605550號令釋規定應辦理營業登記、課徵 營業稅及營利事業所得稅，乃註銷原核定財產交易所得7, 927,138元及追減罰鍰1,344,526元，並通報被上訴人所屬 沙鹿稽徵所改歸課營業稅及處本件漏報營業稅之罰鍰1,39 2,949元。
3.至於上訴人主張被上訴人就其自始未按營業行為申報有何故 意或過失，並未舉證證明乙節，上訴人購地並興建宿舍（8 層樓，計45間套房），自始即以營利為目的，自應注意依營 業稅法規定，辦理營業登記，其未辦妥營業登記，復於99年 8月出售系爭新房屋，未依規定申報銷售額、開立統一發票 及申報繳納營業稅，致逃漏營業稅額1,392,949元，核其所 為，有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰。上訴人
雖稱本案原課徵財產交易所得，復經被上訴人數次調查而改 課營業稅，何以苛責其有故意或過失，惟營業稅及所得稅課 稅標的各有不同，其所依據之法源亦不同，課稅主體及相關 徵免規定各異，財稅目的亦有別，二者間並非基於相同構成 要件事實，為達其各自行政目的之必要，乃分別課徵及查核 。本件上訴人對系爭新房屋交易之原因、事實應知之甚詳， 本應依法據實申報納稅，惟其於99年度綜合所得稅結算申報 ，自始即未自行列報出售系爭新房屋之財產交易所得，且未 揭露其購地改建房屋以營利為目的之相關資料，致被上訴人 因系爭新房屋所有權之移轉，核定財產交易所得7,927,138 元，復經被上訴人就系爭新房屋及其坐落基地之取得、興建 及出售等資料，查核審認上訴人屬以營利為目的之營業人， 其出售系爭新房屋之行為屬營業稅法規範之銷售行為，遂註 銷財產交易所得，上訴人執以本件原課徵財產交易所得為由 ，主張其無過失，不應處罰等情，實無足採。
4.另上訴人主張其違章情節縱有過失，亦屬輕微，被上訴人未 酌減裁罰處分乙節。經核本件漏報營業稅額之裁處罰鍰案件 ，被上訴人原查係俟原核定補徵營業稅額案件開徵並已逾原 訂限繳日期105年5月20日後，於105年6月4日移送被上訴人 審理，且被上訴人於審理上訴人不服補徵營業稅額部分復查 案件時，亦告知上訴人代理人涂國芳會計師，倘上訴人於本 件裁罰處分核定前補繳稅款，依裁罰倍數參考表規定，將可 酌予減輕裁罰倍數為0.5倍，惟上訴人仍遲未補繳稅款。是 被上訴人以上訴人購地興建宿舍並出租，本即以營利為目的 ，惟未辦妥營業登記，復於99年8月出售系爭新房屋，未依 規定申報銷售額、開立統一發票及申報繳納營業稅，致逃漏 營業稅額1,392,949元，違章事證明確。又上訴人上開違章 行為係同時違反稅捐稽徵法第44條與營業稅法第45條及第51 條第1項第1款規定，依行政罰法第24條第1項前段及財政部9 7年6月30日臺財稅字第09704530660號令規定，擇一從重以 營業稅法第51條第1項第1款為處罰之法據，被上訴人經衡酌 上訴人違章情節及應受責難程度，以其係「未依規定申請營 業登記而營業者」，屬「第1次查獲」，且「未於裁罰處分 核定前補繳稅款」等情，乃參據裁罰倍數參考表關於營業稅 法第51條第1項第1款規定部分，按所漏稅額1,392,949元處1 倍罰鍰1,392,949元，實已考量上訴人違章程度所為之適切 裁罰，洵屬適法允當。
5.上訴人雖主張被上訴人針對其97至99年度出租系爭新房屋（ 套房）之行為，均課徵個人所得稅之租賃所得云云，然參照 本院93年度判字第1392號判決意旨，稅捐之正確核定，乃稅
