臺中高等行政法院判決
107年度訴更一字第28號
108年6月26日辯論終結
原 告 廖年舫
訴訟代理人 顏寧 律師
房佑璟 律師
原 告 廖麗瓊
上 二 人
訴訟代理人 鄭崇煌 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 宋秀玲
訴訟代理人 王素芬
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國105年6月28
日台財法字第10513926550號訴願決定，提起行政訴訟，經本院1
05年度訴字第294號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院判
決廢棄原判決，發回更審，本院更為判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分關於否准退還罰鍰新臺幣伍拾伍萬伍仟伍佰柒拾元部分撤銷。
被告應作成退還原告廖年舫、廖麗瓊之被繼承人廖萬禮已繳納罰鍰新臺幣伍拾伍萬伍仟伍佰柒拾元予原告廖年舫、廖麗瓊之行政處分。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
被告代表人於民國108年1月31日變更為宋秀玲，並具狀聲明 承受訴訟（參本院卷第295頁），經核無不合，應予准許。貳、實體方面：
爭訟概要：
㈠原告之父廖萬禮所有坐落臺中市○○區○○段000○000○0 ○號土地（下稱系爭土地），廖萬禮認原告廖年舫以非法 手段登記為其所有，遂於民國93年間提起刑事附帶民事訴 訟，請求原告廖年舫返還系爭土地所有權，經臺灣臺中地 方法院（下稱臺中地院）94年度附民字第6號、臺灣高等 法院臺中分院（下稱臺中高分院）94年度附民上字第146 號及最高法院以95年度台抗字第455號裁定，判命原告廖 年舫應將系爭土地所有權移轉登記塗銷，回復為廖萬禮所
有並確定在案，原告廖年舫於96年1月3日將系爭土地所有 權回復登記予廖萬禮。然於93年6月2日上開案件未確定前 ，原告廖年舫偕廖萬禮與裕民汽車股份有限公司（下稱裕 民公司）簽訂土地租賃契約，約定由裕民公司於系爭土地 上自費建屋（建號：臺中市○○區○○段000號，門牌號 碼：臺中市○○區市○路000號，下稱系爭建物）使用， 租賃期間自93年6月2日起至103年8月17日止，嗣於95年1 月4日復與裕民公司簽訂協議書，約定以原告廖年舫為起 造人及出租人不得另行請求裕民公司給付系爭建物租金。 ㈡嗣系爭建物於95年2月6日登記為原告廖年舫所有，再於96 年10月24日由原告廖年舫與系爭土地共有人廖萬禮、訴外 人廖林免、廖年貽及廖嘉暉將系爭建物與土地出售予訴外 人王鯤，原告廖年舫並取得出售系爭建物之價款新臺幣（ 下同）6,624萬元。經被告以原告廖年舫自始即非土地所 有權人，無償取得屬廖萬禮之系爭建物，依遺產及贈與稅 法（下稱遺贈稅法）第4條第2項規定，核定廖萬禮95年度 贈與稅1,111,141元，並按應納稅額處0.5倍之罰鍰555,57 0元（下稱前處分）。廖萬禮不服，申請復查又旋撤回復 查之申請，並繳清贈與稅及罰鍰。
