臺灣桃園地方法院行政訴訟判決 107年度稅簡字第4號
原 告 賴美妃
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 黃伯瑞
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部民國106 年11月
14日台財法字第10613947720 號訴願決定（案號：第00000000號
），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件係原告因不服被告「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之 稅額在新臺幣（下同）40萬元以下者」，依行政訴訟法第22 9 條第1 項及第2 項第1 款規定，應由地方法院行政訴訟庭 為第一審管轄法院，並適用簡易訴訟程序，合先敘明。二、事實概要：
原告係元生牙醫診所（下稱元生診所，民國102年3月29日註 銷）及峨眉牙醫診所（下稱峨眉診所，102年4月2日設立） 之負責人，102 年度綜合所得稅結算申報，列報取自各該診 所執行業務所得241,878 元及368,693 元，分別經財政部中 區國稅局及被告以各該診所未依法設帳記載並保存憑證供核 ，依查得資料及財政部103 年3 月19日台財稅字第00000000 000 號令核定102 年度執行業務者費用標準（下稱102 年度 執行業務者費用標準），按衛生福利部中央健康保險署（下 簡稱健保署）核定之點數計算健保收入之必要費用，核定各 該診所執行業務所得分別為953,511 元及1,504,745 元，並 由被告歸課核定102 年度綜合所得總額2,467,729 元，補徵 應納稅額278,195 元。原告不服，循序申請復查、提起訴願 均遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張及聲明：
（一）就原告101 年度綜合所得稅結算申報與本件之相同爭點， 已有本院105 年度簡字第135 號判決，被告卻無視該判決 意旨，仍對本件102 年度綜合所得稅結算申報，作出違背 上開判決意旨之復查決定及訴願決定書。而依上開判決意 旨，原告因參與102 年度全民健康保險牙醫門診總額醫療
資源不足地方改善方案（下稱改善方案），所得到的差額 補助（即保障額度超過申報核定點數部分，下稱系爭補助 ），屬於補助款，不應成為課稅所得課徵計算的範圍，始 符合其補助目的。且系爭補助亦非醫師之醫療行為所生相 關收入，當然不是醫師執行業務所得。又系爭補助與所得 稅法第4 條第8 款規定之性質相近，亦無對價關係，自應 依此規定列為免稅所得。
（二）又執行業務者之業務或演技收入是減除費用等之餘額，才 是所得額，所得稅法第14條第1 項第2 類定有明文。從而 計算執行業務所得，自應將執行業務之收入減除支出後， 才是執行業務所得，而不是將執行業務收入，逕自作為執 行業務所得予以核課。
（三）聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告答辯及聲明：
（一）按執行業務者應設置帳簿，詳細記載其業務收支項目，若 其未能提供證明所得額之帳簿文據，稽徵機關自得依同業 一般收費及費用標準核定其所得額，所得稅法第14條第1 項第2 類、第83條第1 項、同法施行細則第13條第1 項及 執行業務所得查核辦法第8 條前段定有相關規定。而102 年度執行業務者費用標準，係考量計算所得之各項成本費 用，會因不同因素或行業特性而有其難度，故訂定上開標 準，俾利當納稅義務人未能提示相關成本及必要費用時， 得據以推計之，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租 稅公平。又推計課稅之成本計算係依各行業整體推計，無 法依個別業者分別考量，因此為正確核定執行業務者之所 得額，減少徵納雙方爭議，執行業務者宜依法設帳詳實記 載各項收入及費用，俾供稽徵機關據以核認。
（二）原告結算申報102 年度綜合所得稅，所列報源自元生診所 及峨眉診所執行業務所得241,878 元及368,693 元，經財 政部中區國稅局苗栗分局及被告所屬竹東稽徵所依執行業 務及其他所得收入歸戶清單、全民健康保險特約醫事服務 機構申請醫療費用分列項目參考表、醫療院所等執行業務 狀況調查紀錄表及各該診所102 年度申報之收入明細表等 資料，核定如附表三所示：各該診所健保收入（含部分負 擔）、掛號費收入、一般門診收入、利息收入、健保收入 必要費用、掛號費收入必要費用、一般門診收入必要費用 ，進而核定元生診所及峨眉診所之執行業務所得，分別為 953,511 元及1,504,745 元。
（三）而元生診所及峨眉診所102 年度健保收入之成本費用，係 依健保署所分別核定點數194,269 點及219,066 點計算，
