違反稅捐稽徵法等罪
最高法院(刑事),台上字,107年度,2949號
TPSM,107,台上,2949,20190821,1

最高法院刑事判決　　　　　　　　　 107年度台上字第2949號
上　訴　人　陳瑞明



選任辯護人　周詩鈞律師
上　訴　人　王忠輝


選任辯護人　王健安律師
上列上訴人等因違反稅捐稽徵法等罪案件，不服臺灣高等法院花
蓮分院中華民國106 年12月29日第二審判決（106 年度上訴字第
139 號，起訴案號：臺灣臺東地方檢察署104 年度偵字第3271號
），提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決關於陳瑞明、王忠輝部分均撤銷，發回臺灣高等法院花蓮分院。
理 由
一、本件原判決認定上訴人陳瑞明、王忠輝有如其犯罪事實欄所 載之犯行，因而撤銷第一審關於其等部分之科刑判決，改判 分別論處陳瑞明共同犯商業會計法第71條第1 款之填製不實 ，與犯稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條之逃漏稅捐 罪刑；及論處王忠輝共同犯商業會計法第71條第1 款之填製 不實，與犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪刑， 固非無見。
二、惟查：
㈠刑事訴訟法第159 條之5 第1 項「被告以外之人於審判外之 陳述，雖不符前4 條之規定，而經當事人於審判程序同意作 為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認 為適當者，亦得為證據」之規定，係以被告以外之人於審判 外之陳述不符合同法第159 條之1 至第159 條之4 有關傳聞 法則例外規定之情形，且該陳述須經法院審酌作成時之情況 ，認為適當時，始有其適用。此所謂「審酌該陳述作成時之 情況，認為適當」者，係指依各該審判外供述證據製作當時 之過程、內容、功能等情況，是否具備合法可信之適當性保 障，加以綜合判斷而言；倘法院審酌結果，認為該違背法定 程序屬證據相對排除法則，但其情節重大，或其可信度明顯 過低之情事者，即應認其欠缺適當性，仍不具證據能力，而 不得作為證據。又刑事訴訟法第159 條之4 另規定：「除前 3 條之情形外，下列文書亦得為證據：除顯有不可信之情



況外，公務員職務上製作之紀錄文書、證明文書。除顯有 不可信之情況外，從事業務之人於業務上或通常業務過程所 須製作之紀錄文書、證明文書。除前二款之情形外，其他 於可信之特別情況下所製作之文書」。原判決理由欄一㈠記 載「除證人王永富證述及臺東分局告發書及其附件外，二造 均同意作為證據使用，依刑事訴訟法第159 條之5 第1 項規 定，二造同意部分，應有證據能力」等語（原判決第3 頁） 。既已謂「除證人王永富證述及（財政部南區國稅局）臺東 分局告發書及其附件外」，似指該屬被告以外之人於審判外 之書面陳述之財政部南區國稅局臺東分局告發書及其附件非 在檢察官與上訴人王忠輝、陳瑞明2 人同意有證據能力之範 圍；則該等證據依刑事訴訟法第159 條之4 、第159 條之 5 第2 項如何具有證據能力，而得作為本件認定事實之證據使 用，原判決並未為任何說明，即逕認有證據能力，就其等如 何不符合同法第159條之1至第159條之4有關傳聞法則例外規 定之情形，且該等陳述經法院審酌作成時之情況，認為適當 等情，均未予敘明，即逕採為本案斷罪之證據，即有未合。 ㈡科刑之判決書，須將認定之犯罪事實詳記於事實欄，然後於 理由內逐一說明其憑以認定之證據，以使事實與理由兩相一 致，方為合法。倘事實認定與理由說明不相一致，或事實或 理由欄內之記載，前後齟齬，即有理由矛盾之違法。又商業 負責人虛開統一發票，犯商業會計法第71條第1 款之填製不 實罪，與公司負責人為納稅義務人逃漏營業稅，犯稅捐稽徵 法第47條第1 項第1 款、第41條之逃漏稅捐罪，若其持有原 所虛開之統一發票後，持以犯逃漏稅捐罪，兩罪間之關係， 端視其開始虛開並持有該統一發票之原因、動機或目的為斷 。如於虛開統一發票行為後，另起意犯逃漏稅捐罪，應以數 罪併罰論處；若行為人虛開統一發票而持有之目的，自始即 意在逃漏營業稅，雖其虛偽開立統一發票之時間、地點與目 的所犯逃漏稅捐罪之時間、地點，在自然意義上非完全一致 ，然就事件整體過程予以客觀觀察後，苟形式上獨立之行為 ，彼此之間具有全部或一部不可割之一致性或事理上之關聯 性，且犯罪目的單一，依一般社會通念，認應評價為一行為 ，自應適用想像競合犯之規定論以一罪，方符合刑罰公平原 則。本件依原判決事實欄之記載「王忠輝與陳瑞明2 人共同 基於填製不實會計憑證犯意聯絡，王忠輝基於幫助納稅義務 人逃漏稅捐犯意，陳瑞明基於公司負責人為納稅義務人逃漏 稅捐之犯意，先於民國101年7月、8月間某日，由王忠輝指 示某不知名成年女子，在臺東縣臺東市○○路0000號，接續 填製如原判決附表（下稱附表）一所示不實會計憑證統一發