㈢廖萬禮於103年6月10日死亡後，原告廖年舫於104年4月15 日依稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被告申請退還上開 已納贈與稅及罰鍰，經被告以104年10月29日中區國稅臺 中營所字第1040157555號函（下稱原處分）否准其申請； 原告廖麗瓊主張其與上訴人廖年舫同為被繼承人廖萬禮之 繼承人，均應繳納遺產稅，為原處分之利害關係人，亦不 服原處分，遂與原告廖年舫共同提起訴願，遭決定駁回後 ，提起行政訴訟，經本院105年訴字第294號判決（下稱原 判決）駁回，提起上訴經最高行政法院107年度判字第631 號判決（下稱上訴審判決）廢棄原判決，發回本院更為審 理。
原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨：
⒈系爭建物之建物登記第二類謄本，於95年2月6日之建物 登記，明顯記載原告廖年舫原始取得該建物之所有權， 而無贈與之情狀，依實務見解，舉證責任應由被告負擔 ，無論被告係主張遺產及贈與稅法第4條第2項之直接贈 與或同法第5條之「視為贈與」，均須提出原告廖年舫 與廖萬禮有為民法「贈與」契約之法律行為，即廖萬禮 有明示或默示之贈與意思表示，原告廖年舫有明示或默 示之允諾意思表示，方能合致。然被告至今無法提出原
告廖年舫與廖萬禮有上開法律行為之相關證據，原處分 違法，是謂灼然。又縱認廖萬禮有對原告廖年舫為免除 ，被告亦須提出相關證據，證明兩人間存在「免除」之 法律行為，且該免除係屬合法有權。
⒉前處分適用法令錯誤，且被告於106年4月12日行政訴訟 補充答辯狀已自承前處分未記載所適用法令依據，違反 行政程序法第96條第1項第2款規定，顯具有重大明顯之 瑕疵，且亦同屬適用法令錯誤之情狀，依同法第111條 第7款規定，前處分應無效。又被告未於前處分書上， 提示讓原告於處分前，依稅捐稽徵法第30條第1項規定 ，通知原告前往接受調查以確認贈與事實，調查程序有 違反納稅者權利保護法第21條第1項規定之重大違失， 亦屬違法。而被告於108年4月24日之行政訴訟補充答辯 狀亦自承「贈與目前核定之年度」（96年度）與原處分 （95年度）不同，「目前適用法律規定」亦與「原處分 法律規定」不同（目前為遺贈稅法第5條第1款，原處分 為第4條第2項），此實乃重大明顯、任何人一望即知之 錯誤，依行政程序法第111條，原處分應屬無效。又被 告目前主張之應納稅額明顯違反不利益變更禁止原則， 亦由被告於同份答辯狀中自認，原處分屬無效之處分。 ⒊最高法院95年度台上字第5873號刑事判決已撤銷原告廖 年舫於二審之有罪判決，發回臺中高分院（95年度上更 （一）字第316號），後廖萬禮亦撤回上訴，而該刑事 案件第一審判決係判決原告廖年舫無罪，故系爭刑事案 件以原告廖年舫無罪定讞。94年度附民上字第146號判 決據以論斷之事實，已失所附麗，亦不得因原告廖年舫 就上開刑事附帶民事判決之上訴，因逾上訴期間而遭駁 回確定，遽認系爭建物乃廖萬禮贈與原告廖年舫。 ⒋依96年6月29日之協議書、97年1月27日、97年4月2日之 協議書、93年6月2日之土地租賃契約書，系爭土地及系 爭建物之所有權自始即屬原告廖年舫所有，裕民公司出 資興建系爭建築物，僅是土地之部分租金預付性質，故 廖萬禮始會同意再將系爭土地分次移轉權利持分回歸原 告廖年舫，並由其取得系爭建物出售之價款。系爭建物 起造時，即係以原告「自有資金」興建，此有被告臺中 市分局與裕民公司之約談紀錄、94至96年度扣繳憑單、 所得稅核定稅額繳款書、繳稅取款委託書可資為證，又 系爭土地租賃契約書係於93年6月2日簽訂，廖萬禮提出 自訴係於93年12月1日之後，可見系爭建物起造時，原 告廖年舫與廖萬禮間就系爭土地並無訴訟糾紛，原告廖