又改善方案分級設定保障額度，係因上開診所執業地區屬 二級「牙醫醫療資源不足地區」，依健保署105 年7 月1 日健保桃字第1053010760號及106 年5 月19日健保桃字第 1063009847號函略以：改善方案規定二級牙醫醫療資源不 足地區每月保障額度為220,000 元，非220,000 點，如申 報點數超過保障額度者，以實際申報點數計算等語。而元 生診所及峨眉診所102 年度分列項目參考表扣繳憑單給付 總額分別為1,095,849 元及1,667,400 元，另部分負擔分 別為6,350 元及5,760 元，合計分別為1,102,199 元及1, 673,160 元，各該診所依實際執業情形向健保署申請經核 定之點數分別為194,269 點（含門診醫療費用核定點數13 8,064 點＋部分負擔6,350 點＋巡迴醫療費用點數49,855 點）及219,066 點（含門診醫療費用核定點數150,306 點 ＋部分負擔5,760 點＋巡迴醫療費用點數63,000點）。其 中健保收入部分，雖有部分收入為健保署核發之補助，屬 獎勵偏鄉醫師之性質，惟核與一般無償贈與之性質有異， 自不符合所得稅法第4 條免稅之規定。成本費用部分，保 障額度超過申報核定點數部分（即屬獎勵性質之收入）， 並無相對應醫療行為，自無從認定其必要成本費用，原告 如主張各該診所之實際成本費用大於依財政部頒訂標準核 定之金額，即應提供實際成本費用之相關帳簿、文據供核 ，惟原告未提供有利主張之相關帳簿、文據，是財政部中 區國稅局苗栗分局及被告所屬竹東稽徵所依健保署提供各 該診所之健保核定點數194,269 點及219,066 點，按每點 0.78元計算屬健保收入之成本151,530 元及170,871 元， 核定各該診所執行業務所得為953,511 元及1,504,745 元 並無不合。
（四）原告雖主張就101 年度綜合所得稅相同爭點，本院105 年 度簡字第135 號判決認定原告健保收入應以78% 計算費用 ，而非以核定點數乘以0.78元為費用，惟其他相同爭點之 案件，臺北高等行政法院99年度簡字第469 號、100 年度 簡字第260 號、103 年度簡上字第185 號及103 年度簡上 字第187 號等判決，則認為未設置帳簿並未保存憑證之醫 療院所，以健保局核定之點數，作為計算費用之標準，核 定「執行業務者費用標準」，乃具正當之聯結，且無違所 得稅法意旨及法律保留原則，而該費用認定標準既對全體 西醫師均一體適用，亦無違反平等原則情事，自得為財政 部所屬稽徵機關所援用。系爭診所101 及102 年度均未設 置帳簿憑證供核，被告無自從得知原告實際之成本費用， 是仍應採行為時執行業務費用標準核認。
（五）聲明：原告之訴駁回。
五、本院判斷：
（一）本件相關法規：
1、所得稅法第14條第1 項第2 類前段：「個人之綜合所得總 額，以其全年下列各類所得合併計算之：第二類：執行業 務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房 租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取 代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人 員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額 為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載 其業務收支項目；業務支出，應取得確實憑證。帳簿及憑 證最少應保存五年；帳簿、憑證之設置、取得、保管及其 他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」
2、所得稅法第83條第1 項：「稽徵機關進行調查或復查時， 納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其 未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核 定其所得額。」
3、所得稅法施行細則第13條：「（第1 項）執行業務者未依 法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能 提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收 費及費用標準核定其所得額。（第2 項）前項收費及費用 標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬 訂，報請財政部核定之。」