捐稽徵機關之職責，行政先例必須是合法的，乃行政自我拘 束之前提要件，行政機關不得任意悖離，人民並無要求稅捐 稽徵機關重複錯誤之請求權。上訴人前於被上訴人所屬沙鹿 稽徵所調查時，並未配合提示完整資料供核，本件既經被上 訴人於復查時，依據所有查得事證，查明上訴人拆除舊屋改 建「翰林苑」8層宿舍大樓，並以「翰林苑」名義陸續向廠 商添購室內裝潢改良及出租套房等相關設備，整棟大樓共計 45間套房全數出租，1樓並設有管理室，大樓所有設備均係 為出租營利需要而添置，經核上訴人從事之事實行為，已屬 營業稅法規範之銷售行為，上訴人本應於開始從事交易行為 當時，即依規定辦理營業登記。縱其中出租套房租賃所得部 分，上訴人雖自行申報綜合所得稅，惟因營業稅與綜合所得 稅課稅標的各有不同，其所依據之法源亦不同，課稅主體及 相關徵免規定各異，財稅目的亦有別，二者間並非基於相同 構成要件事實，為達其各自行政目的之必要，乃分別課徵及 查核，本件尚不得因租賃行為已受有綜合所得稅之核定，而 可免除其就前揭銷售行為負有申報繳納營業稅義務等語，資 為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件兩造爭點為 ：被上訴人認上訴人未申請營業登記，於99年間出售系爭新 房屋之行為屬營業行為，乃按所漏稅額1,392,949元處1倍之 罰鍰計1,392,949元，認事用法有無違誤？ 1.衡諸上訴人於95年1月1日購地建屋之始，即以經營套房出租 營利為目的，經依建造執照建造地下1層地上4層外，再續行 增建地上4樓，於完成地下1層地上8層大樓後，即隔間裝潢 成45間套房，在1樓設置管理室，並在每間套房內添置床組 、熱水器、冰箱、電話機、冷氣機、有線電視等設備，自97 年起，將該大樓冠以「翰林苑」名號專作出租學生宿舍用途 ，設專人在處理租賃事宜，而各套房出租於學生作為宿舍使 用。可見上訴人實際上係將系爭新房屋作為固定資產，經營 租賃業務，核與財政部97年11月5日臺財稅字第09704555660 號令釋（下稱財政部97年11月5日令釋）所謂個人出租自有 建物予第三人，應辦理營業登記，課徵營業稅之情形相合致 。
2.再依上訴人與梁瑞珍簽訂不動產買賣契約書第17條所載之租 金收入情形，計有出租套房45間，持有期間8.5個月租金計2 ,313,169元，平均每月營業額272,137元，扣除43％必要損 耗費用，其該期間之租賃所得計有1,318,506元。則上訴人 每月銷售額超過20萬元，明顯不具備營業稅法所定小規模營 業人之要件，自屬營業稅法第6條第1款之營業人，依法即應
辦理營業登記，並課徵營業稅。是以，本件上訴人係屬經營 租賃業務之營業人，系爭新房屋性質上為非經常買進、賣出 之固定資產，其於99年8月31日銷售所持有之該固定資產之 行為係屬整體營業行為之一部分，既不符合營業稅法第8條 第1項第22款所規定應免徵營業稅之貨物或勞務之範圍，依 法即應課徵營業稅。
3.經核上訴人於99年8月31日將土地及房屋合併銷售，出售系 爭房地總價50,000,000元，而不動產買賣契約書所載銷售價 格並未按土地及房屋分別載明，依營業稅法施行細則第21條 規定，應以房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值 及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算房屋部 分之銷售額應為27,858,982元【〔50,000,000元×（5,162, 700元×1.05）/（3,844,938元＋5,162,700元×1.05）〕/1 .05】，營業稅額應為1,392,949元，則被上訴人原核定漏報 銷售額27,292,710元，補徵營業稅額1,364,636元，復查決 定仍予維持，所核定之稅額雖有不足，但對上訴人並無不利 ，基於行政救濟不利益變更禁止原則，已據原審法院以106 年度訴字第179號判決駁回上訴人就該本稅核課處分提起之 撤銷訴訟在案。