年舫係以土地所有權人地位將系爭土地出租與裕民公司 。原處分自屬違誤。
⒌依最高法院22條度上字第3973號民事判例要旨，於本件 尚無證據顯示廖萬禮有對原告廖年舫為免除之意思表示 ，況若廖萬禮對系爭建物無所有權，即使其對原告廖年 舫為免除之意思表示，亦不生效力。原告否認有廖萬禮 贈與或免除原告廖年舫之情狀，若有，則廖萬禮贈與或 免除原告廖年舫返還之時點應為95年2月6日，財產價值 為臺中市稅捐稽徵處中市財稅字第0940043425號函核定 之房屋評定現值928萬8,300元。被告認定廖萬禮免除原 告廖年舫債務之日期應為96年8月31日，構成遺贈稅法 第5條第1款規定以贈與論之情，顯誤解民法規定，蓋系 爭建物於民國95年2月6日興建完成，該日起即為民法上 之物，且登記所有權人為原告廖年舫，則廖萬禮實無從 於1年半後再將該物贈與原告，被告主張顯有矛盾，且 我國民法採一物一權主義，土地所有權與建物所有權本 屬分離，被告誤認建物所有權具有從屬性而從屬於土地 所有權實乃重大誤解，亦可證前處分有認定事實、適用 法律之重大瑕疵，應屬無效。
㈡聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉被告應作成退還原告廖年舫、廖麗瓊之被繼承人廖萬禮 已繳納贈與稅1,111,141元，以及罰鍰555,570元予原告 廖年舫、廖麗瓊之行政處分。
被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
⒈原告因申請退還廖萬禮95年度贈與稅及罰鍰事件行政訴 訟案，系爭建物為裕民公司租用系爭土地之對價，系爭 土地真正所有權人廖萬禮，應向原告廖年舫請求返還系 爭建物之所有權，其未為此請求，而免除原告廖年舫之 債務，構成遺贈稅法第5條第1款規定以贈與論之情，其 免除原告廖年舫債務之日期應為96年8月31日： ⑴依民法第765條規定，可知系爭土地之使用、收益、 處分所生之利益自應歸屬所有權人。又93年6月2日原 告廖年舫偕廖萬禮與裕民公司簽訂系爭土地租賃契約 ，廖萬禮持有系爭265-1地號土地16/20，且原告廖年 舫於96年1月3日將系265地號土地之1/1持分及265-1 之4/20持分，登記回復為廖萬禮所有，足見系爭土地 所有權自始即為廖萬禮所有。而系爭建物為裕民公司 自費建造，以作為向土地所有權人租用系爭土地給付
租金之對價，原告廖年舫自始即非土地所有權人，無 權取得系爭建物。
⑵96年6月29日，原告廖年舫與廖萬禮簽訂協議書，其 中關於系爭建物部分，載明廖萬禮應撤回臺中地院96 年度重訴字第54號移轉房屋所有權登記之訴訟及原告 廖年舫應將系爭建物全部移轉登記與廖萬禮所有。前 開移轉房屋所有權登記之訴訟，經臺中地院合法通知 兩造，無正當理由遲誤96年7月4日言詞辯論期日，視 為合意停止訴訟程序，已逾4個月未續行訴訟，依法 視為撤回起訴，有臺中地院民事庭96年11月13日中院 彥民實96重訴54號函可稽。
⑶96年8月31日，原告廖年舫與廖萬禮、廖林免、廖年 貽、廖嘉暉等4人，授權余淑柔（廖年貽配偶）全權 處理出售系爭土地及建物事宜；及約定由原告廖年舫 收取此交易純收益30 %，其餘4人收取70%，有其等96 年8月31日授權書可稽。