4、執行業務所得查核辦法第8 條前段規定：「執行業務者於 規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文 據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依 規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細 則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」 5、依上開法律及法規命令之授權，財政部在每年報稅期間前 ，均有發布前一年度之「執行業務者費用標準」，於103 年3 月19日即發布「102 年度執行業務者費用標準」，其 中第10點規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未 依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿 文據者，102 年度應依核定收入總額按下列標準（金額以 新臺幣為單位）計算其必要費用，但稽徵機關查得之實際 所得額較依下列標準計算減除必要費用後之所得額為高者 ，應依查得資料核計之：十、西醫師：（一）全民健康保 險收入（含保險對象依全民健康保險法第43條及第47條規 定應自行負擔之費用）：依中央健康保險署核定之點數， 每點0.78元。（二）掛號費收入：78﹪。( 三) 非屬全民
健康保險收入：1.醫療費用收入不含藥費收入：20% 。2. 醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：……（3 ） 牙科：40% 。」（本院卷第103 至104 頁背面）。（二）前揭事實概要欄所載情節，除後列之爭點外，其餘為兩造 所不爭執，並有兩造所提證據資料，以及原處分卷與訴願 訴願卷宗內，所附之相關文件、資料在卷可稽（詳參附表 一、二），足信屬實。
（三）依兩造所述，可知本件爭點應為：1.健保局給予原告之系 爭補助，是否應納入原告之執行業務所得予以課稅？2.如 是，則原告申報系爭補助之所得稅時，得否依執行業務者 費用標準，扣除系爭補助之必要費用？
（四）健保局給予原告之系爭補助，應納入原告之執行業務所得 予以課稅：
1、依所得稅法第2 條第1 項規定：「凡有中華民國來源所得 之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵 綜合所得稅。」而關於所得之認定，依「源泉理論」是指 從某個固定源泉具有規則反覆性，以形成財產上增益的情 況；「純資產增加說」則認為所得為一定期間中資產淨值 之增加或貶損，包括使用與第三人所提供之具有金錢價值 的給付；至於「市場所得理論」則指納稅者基於主觀獲取 利潤意圖，參與經濟上交易所實現之成果。就量能課稅原 則之觀點而言，所有增加納稅者稅捐負擔能力之因素，不 論其取自何種源泉，包括孳息、財產本體價值之增益與市 場活動所獲得之經濟成果，都應納入所得課稅範圍。就我 國所得稅之課徵而言，所得稅法與所得基本稅額條例，對 於所得稅之課徵包括自然人之綜合所得與營利事業之營利 所得。基此我國所得稅法上對於所得理論，原則上應是採 純資產增加說，即所得係指一定期間中資產淨值之增加， 包括使用與第三人所提供之具有金錢價值的給付，僅是我 國稅法體系將土地增值、遺產及贈與部分，另行於土地稅 法與遺產及贈與稅法中課徵，而不是依所得稅法予以課徵 （柯格鐘，論量能課稅，成大法學，第14期，頁77-81 ） 。從而納稅者資產淨值的增加，即是納稅者稅捐負擔能力 之增加，除稅法另有規定外，依法自應課徵所得稅。 2、原告雖主張系爭補助是健保局給予原告的醫療資源差額補 助，並非執行醫療行為所得，不應課徵所得稅等語。惟查 原告於本院審理時陳稱參與改善方案，依規定負有每週至 少提供24小時的門診及6 小時之巡迴醫療服務，包括兩個 夜診，且必須到小學或巡迴醫療站執行巡迴醫療服務等義 務，若未履行上開義務將會影響輔助款的核發等語（本院
卷第95頁）。參以參與改善方案者，負有每月至少執行2 次牙醫巡迴醫療服務，每月執行少於2 次且未於巡迴點執 行者，除不得申請該月巡迴醫療費用外，並列入下年度參 與本計畫評估條件，另執行巡迴醫療服務，依改善方案亦 需備置平躺檢查床、聘請牙醫專任助理等，有參與方案在 卷可稽（參本院卷第28頁、第29頁背面），顯見原告參與 改善方案為獲得系爭補助，負有相當醫療服務之義務，堪 認系爭補助實為原告參與改善方案後，因執行相關醫療業 務所得之代價，且原告獲得系爭補助，其稅捐負擔能力將 因而增加，依上開所述即屬所得，自應依法課徵所得稅。 3、至原告主張依所得稅法第4 條第1 項第8 款規定：「下列 各種所得，免納所得稅：八、中華民國政府或外國政府， 國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公 私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與 之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助 費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」 系爭補助之性質則類似本款規定之補助費，依本款規定自 應免納所得稅等語。惟上開規定之補助費屬於受補助者之 資產淨值增加，依前述仍屬所得概念，本應課徵所得稅， 僅是上開條文特別規定免納所得稅，核其性質乃屬租稅優 惠。而關於租稅優惠之適用，基於租稅法律主義對於其相 關構成要件自應以法律明定，而不得將稅法所未規定租稅 優惠之事項，類推適用於稅法之租稅優惠規定。準此，系 爭補助既不屬於上開規定之租稅優惠範圍，自不得以類推 適用方式適用之，原告上開主張，顯與租稅法律主義有違 ，殊無可採。又系爭差額是在保障參與改善方案之牙醫師 ，確保其可獲得一定之執行業務所得，以鼓勵牙醫師至牙 醫醫療資源不足地區執業服務（參照改善方案第1 項第2 點目的，本院卷第25頁），其性質並非在補貼參與者因參 與改善方案所生之虧損或特別犧牲，核屬應課徵所得稅之 所得範圍。