4.上訴人雖主張被上訴人自97至99年度對於上訴人出租系爭新 房屋（套房）之租金收入，皆核定為綜合所得稅之租賃所得 ，故上訴人未辦理營業登記及申報銷售額，無故意或過失可 言等語。然上訴人將系爭新房屋隔成45間套房，設置管理室 由專人處理租賃業務，並以「翰林苑」名義對外添購室內裝 潢改良及出租套房等相關設備，及接洽出租事宜，核其經營 模式，已該當於營業稅法第2條第1款所稱之銷售行為，上訴 人依規定負有於開始營業前應先辦妥營業登記，並申報銷售 額之義務，並不能因其自行申報年度綜合所得稅，將出租系 爭房屋套房之租金收入列為租賃所得，經被上訴人誤依其申 報予以核定，而免除此法定義務。且基於稅捐法律主義，稅 捐稽徵機關負有依法正確核定稅捐之義務，被上訴人先前違 法核定之年度綜合所得稅無從資為被上訴人應繼續違誤之論 據。又上訴人銷售上開營業用固定資產，雖曾經被上訴人依 其申報按核認為財產交易所得課徵所得稅，然上訴人自始即 將系爭新房屋作為經營租賃業之用途，對於全部原因事實知 之甚稔，其不但未於99年度綜合所得稅結算申報，自行列報 出售系爭新房屋之財產交易所得，且未揭露其購地改建房屋 以營利為目的之相關稅捐資料，自不能因被上訴人耗費時日 幾經調查始漸進掌握全部稅捐資料，即諉稱其無過失之責。 況上訴人已經核定補徵營業稅，已知悉負繳納義務，逾原訂
繳納期限105年5月20日仍不繳納，尤難謂其未履行營業稅法 義務完全無可歸責可言。是本件上訴人因疏於注意未履行辦 理營業登記及申報銷售額之法定義務，不能認其無過失責任 。
5.核上訴人建造系爭新房屋專作為經營租賃業之固定資產，並 開始經營租賃業，迄其銷售該固定資產之全部行為，均屬於 營業稅法第2條第1款所稱之營業人，其未依規定申請營業登 記，而其銷售系爭新房屋即有漏報銷售額27,858,982元，逃 漏營業稅額1,392,949元，同時觸犯稅捐稽徵法第44條、營 業稅法第45條及第51條第1項第1款規定，依行政罰法第24條 第1項前段，並參照財政部87年8月19日臺財稅第871960445 號函釋及97年6月30日臺財稅字第09704530660號令釋規定， 應擇重按營業稅法第51條第1項第1款規定裁處。而依此規定 ，納稅義務人有未依規定申請營業登記而營業者，其最重罰 鍰額度為按所漏稅額處以5倍罰鍰。衡諸上訴人係屬處罰日 以前第1次違章行為，且屬於過失行為，但經被上訴人核定 營業稅後，經訂期通知繳納仍未補繳稅款等情節，則被上訴 人參據裁罰倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第1款未依 規定申請營業登記而營業之規定，按其所漏稅額處1倍罰鍰 1,392,949元，自屬適法有據，要無違法可指。 6.綜上所述，本件上訴人上開主張各節，均非可取。被上訴人 對於上訴人上開稅務違章行為作成原處分，按所漏稅額裁處 1倍罰鍰計1,392,949元，並決定駁回上訴人復查申請，認事 用法尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請 撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁 回。
五、上訴人上訴意旨略以：
1.應待本稅核課處分行政爭訟結果確定，方得續行審究裁罰處 分之合法性（按本件本院作成判決時，本稅核課處分之合法 性，已因本院108年度判字第116號確定判決駁回上訴人之上 訴，而經確定）。
2.本案涉及稅捐規避，應有納稅者權利保護法（下稱納保法） 第7條規定之適用（但上訴意旨中沒有言明：「為何本案事 實符合「稅捐規避」之要件」）。
3.「銷售房屋租賃勞務之營業人」認定，需符合財政部97年11 月5日令釋規定之要件，但本案實不符合該要件，原判決法 律涵攝有以下之錯誤：
A.有關「固定營業場所之設置」部分，系爭新房屋不屬於「 固定營業場所」，亦無設置網站。
B.有關「營業牌號之具備」部分，系爭新房屋冠以「翰林苑
」名稱，不屬「營業牌號」。
C.有關「僱人處理出租事宜」部分，則上訴人從未僱人處理 出租事宜。
4.財政部106年6月7日台財稅字第00000000000（上訴意旨誤載 為00000000000）號函釋，曾針對「銷售房屋（貨物）應如 何為法律涵攝」一節，作出類型化之判準。本案不符合該判 準，因此上訴人出售系爭新房屋，不符合該函釋之「銷售房 屋」定義，無需課徵營業稅。原判決不適用該函釋，違反稅 捐稽徵法第1條之1第1項規定。