⑷綜上，原告廖年舫未依96年6月29日協議，將系爭建 物移轉登記與廖萬禮所有，而廖萬禮亦未再為請求返 還。原告廖年舫隨即於96年8月31日與系爭土地所有 權人廖萬禮等4人，授權余淑柔全權處理出售系爭土 地及建物事宜，顯然廖萬禮於96年8月31日已免除原 告廖年舫返還系爭建物，原告廖年舫方得授權余淑柔 處理出售系爭建物事宜。進而於96年10月24日與系爭 土地所有權人共同出售系爭建物及土地與第三人，並 取得系爭建物出售價款6,624萬元，而由其於97年4月 8日將系爭建物移轉登記與買受人。系爭土地真正所 有權人廖萬禮，應向原告廖年舫請求返還系爭建物之 所有權，其未為此請求，而免除原告廖年妨之債務， 構成遺贈稅法第5條第1款規定以贈與論，其免除原告 廖年舫債務之日期，就上開事實觀之，應為96年8月3 1日。
⒉廖萬禮96年度本次贈與稅應納稅額為1,111,141元，惟 原處分罰鍰555,570元部分應予註銷：
⑴廖萬禮於96年8月31日免除原告廖年舫返還系爭建物 ，於被告核課廖萬禮95年度贈與稅時，該以贈與論事 實已存在，且贈與人與受贈人亦同，僅轉正贈與年度 為96年度（原核定為95年度）、適用遺贈稅法第5條 第1款（原核定適用同法第4條第2項；適用法條雖不 同惟同屬贈與行為）。
⑵依行為時同法第10條第1項及第3項規定，按系爭建物
96年8月31日評定標準價格9,102,500元核認本次贈與 總額（原核定本次贈與總額為9,288,300元），惟廖 萬禮96年度有前次核定贈與總額9,685,114元，依行 為時同法第19條第2項規定，應併計本年度前次核定 贈與總額，重行核算96年度贈與總額18,787,614元， 應納稅額2,452,342元。惟基於行政救濟不利益變更 禁止原則，原核定應納稅額1,111,141元，應予維持 。另本件適用法條轉正為遺贈稅法第5條第1款以贈與 論，且廖萬禮95年度贈與稅及罰鍰事件，廖萬禮已於 99年11月19日申請復查，無須再行通知申報，是原處 罰鍰555,570元應予註銷。
⒊若認為廖萬禮贈與或免除原告廖年舫返還義務之時點為 95年2月6日，則95年度廖萬禮除贈與原告廖年舫系爭建 物（95年2月6日評定標準價格：9,288,300元）外，尚 無其他贈與事件，其95年度贈與稅應為1,111,141元。 ㈡聲明：原告之訴駁回。
爭點：
㈠系爭建物是否為廖萬禮贈與原告廖年舫，或係廖萬禮免除 原告廖年舫移轉登記返還系爭建物？若是，廖萬禮贈與或 免除原告廖年舫返還之時點及財產價值為何？
㈡前處分以原告廖年舫自始即非土地所有權人，於95年2月6 日無償取得屬廖萬禮之系爭建物，依遺贈稅法第4條第2項 規定，核定廖萬禮95年度贈與稅，是否適法？原告以前處 分適用法令錯誤，致被繼承人廖萬禮溢繳贈與稅款，依稅 捐稽徵法第28條第2項規定申請退還，是否有理由？ 本院的判斷：
㈠前提事實：
原告之父廖萬禮於民國93年間提起刑事附帶民事訴訟，請 求原告廖年舫返還系爭土地所有權，經臺中地院94年度附 民字第6號、臺中高分院94年度附民上字第146號及最高法 院以95年度台抗字第455號裁定，判命原告廖年舫應將系 爭土地所有權移轉登記塗銷，回復為廖萬禮所有並確定在 案，原告廖年舫亦於96年1月3日將系爭土地所有權回復登 記予廖萬禮。然於93年6月2日上開案件未確定前，原告廖 年舫偕廖萬禮與裕民公司簽訂土地租賃契約，約定由裕民 公司於系爭土地上自費建築系爭建物使用，租賃期間自93 年6月2日起至103年8月17日止，嗣於95年1月4日復與裕民 公司簽訂協議書，約定以原告廖年舫為起造人及出租人不 得另行請求裕民公司給付系爭建物租金。嗣系爭建物於95 年2月6日登記為原告廖年舫所有，另於96年6月29日廖萬