4 、原告另主張系爭補助並無對價關係，不應課稅等語，被告 則以系爭補助係屬獎勵偏鄉醫師之性質，不同於一般無償 贈與之性質等語置辯。經查，所謂「贈與」依民法第406 條規定係指當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方 ，他方允受之契約，另遺產及贈與稅法第4 條第2 項則規 定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予 他人，經他人允受而生效力之行為。」據此可知所謂贈與 客觀上應是「無償」地將財產給與他方，他方並未給付對 價而言，然系爭補助為執行業務所得，既經認定如前，自
不屬於無償給與之行為。況民法與遺產及贈與稅法上對於 贈與之定義，雖毋庸具有主觀上動機之要件，僅需有主觀 上之合意及客觀上「無償」之表徵即可，然而在所得稅法 上對於贈與之認定，是否仍應如同民法或遺產及贈與稅法 對贈與之定義毋庸具有主觀動機要件，則或有爭議，例如 比較法上美國就所得稅之總所得範圍，並不包括贈與及遺 產，而對於所得稅目的所稱之贈與，即有認為應考量贈與 者之主觀動機必須是超然無私的慷慨行為，若其主觀動機 有在滿足道德義務或期待經濟利益者，則縱使客觀上是無 償給與，仍不得認為是所得稅法上之贈與。而就本件而言 ，系爭補助既是原告執行業務之所得，即不是無償給與之 贈與，且就國家對原告所為系爭補助而言，本屬國家對醫 療政策之獎勵行為，其目的是基於國家照顧醫療不足地區 之福利政策，此種國家政策對於原告執行業務所為之補助 ，自難認定為贈與。
5、基上，系爭補助應屬原告之執行業務所得，自應依所得稅 法課徵所得稅。
（五）原告申報系爭補助之所得稅時，得依執行業務者費用標準 ，扣除系爭補助之必要費用：
1、按量能課稅原則具體化之次原則，包括主觀淨值原則與客 觀淨值原則。所謂客觀淨值原則係與稅基計算有關之課稅 原則，即計算稅基必須以客觀淨額為基準，就所得稅而言 課徵所得應以所得淨額，而非所得總毛額為基準，而計算 所得淨額則是以總收入減除因獲取該收入所需支付之成本 及必要費用，若有已發生損失時並應減除之，總收入扣除 上開項目後之淨額，才是計算稅捐負擔能力之基準，另基 於收入與成本費用關聯性原則，成本與費用必須與獲取所 得之經濟活動具有關聯性，方得據以減除（柯格鐘，論量 能課稅，成大法學，第14期，頁91）。客觀淨值原則既為 量能課稅原則之具體化次要原則，則違反客觀淨值原則即 與量能課稅原則有有違，而量能課稅原則又為依據負擔能 力而平等課稅之原則，從而違反量能課稅原則即是違反平 等原則，而有違憲之虞。據上，成本與費用為納稅義務人 所不得支配之所得，自應排除於所得稅之稅基以外，因此 稅基之計算應將納稅義務人各項收入減除成本、費用之客 觀淨所得，始得納入所得稅課徵之範圍，若未減除成本費 用，則將造成納稅義務人就其無法支配之部分，仍負擔所 得稅，致無法顯現納稅義務人之稅捐負擔能力，而違反量 能課稅原則，且因無法反映納稅者之正確淨所得額，也侵 害納稅者繳納正確稅額之權利。
2、依「102 年度執行業務者費用標準」，將西醫師之必要費 用標準規定全民健康保險收入，依健保局核定之點數，每 點0.78元。惟原告除實際申報核定點數外，另有系爭補助 即保障點數所換算之全民健保收入會被記入扣繳憑單金額 ，卻無法列入「核定點數」乘以0.78元作為必要費用，致 使系爭補助金額雖被課徵所得稅，卻未計算成本費用之不 利益。詳言之，此情即如被告所主張：改善方案規定二級 牙醫醫療資源不足地區每月保障額度為220,000 元，非22 0,000 點，如申報點數超過保障額度者，以實際申報點數 計算。而元生診所及峨眉診所102 年度分列項目參考表扣 繳憑單給付總額分別為1,095,849 元及1,667,400 元，另 部分負擔分別為6,350 元及5,760 元，合計分別為1,102, 199 元及1,673,160 元，而該診所依實際執業情形，健保 署申請經核定之點數分別為194,269 點及219,066 點，保 障額度超過申報核定點數部分，並無相對醫療行為，自無 從認定其必要成本費用，原告如主張各該診所之實際成本 費用大於依財政部頒訂標準核定之金額，即應提供實際成 本費用之相關帳簿、文據供核，惟原告未提供有利主張之 相關帳簿、文據等語（參本院卷第13頁及同頁背面）。 