5.系爭新房屋有「出租」之客觀事實，為被上訴人所屬、職掌 所得稅課稅部門之稅務員所熟知，其等一向「認定」該租賃 收入，應納入計算個人綜合所得稅之租金所得。上訴人因此 「信賴」該租金所得非屬營利事業所得，亦無需課徵營業稅 ，當無故意或過失可言，不具備主觀可責性。故被上訴人不 應對上訴人處以漏稅罰。
6.又上訴人於99年間因出售系爭新房屋而取得收入後，隨即於 報繳99年度個人綜合所得稅時，如實申報該筆「財產交易所 得」，其間並無隱匿。而被上訴人在上訴人申報完成以後之 2年期間內，均無異議，卻突然變更法律見解，並謂「上訴 人對變更後之法律見解早已知悉或可得知悉，有故意過失， 主觀上具有可責性」云云，顯然違反行政程序法第8條所定 之誠實信用原則與信賴保護法理等語。
六、本院按：
1.上訴爭點之確認：
A.原因事實：
(1).被上訴人基於下述漏稅事實之認定，除補徵稅款外（不 在本案爭訟範圍內），依營業稅法第51條第1項第1款規 定，對上訴人作成裁罰處分：
(A).上訴人為經營學生宿舍租賃業務，為銷售勞務兼貨物 之營業人，卻未依法辦理營業登記，而為下列之營業 行為：
a.上訴人於95年間購得坐落臺中市○○區○○段000 ○號土地及其上2層樓舊建物1棟（即系爭舊房屋） ，隨即委託營造公司拆除之，建造門牌號碼臺中市 ○○區○○路00巷00號之地下1樓地上4樓之大樓建 物（即系爭新房屋），並於96年1月19日辦竣第1次 所有權登記，同時將系爭舊房屋辦理滅失登記，又 將系爭新房屋繼續增建成地上8樓，旋將室內分隔 成45間套房及完成裝潢及設備，並在1樓設置管理 室由專人處理租賃業務，自97年起將45間套房出租
於學生宿舍使用（此部分營業行為與其所對應之營 業稅額，以及是否符合補稅及裁罰要件等情，均不 在本案審理範圍）。
b.上訴人復於99年8月31日將該專作經營租賃業用途 之系爭新房屋銷售予第三人，銷售金額（不含稅） 為27,858,982元。
(B).但上訴人因未依法申請營業登記，亦未針對銷售系爭 新房屋之銷售行為，依法開立統一發票及申報銷售額 ，造成逃漏營業稅1,392,949元之結果。 (C).被上訴人因此除依營業稅法第43條第1項第3款規定， 作成補稅處分（處分作成經過及行政爭訟結果詳下所 述）外，並就所漏稅額1,392,949元處1倍罰鍰。 a.被上訴人作成之前開補稅處分，其核定之補稅金額 為1,364,636元，而非前述漏稅金額1,392,949元。 但被上訴人有在「復查決定」中特別指明「系爭新 房屋之銷售金額認定有誤，致初核處分核定之補稅 金額有誤。而基於不利益變更禁止原則之適用，故 仍維持原核定之補稅金額」等法律適用理由。
b.上訴人不服該補稅處分而提起行政爭訟，最後經本 院於108年3月21日作成108年度判字第116號判決， 駁回上訴人之上訴而告確定。另上訴人對本院108 年度判字第116號確定判決所提再審之訴，亦經本 院以108年度裁字第936號裁定，以「上訴人未具體 表明再審理由，其再審之訴不合法」為由，予以駁 回其再審之訴。
(2).上訴人不服前開裁罰處分，而提起行政爭訟，後經原判 決駁回其所提起處分撤銷訴訟。因此提起本件上訴。 B.原判決駁回上訴人本件起訴之理由形成，以及上訴意旨原 判決理由論述之指摘，均詳如前述。針對本案中「法律對 事實為涵攝」，原判決強調之判斷觀點實為：
(1).上訴人確有「買入固定資產，長期『持續』從事房屋租 賃勞務銷售行為」之客觀事實存在。
(2).且從其營業規模言之，租賃勞務銷售之「月營業額」已 超過20萬元，復有處分整筆固定資產（土地及房屋）之 大筆銷售金額存在，不符合營業稅法第四章第二節第23 條所定課徵營業稅之「小規模營業人」定義。自應以一 般營業人之身分，依同法第四章第一節之相關規定，依 法開立或收取統一發票，並按期(2個月)報繳營業稅。 (3).又上訴人自知其營業規模非小，復明瞭處分固定資產所 生之銷售金額甚鉅，理應明瞭自身有開立銷售憑證，依