禮與原告廖年舫雙方協議，就系爭土地之訴訟，以現有產 權登記（此時廖年舫已回復登記予廖萬禮）為準，互不再 追訴。廖萬禮願將265及265之1地號土地先行移轉持分20/ 200及56/200給予原告廖年舫，原告廖年舫應將目前登記 其所有之系爭建物所有權全部移轉登記予廖萬禮所有，惟 雙方並未完成系爭建物及系爭土地之登記。又於96年10月 24日由原告廖年舫與系爭土地共有人廖萬禮、訴外人廖林 免、廖年貽及廖嘉暉將系爭建物與系爭土地出售予訴外人 王鯤，系爭建物並於97年4月8日由原告廖年舫移轉登記予 買受人王鯤。而於97年1月27日及97年4月2日原告廖年舫 與廖萬禮等人協議，就系爭建物及系爭土地出售總價款2 億5,305萬元，扣除系爭建物應給予裕民公司興建之補償 費1,360萬元後，其等共同取得房地出售價款為2億3,945 萬元，協議由原告收取上開實得價款中之6,624萬元作為 系爭建物之出售價款。嗣被告以原告廖年舫自始即非土地 所有權人，無償取得屬廖萬禮之系爭建物，依遺贈稅法第 4條第2項規定，核定廖萬禮95年度贈與稅1,111,141元， 並按應納稅額處0.5倍之罰鍰555,570元，作成前處分。廖 萬禮於103年6月10日死亡後，原告廖年舫於104年4月15日 依稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被告申請退還上開已 納贈與稅及罰鍰，經被告以原處分否准其申請，以上事實 有各項資料可查（甲證5、6、15、17、20、21、22、23、 24；乙證3、5、29、30、31、38、40、50、72；丁證5、1 1、12，本件判決相關證據之編號詳附表）。 ㈡系爭建物係原告之父廖萬禮免除原告廖年舫返還系爭建物 移轉登記請求權之債務，免除之時點為96年10月24日，贈 與財產之價值為96年房屋評定價格9,102,500元： ⒈應適用的法令：遺贈稅法第3條第1項、第4條第2項、第 5條第1款、第10條第1項前段、第3項（98年1月21日修 正公布）（附錄）。
⒉按租稅法制中之「量能原則」，係以實現公平課稅為目 標且為法治國家稅法之基本原則，主張按個人經濟能力 作為課稅多少之依據。而為達稅捐稽徵之目的，滿足國 家財政需要，就各種法律事實（經濟財），具有財產價 值者，依效率原則加以篩檢、歸納出其中比較能夠或最 足以表徵一個人負擔稅捐能力之指標，而為量能課稅， 即為「稅捐財」（表徵稅捐負擔能力指標，主要為所得 、消費《或銷售》、財產等三種）。倘經立法上以稅捐 構成要件之規定加以把握時，即成為稅法上所謂的「稅 捐客體」。我國贈與稅之稅捐客體較接近於贈與人供為
贈與之「財產」，並非「贈與」此一法律行為，強調的 是贈與人「財產之移動」是否形成受贈人「所得之增加 」。此一經濟上稅捐財之該當，並就所移動之「財產」 ，適當量化為稅基，以符合量能課稅原則。