票4張（銷售額與營業稅額合計為新臺幣〈下同〉2億4,978 萬1,036元，買受名義人為永瀚國際企業有限公司）。嗣共 同填製不實後，再推由陳瑞明於101年9月間某日，持該4張 統一發票，向財政部臺北國稅局中南稽徵所（以下稱中南稽 徵所）申報充當進項憑證，而申報不實可扣抵進項稅額進而 行使之」等情。似認定陳瑞明、王忠輝自始即計劃先於 101 年7月22日至101年8月23日間虛開附表一所示之4張統一發票 後，於該等統一發票最早得申報充當進項憑證之101年9月間 ，即持以向稅捐稽徵機關申報，遂行逃漏101年8月當期應繳 納之營業稅計畫；嗣陳瑞明果於101年9月間某日，持該4 張 統一發票，向中南稽徵所申報充當進項憑證，而申報不實可 扣抵進項稅額進而行使之。則陳瑞明、王忠輝如自始即計畫 以虛開之4張統一發票，藉以申報充當進項憑證，繼而本此 目的遂行相關犯罪，先由王忠輝虛開如附表一所示之4 張統 一發票後，再由陳瑞明以該4 張統一發票為逃漏稅捐之執行 ，其等共同虛開統一發票之目的，始終相同，且整體行為在 客觀上又具備不可分割之一致性及關聯性，依原判決此部分 認定之事實，其法律上之評價，為以一行為而觸犯商業會計 法第71條第1款之填製不實，與稅捐稽徵法第47條第1項第 1 款、第41條之逃漏稅捐（王忠輝部分為稅捐稽徵法第43條第 1 項之幫助逃漏稅捐）罪，而有想像競合犯規定之適用。原 判決理由卻以虛開統一發票犯商業會計法第71條第1款之填 製不實罪，與以該4張虛開之統一發票申報充當進項憑證， 犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之逃漏稅捐（王忠 輝部分為稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐）罪，二 行為時間及地點未密接難以分割，又犯意各別、罪名有異， 實難評價為一行為，應予分論併罰（見原判決第26至27頁） 。並於主文欄分別諭知共同犯商業會計法第71條第1款之填 製不實，與陳瑞明犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條 之逃漏稅捐、王忠輝犯稅捐稽徵法第43 條第1項之幫助逃漏 稅捐罪刑，致事實之認定與理由之說明及主文之諭知，不相 一致，自有理由矛盾之違法。
三、以上或係陳瑞明、王忠輝上訴意旨所指摘，或為本院得依職 權調查之事項，且原判決之上述違背法令，影響於事實之確 定，本院無從自為判決，應認原判決關於陳瑞明、王忠輝部 分即有撤銷發回更審之原因。又原判決既已認定及敘明王忠 輝係商業會計法第71條所稱之「（東林珊瑚有限公司）商業 負責人」，且係與不具該公司商業負責人身分之陳瑞明共同 犯同法第71條第1 款之填製不實罪，則主文欄載以各所犯前 揭罪名，對於為「商業負責人」、「非商業負責人」之犯罪



主體身分，未加記載，更審後如仍認犯罪，亦允宜注意及之 。
據上論結，應依刑事訴訟法第397 條、第401條，判決如主文。中 華 民 國 108 年 8 月 21 日
最高法院刑事第九庭
審判長法官 陳 世 雄
法官 何 菁 莪
法官 段 景 榕
法官 王 國 棟
法官 張 智 雄
本件正本證明與原本無異
書 記 官
中 華 民 國 108 年 8 月 22 日