3、惟查，保障額度超過申報核定點數部分，原告雖未經健保 局核定之點數，然如前所述，國家是為了解決偏鄉醫療資 源不足的問題，欲鼓勵牙醫師至偏鄉提供醫療服務，促使 偏鄉地區之全民健康保險對象民眾亦能獲得適當之牙醫醫 療服務，因而對參加計畫之醫師按月提供補助，從而原告 所獲得系爭補助，是基於原告負擔改善方案義務之對價， 相對地原告為履行改善方案，所支出的相關成本費用之關 聯所得，整體而言應包括經健保局所核定點數與系爭補助 。因原告參加改善方案，依「牙醫師至牙醫醫療資源不足 地區執業服務計畫」內容，參與計畫之牙醫「門診服務時 數」，每週至少提供5 天門診服務，包含2 個夜診總提供 醫療服務診療時數不得少於24小時（本院第25頁背面）， 且原告參與改善方案實際上仍須自行負擔時間、車資、診 所押租金、加入當地牙醫公會之入會費及每年年費、開業 費、診所之裝潢、水電、設備、材料、機台、人事成本及 電腦設備等費用、醫療廢棄物處理費，且提供24小時的門 診、6 小時巡迴醫療服務及兩個夜診等診療服務期間，縱 使無病人到場，原告仍須待在診所、巡迴地點、當地中小 學、活動中心做衛生推廣服務，直到時數滿為止（本院卷 第28頁、第140 頁背面）。又「當月未達上述工作天數及 診察時間者，依實際診察時數與原訂開診時數之比例核減
醫療費用，如有不可抗拒之事由（重大傷病、天災等）不 在此限」；「執行本計畫之特約醫事服務機構負責醫師不 得支援其他醫事服務機構，且不得申報非本計畫內容之健 保醫療費用」（本院卷第25頁背面至第26頁），據此可知 ，原告因參與改善方案後，即不得任意調整工作時數，縱 有空暇之餘亦不得至其他醫院執業，實已達限制醫師之執 業自由之程度。而上開成本費用及對執業自由限制等，乃 是原告為履行改善方案之成本費用與義務，且是實際申報 核定點數之醫療行為及為保障點數所換算之全民健保收入 ，所為整體性之成本費用與義務，自難以切割成僅是實際 申報核定點數之醫療行為之成本費用與義務。就此而言， 原告為獲得系爭補助，仍負有相當義務，並因而支出相關 之成本、費用，且系爭補助與成本費用間具有關聯性，符 合收入與成本費用之關聯性原則，依據客觀淨值原則，自 應准予原告就「保障額度超過申報核定點數部分」申報成 本費用，方能反映原告實際稅捐負擔能力。從而原告主張 應依健保局102 年度各月門診醫療費用核定總表所載偏遠 地區保障額度核定點數，核定其成本費用及計算所得，而 非以實際申報核定點數核定之，應屬有據。
4、再者，被告既認為「保障額度超過申報核定點數部分」， 屬於原告之執行業務所得而應申報所得稅，則依據成本費 用配合原則，即應准予原告就此執行業務所得扣除成本費 用。而就上開成本費用之計算，依核實課稅原則，固應由 納稅義務人自行申報，並提示各種所得額之帳簿、文據， 以便稽徵機關查核，此亦為納稅義務人之協力義務，而若 納稅義務人未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關自得 依推計課稅方法核定之（司法院釋字第218 號參照）。是 以稽徵機關核定個人綜合所得稅，原則上固應核實課稅， 惟若納稅義務人未履行其協力義務，提供實際成本費用之 帳簿、文據供核，致稽徵機關無法查得正確數額時，自得 依推計課稅以核定相關成本費用。本件原告為獲得系爭補 助既有相關成本費用支出，且就本件原告執行業務所得之 費用，已有財政部發布之102 年度執行業務者費用標準， 供被告為推計課稅，被告自不得逕以原告並未提供相關成 本費用之帳簿、文據供核為由，否准扣除系爭補助之成本 費用。而應依102 年執行業務者費用標準，所對牙醫師執 行業務費用核定之相同標準，對原告保障額度超過申報核 定點數部分，所換算之全民健保收入，予以核定費用。又 102 年執行業務者費用標準，其一元所相對的即是一點， 關於全民健康保險收入之費用標準則為每點0.78元（本院
卷第97頁背面），而因系爭補助是由保障點數所換算之全 民健保收入，依上開推計費用成本之標準，自應將系爭補 助金額扣除78%之必要費用。
5、此外，就本件保障額度補助差額（即系爭補助）之相同爭 點，財政部業已改變被告於本件所採之見解，轉而認為受 補助者得扣除相關成本費用，即依財政部105 年2 月2 日 台財稅字第10404701801 號令發布「104 年度執行業務者 費用標準」第10點西醫師部分增定「但依全民健康保險醫 療資源不足地區改善方案所訂保障額度補足差額之收入， 減除百分之七十八必要費用」（下稱系爭但書，本院卷第 99頁背面），足見財政部就保障額度補足差額之部分（即 系爭補助），業已認定確有其成本費用應予扣除。而就本 件成本費用之計算，依「102 年度執行業務者費用標準」 第10點西醫師部分之規定，雖未有系爭但書規定，然依量 能課稅原則本應扣除系爭補助之成本費用，且無需稽徵機 關函令為依據即可為之，至於扣除額之計算，則因原告未 據帳簿、文據自行申報或提示證明，而有違協力義務，然 稽徵機關就相關成本費用之計算，既有各年度執行業務者 費用標準據以認定，被告依相關標準扣除系爭補助之成本 費用，當符合推計課稅之法理，準此，原告上開主張於法 自屬有據。