⒊復按上開法規，凡經常居住中華民國境內之中華民國國 民，就其在中華民國境內或境外之動產、不動產及其他 一切有財產價值之權利為贈與，或有依法應以贈與論之 行為者，均應依法課徵贈與稅。所謂贈與行為，係指財 產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生 效力之行為。而所謂依法應以贈與論之行為，規範於遺 贈稅法第5條，所稱「以贈與論」，乃以法律為擬制法 律效果之賦予，目的乃為防杜以本條各款方式逃避贈與 稅。其視同贈與之立法意旨，乃是認為其財產利益之移 轉，雖然並非法律上之贈與財產，但實質上與贈與財產 相同，從公平負擔觀點而言，也應視為贈與取得之財產 或權利或利益，而構成贈與稅之課稅對象。是以並無對 價，而免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務，其實 質與贈與財產無異，為期租稅公平，乃規定應以贈與論 課徵贈與稅。且此一條項之適用並不問其有無規避租稅 之意圖。又據上開法條，贈與財產價值之計算，以贈與 人贈與時之時價為準；贈與之標的若為土地，則以公告 土地現值或評定標準價格為準；若為房屋，則以評定標 準價格為準。
⒋經查，系爭建物係由所坐落系爭土地之承租人裕民公司 自費建造，以作為向系爭土地所有權人租用系爭土地給 付租金之對價（甲證23），並簽訂協議書約定以原告廖 年舫為起造人及出租人不得另行請求裕民公司給付系爭 土地租金（乙證40）。而系爭土地於簽訂上開土地租賃 契約時（甲證23，即93年6月2日），原告廖年舫於系爭 土地之持分係265地號1/1及265之1地號4/20。嗣經臺中 高分院於94年11月17日94年度附民上字第146號刑事附 帶民事訴訟判決確定，原告廖年舫應將系爭土地之所有 權登記塗銷，回復為原告之父廖萬禮所有（甲證5、6； 乙證31），原告廖年舫亦於96年1月3日經土地登記機關 回復登記並返還系爭土地所有權為廖萬禮所有，此時廖 萬禮就系爭土地之持分為265地號1/1及265之1地號16/2 0（廖萬禮於94年5月19日贈與4/20持分予廖嘉暉，計入 此部分後可知其原有持分為1/1，乙證13，原審本院卷 第305頁；乙證29，原處分卷第22至23頁、第19頁；丁 證11、12，原審本院卷第167、173頁，）。惟於95年2
月6日原告廖年舫以其名義申請登記取得系爭建物之所 有權登記，是時原告廖年舫就系爭土地尚未回復登記為 廖萬禮所有，惟業經臺中高分院於94年11月17日94年度 附民上字第146號刑事附帶民事訴訟判決確定原告廖年 舫應將系爭土地之所有權登記塗銷，回復為原告之父廖 萬禮所有（丁證11、12）。因系爭建物為裕民公司租用 系爭土地之對價，其實質經濟所得者自應歸屬為廖萬禮 ，廖萬禮於系爭土地所有權經臺中高分院於94年11月17 日以94年度附民上字第146號刑事附帶民事訴訟判決確 定後，就系爭建物自有請求原告廖年舫返還移轉登記請 求權之存在。原告固主張上開確定判決所據以論斷之事 實已失所附麗，不能以此遽認系爭建物乃廖萬禮贈與原 告廖年舫，惟上開判決既經確定而生執行力，雖刑事案 件經撤回上訴，惟原告廖年舫依該確定判決主文即應塗 銷系爭土地所有權移轉登記，回復為廖萬禮所有一事即 已確定，則裕民公司租用系爭土地之對價的實質利益歸 屬者應為系爭土地所有權人廖萬禮，原告上開主張尚無 足採。
⒌復查，廖萬禮與廖年舫於96年6月29日雙方協議，就系 爭土地之訴訟，雙方同意以現有產權登記（此時廖年舫 就系爭土地已回復登記予廖萬禮）為準，互不再追訴。 廖萬禮願先將系爭土地先行移轉持分20/200及56/200給 予廖年舫，廖年舫則應將目前登記其所有之系爭建物所 有權全部移轉登記予廖萬禮所有，若廖萬禮於97年7月1 日未能售出系爭建物與土地，再移轉40/200、4/200予 原告廖年舫（2筆土地合計持分為60/200）。