法報繳營業稅之稅法上協力義務，卻違反該協力義務之 實踐，主觀上自有故意或過失，而具可責性。
(4).被上訴人之裁罰處分，其裁罰法規範之選定，符合「法 條競合」之法理。有關裁罰倍數之「漏稅額」認定則無 違法可言，亦不涉及「不利益變更禁止原則」之適用。 至於決定法律效果之裁量本身，亦無「裁量違法」之具 體情事存在，自應認該裁罰處分合法。
(5).至於稅捐機關「於97年至99年之稅捐週期內，就『上訴 人因租賃房屋所生』之租金收入，『錯誤』納入上訴人 『綜合所得稅』中之租金所得項下，據以核定計算上訴 人個人綜合所得稅」一節。其原因出自「上訴人之『自 行』申報」，則在考量「稅捐機關對具有大量行政實證 特徵之所得稅報繳案件，無法逐一核實審查，只能原則 信賴申報內容」之實證環境條件後，應認該「個人綜合 所得稅之錯誤核定」，不得據為上訴人之信賴基礎，而 解免其漏稅違章行為之可責性。
C.是以有待本院判斷之上訴爭點即在於「上訴人前開指摘之 具體內容，是否足以推翻原判決判斷結論之合法性」。 2.本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成： A.在此先應指明，原判決之判斷理由論述邏輯，與現行稅捐 法制之相關基本原理原則亦相符合，並與本院108年度判 字第116號確定判決之理由論述相容，並無違法之處。 B.而上訴人所提前揭各項上訴理由，均不足以推翻原判決之 終局判斷結論，爰逐項說明如下：
(1).在此先予指明，與本案相關之本稅核課處分，其合法性 業經判決確定（本院108年度判字第116號確定判決）。 且該本稅核課處分認定之補稅金額，與本案中認定之漏 稅金額有差異，其差異數及形成差異之理由，亦經另案 補稅處分（復查決定）在理由中詳予說明。則該補稅處 分之理由形成，對本案漏稅處分而言，縱令無構成要件 效力或確認效力，但在客觀漏稅事實之認定上，仍具高 度參考價值。
(2).再者上訴意旨雖謂「本案有納保法第7條有關『租稅規 避』規定之適用」云云，但在本案中，並無「濫用法律 形式」之客觀事實存在，不符合納保法第7條第3項所定 之稅捐規避要件，此部分上訴意旨即非有據。
(3).另查有關「判定特定稅捐主體，是否符合銷售房屋租賃 勞務營業人」之「營業稅法納稅義務人法律涵攝」議題 ，下述財政部97年11月5日令釋僅屬例示，而非唯一之 法律判準。而且本案亦符合該函釋之例示標準，爰說明
如下：
(A).財政部97年11月5日令釋之內容： 一、個人出租自有建物或承租他人建物再出租予第三 人，有下列情形之一者，自98年1月1日起，應辦 理營業登記，課徵營業稅：
(一)設有固定營業場所（含設置有形之營業場所或設 置網站）。
(二)具備「營業牌號」(不論是否已依法辦理登記)。 (三)僱用人員協助處理房屋出租事宜。
二、未符合上述情形者，應依所得稅法第14條規定， 按租賃所得課徵個人綜合所得稅。
三、本令發布前，個人出租建物已核課稅捐確定案件 ，不再變更。
(B).該令釋內容「一、」規定內容之解釋及其對本案事實 之法律涵攝說明：
a.依該令釋之文義，只要具備前述(一)、(二)、(三) 等3種情形中之一種者，即符合該函釋所認定之「 銷售房屋租賃勞務營業人」，並不以「3種情形均 應具備」為適用前提。
b.而在本案中，系爭新房屋本身即是上訴人「基於持 續營利意圖，長期而不間斷地」提供「租賃勞務」 之所在地，當然符合令釋中所稱之「固定營業場所 」。又上訴人將系爭新房屋冠以「翰林苑」之名稱 ，本身即含有宣示「有意將房屋租賃予學生」之廣 告意涵，當然也可涵攝至「營業牌號」之法律概念 範圍內。
(C).再者該令釋僅屬「認定銷售房屋租賃勞務營業人」之 例示，而非唯一判準。因為營業稅法所稱之「銷售」 ，重在「多個貨物及勞務交易行為，是否基於長期經 營之營利目標，而反覆持續從事」。前述3種情形最 多僅是對「出於長期營利目標，持續反覆從事租賃交 易行為」之3種外在判斷指標而已，當然不能否認其 他判斷指標之存在可能性。