六、綜上，系爭補助雖應課徵所得稅，惟被告未扣除相關成本費 用，於法未合，原告訴請撤銷原處分、復查決定及訴願決定 ，為有理由，應予准許。至本件原告102 年度之綜合所得稅 究應如何核定，應由被告依本判決意旨，另為適法之處理， 併予指明。
七、本件判決基礎已明，兩造其餘陳述及證據經本院斟酌後，核 與判決不生影響，爰不一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 7 月 19 日
行政訴訟庭 法 官 林其玄
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。
中 華 民 國 108 年 7 月 19 日
書記官 吳文彤
附表一【原告證據明細】：
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│證據編號│證據名稱或內容 │所附卷宗│頁碼 │
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│甲證1 │102年度綜所稅核定通知書與繳款書 │本院卷 │第6至9頁 │
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│甲證2 │復查決定書與應補稅額更正註銷單、申報│本院卷 │第15 至17頁 │
│ │核定通知書 │ │ │
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│甲證3 │訴願決定書 │本院卷 │第19至23頁 │
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│甲證4 │102 年度全民健保牙醫門診總額醫療資源│本院卷 │第25至36頁 │
│ │不足地區改善方案 │ │ │
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│甲證5 │本院105年度簡字第135號行政訴訟判決 │本院卷 │第37至43頁 │
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│甲證6 │102 年度核定金額與核定點數及補足差額│本院卷 │第121頁 │
│ │一覽表 │ │ │
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│甲證7 │門診醫療費用核定總表 │本院卷 │第122至128頁│
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│甲證8 │104 年度核定金額與核定點數及補足差額│本院卷 │第129頁 │
│ │一覽表 │ │ │
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│甲證9 │104 年度綜所稅核定通知書 │本院卷 │第134至135頁│
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附表二【被告證據】
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│證據編號│證據名稱或內容 │所附卷宗│頁碼 │
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│乙證1 │原告102 年度執行業務所得申報與核定資│本院卷 │第112至113頁 │
│ │料彙整表 │ │ │
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│乙證2 │原告102年度綜合所得稅結算申報資料 │原處分卷│第1 至5頁 │
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│乙證3 │102年度綜所稅申報核定通知書 │原處分卷│第6頁 │
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│乙證4 │102 年度執行業務與其他所得歸戶清單 │原處分卷│第14至18頁 │
│ │（峨眉牙醫診所） │ │ │
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│乙證5 │峨眉牙醫診所102 年度申請醫療費用分列│原處分卷│第22頁 │
│ │項目參考表（峨眉牙醫診所） │ │ │
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│乙證6 │峨眉牙醫診所102 年4 月至12月未收掛號│原處分卷│第23至36頁 │
│ │費、自付一覽表 │ │ │