若在97年7 月1日以前售出，原告廖年舫應將其所有之土地持分提 出與廖萬禮一併處分，就處分費用、稅捐及處分所得， 原告廖年舫享有30/100之權利義務，並有訴外人廖林免 、廖年貽、廖年統為見證人，此有96年6月29日廖萬禮 與原告廖年舫之協議書附於本院卷可稽（甲證17）。而 於上開協議所訂期限前之96年10月24日，原告廖年舫即 與系爭土地共有人廖萬禮、訴外人廖林免、廖年貽及廖 嘉暉共同將系爭建物與系爭土地出售予訴外人王鯤（乙 證30、72）。斯時系爭土地經廖萬禮數次移轉持分，持 分持有情形為：265地號土地由廖萬禮持有60/200、廖 林免持有120/200、廖年貽持有20/200；265-1地號土地 由廖萬禮持有60/200、廖嘉暉持有4/20、廖林免持有84 /200、廖年貽持有16/200（乙證30，原處分卷第12頁） 。而於97年1月27日及97年4月2日原告廖年舫與廖萬禮
等人協議，就系爭建物及系爭土地出售總價款2億5,305 萬元，扣除系爭建物應給予裕民公司興建之補償費1,36 0萬元後，其等共同取得房地出售價款為2億3,945萬元 ，協議由原告收取上開實得價款中之6,624萬元作為系 爭建物之出售價款（甲證21、22；乙證5），系爭建物 並於97年4月8日由原告廖年舫直接移轉登記予買受人（ 丁證11、12，原審本院卷第170、175頁）。 ⒍觀察上開協議內容，可知在原告廖年舫與廖萬禮等人雙 方之共識下，原告廖年舫就系爭土地之可分配份額為60 /200持分，而系爭建物應返還予廖萬禮所有，此自96年 6月29日之協議書中廖萬禮就系爭建物有請求原告廖年 舫返還之返還請求權，廖年舫亦同意達成上揭返還系爭 建物之協議內容（甲證17）。而參酌協議書之雙方對系 爭土地及建物約定：「如甲方（按：即廖萬禮）於97年 7月1日以前處分……土地及第4條之建物時，乙方（即 廖年舫）應將上開第2條第1、2款之土地提出與甲方一 併處分，處分費用、稅捐及處分所得，乙方享有30/100 之權利義務。」，據此可知對於系爭土地與建物，原告 廖年舫及其家族係以「變現分配」為共同目標，協議書 之目的即在對於原告之父廖萬禮之財產預作分配，故約 定若97年7月1日以前廖萬禮能賣出系爭土地與系爭建物 ，則廖年舫享有30/100之權利義務；若否，則廖萬禮應 移轉土地持分265地號共60/200、265-1地號共60/200予 原告廖年舫，實質上亦同於分配系爭土地共30/100之權 利義務予原告廖年舫。原告之父廖萬禮明確表示由原告 廖年舫享有原由廖萬禮所有之系爭土地及建物售出之30 /100之價款。是故系爭建物所有權，嗣雖未依協議書所 載內容履行而未返還於廖萬禮，係因依96年6月29日所 簽訂協議書內容所載，於97年7月1日期限之前，系爭土 地與建物已於96年10月24日由原告廖年舫及廖萬禮等人 共同簽訂不動產買賣契約書，出售予買方王鯤（乙證30 ）。廖萬禮之所以未依96年6月29日之協議書就系爭建 物行使返還請求權，亦係因雙方已就系爭土地與建物找 到承買之買方，其等直接將系爭土地與建物過戶予買方 ，較之依照協議書所載內容進行產權移轉，顯然更為簡 便又能達到依協議書內容，雙方欲變現分配之目標。又 查：於系爭土地及建物之買賣契約書中（乙證30）並定 有「產權移轉」約定條款，約定「雙方應於備證付款同 時將移轉登記所須檢附之文件書類備齊，並加蓋印鑑專 用印章交予地政士專責辦理。」顯然於系爭土地及建物