(D).是以上訴人此部分之上訴理由，無從動搖原判決之合 法性。
(4).至於上訴人引用之財政部106年6月7日台財稅字第10604 591190號函釋，其規範意旨之適用範圍，不及於本案事 實，因此原判決不予引用，無所謂「違反稅捐稽徵法第 1條之1第1項規定」可言。是以上訴人此部分主張，於 法無據。爰說明如下：
(A).實則原判決已指明：上訴人為銷售租賃勞務之營業人 。而其出售系爭新房屋，僅是其在營業過程中，處分 固定資產之行為。而該處分固定資產之行為，仍屬其 整體銷售租賃勞務行為之一部，故應課徵營業稅。 (B).而下述財政部106年6月7日台財稅字第10604591190號 函釋，所欲解釋並形成規制作用之函釋適用對象，實 為「無持續租賃房屋之營業行為存在，僅單純持有房 屋而出售」之情形。故該函釋規範意旨之適用範圍， 完全不及於本案事實。
a.財政部106年6月7日台財稅字第10604591190號函釋 「一、」之內容：
個人購屋（含法拍屋）或將持有之土地建屋（含拆 除改建房屋及與營業人合建分屋）並銷售，如符合 下列要件之一者，自本令發布日起，應依法課徵營 業稅：
(一)設有固定營業場所(除有形營業場所，亦包含 設置網站或加入拍賣網站等)。
(二)具備營業牌號(不論是否已依法辦理稅籍登記) 。
(三)經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。 (四)具有經常性或持續性銷售房屋行為。但房屋取 得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以 上者，不在此限。
b.財政部106年6月7日台財稅字第10604591190號函釋 「二、」之內容：
前點第4款所稱房屋取得後逾6年，指自房屋完成所 有權登記日起至訂定房屋銷售契約日止，連續持有 超過6年。同款所稱建屋前土地持有10年以上，指 自土地完成移轉登記之日起算至房屋核准拆除日屆 滿10年，或自土地完成移轉登記之日起算至建造執 照核發日屆滿10年，擇一認定；因繼承取得者，自 被繼承人取得所有權並完成移轉登記之日起算；配 偶間贈與或依民法第1030條之1規定行使剩餘財產 差額分配請求權而取得者，自配偶他方原取得所有 權並完成移轉登記之日起算。
(5).此外不論是上訴人因租賃而取得之「租金收入」，或是 因出售系爭新房屋所取得之「財產交易收入」。該等「 收入」在所得稅法上應否定性為「營利事業所得」，或 在營業稅法應否定性為應稅銷售額。其核心因素在於「 取得此等收入之多個交易行為，是否是在長期營利目標
下，反覆而持續從事者。就本案中依上訴人交易時間之 長度（2年半之久）及交易行為之頻率（按月出租）、 數量（有45間房間可出租）與金額（可達20萬元以上） 觀之，依日常經驗法則為客觀評價，應認已符合「在長 期營利目標下，反覆持續從事交易行為」之定義。而此 等客觀實證特徵亦應讓上訴人在主觀上明瞭「其從事前 開交易行為，在所得稅法上應定性為『營利事業』，在 營業稅法上應定性為『營業人』」。但上訴人卻在申報 所得稅時不告知此事，又不辦理營業人登記，以致未依 法繳納營業稅。原判決因此認定其主觀上具有可責性， 應負擔漏稅違章裁罰責任，其事實認定符合日常經驗法 則，自屬妥適。而上訴意旨所辯「基於對被上訴人所屬 承辦所得稅報繳業務稅務員之信賴，而不自知該等收入 （或銷售額）具有營利事業所得屬性，或屬營業稅法上 之應稅銷售金額」云云，核與「所得稅具有大量行政之 實證特徵，必須採取自動報繳制。稅捐機關原則上只能 先信賴當事人申報，事後才會在發現漏稅跡證後（或在 發動選案查核機制後），發動實質調查，核實認定稅捐 事實」之規範架構有悖。故上訴人此部分「信賴基礎」 之主張，仍無從推翻原判決之判斷結論。