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│乙證7 │所得扣繳憑單（峨眉牙醫診所） │原處分卷│第37頁 │
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│乙證8 │102年度執行業務所得收入明細表 │原處分卷│第38至41頁 │
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│乙證9 │原告復查申請書 │原處分卷│第91頁 │
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│乙證10 │健保署105 年7 月1 日函文與檢附102 年│原處分卷│第100 頁 │
│ │度全民健康保險牙醫門診總額資源不足地│ │ │
│ │區改善方案、施行地區一覽表等資料 │ │ │
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│乙證11 │102 年度全民健康保險牙醫門診總額醫療│原處分卷│第101至112頁 │
│ │資源不足地區改善方案 │ │ │
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│乙證12 │衛生福利部中央健康保險署105年7月1日 │原處分卷│第113至114頁 │
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│乙證13 │102 年度執行業務與其他所得歸戶清單 │原處分卷│第120至122頁 │
│ │（元生牙醫診所） │ │ │
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│乙證14 │峨眉牙醫診所102 年度申請醫療費用分列│原處分卷│第123頁 │
│ │項目參考表（元生牙醫診所） │ │ │
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│乙證15 │門診醫療核定總表（元生牙醫診所） │原處分卷│第153至162頁 │
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│乙證16 │101 年度全民健康保險牙醫門診總額醫療│原處分卷│第163至168頁 │
│ │資源不足地區改善方案 │ │ │
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附表三
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│項目別＼診所別 │元生診所 │峨眉診所 │
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│診所健保收入（含部│1,102,199 元 │1,673,160 元 │
│分負擔） │ │ │
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│掛號費收入 │2,650 元 │9,870 元 │
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│一般門診收入 │3,750 元 │0 元 │
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│利息收入 │9 元 │285 元 │
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│合計收入 │1,108,608 元 │1,683,315 元 │
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│健保收入必要費用 │151,530 元（健保署核定點數│170,871 元（健保署核定點數│
│（應自收入減除） │194,269 點×0.78） │219,066 點×0.78） │
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│掛號費收入必要費用│2,067 元（2,650 元×78%） │7,699 元（9,870 元×78% ）│
│（應自收入減除） │ │ │
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│一般門診收入必要費│1,500 元（3,750 元×40% ）│0 元（0 元×40% ） │
│用（應自收入減除）│ │ │
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│診所執行業務所得（│953,511 元（1,108,608 元-1│1,504,745 元（1,683,315 元│
│即合計收入欄減去上│51,530元-2,067元-1,500元）│-170,871元-7,699元-0元） │