之買賣契約簽訂後，原告廖年舫負有移轉系爭建物予買 方王鯤之義務，且此義務為同是契約出賣人廖萬禮所同 意約定，此約定即為廖萬禮免除原告廖年舫返還系爭建 物所有權債務之意思表示，此意思表示亦符合遺贈稅法 第5條第1款「以贈與論」之情形，是該等財產之移動， 應依法課徵贈與稅。準此，系爭土地及建物之買賣契約 簽訂日96年10月24日，即為廖萬禮免除原告廖年舫返還 系物建物所有權債務之時點，故原告及被告分別認為是 其他日期即有所誤。
⒎又嗣後97年1月27日及97年4月2日原告廖年舫與廖萬禮 等人協議，就系爭建物及系爭土地出售總價款2億5千30 5萬元，扣除給予裕民公司之興建系爭建物補償費1,360 萬元後，協議由原告收取上開實得價款中之6,624萬元 作為系爭建物之出售價款部分，經查，系爭建物之價值 ，自協議書補償予裕民公司之1,360萬及系爭房屋97年 度評定現值僅9,195,400元（乙證35）等情，可知其市 場價值約1,000多萬元。惟原告廖年舫所取得之價款為6 ,624萬元，顯然高於單獨出售系爭建物應得之價款甚多 ，惟查此金額，若將系爭建物及土地出售價款扣除給予 裕民公司之補償款及完稅之稅款及過戶相關規費等，原 告廖年舫所取得之價款6,624萬元，約等於系爭建物及 土地出售價款之30/100，符合原告廖年舫與廖萬禮於96 年6月29日之雙方協議內容，即廖萬禮於97年7月1日以 前售出系爭土地及建物，原告廖年舫，就處分費用、稅 捐及處分所得，原告廖年舫享有30/100之權利義務，故 廖萬禮實際係贈與原告廖年舫6,624萬元（如附件1計算 式）。故原告主張系爭土地及建物之所有權自始即屬原 告廖年舫所有，廖萬禮始會同意再將系爭土地分次移轉 權利持分回歸原告廖年舫，並由其取得系爭建物出售之 價款云云，核無足採。
⒏原告復主張本件尚無證據顯示廖萬禮有對原告廖年舫為 免除之意思表示，況且若廖萬禮對系爭建物無所有權， 即使其對原告廖年舫為免除之意思表示，亦不生效力云 云，惟查：
據前開事實、臺中高分院94年度附民上字第146號判決 及96年6月29日廖萬禮與原告廖年舫之協議書可知，系 爭土地之所有權人為廖萬禮，並經廖年舫於96年1月3日 回復所有權登記，系爭建物為裕民公司租用系爭土地之 對價，其實質經濟所得者自應歸屬為土地所有權人廖萬 禮所有，廖萬禮就系爭建物原有請求原告廖年舫返還之
移轉登記請求權存在，其最終未為請求，係因於96年10 月24日之不動產買賣契約書中有約定「產權移轉」條款 ，即直接由原告廖年舫負有移轉系爭建物予買方王鯤之 義務，顯係廖萬禮同意免除廖年舫移轉登記系爭建物予 自己之債務，並由原告廖年舫取得系爭建物之出售價款 ，益徵其已免除原告廖年舫返還系爭建物債務之事實， 其免除債務行為符合遺贈稅法第5條第1款規定之「以贈 與論」，故原告上開主張洵無足採。
⒐又查，原告之父廖萬禮實際贈與原告廖年舫之金額，即 為原告廖年舫最終所取得之出售系爭建物及土地後所分 得之6,624萬元。惟被告於作成前處分時，僅就廖萬禮 免除原告廖年舫之返還義務，即「視為贈與」之行為事 實課稅，復據行政法上不利益變更禁止原則，而依遺贈 稅法第10條第1項前段及第3項之規定，本件贈與財產價 值之計算，應以贈與人贈與時，房屋之評定標準價格為 準，而據系爭建物房屋稅課稅明細表歸屬96年7月1日至 97年6月30日之房屋評定現值為9,102,500元（參本院卷 第273頁）即應以此為贈與財產價值之計算數額。故原 告主張，廖萬禮若有免除原告廖年舫返還義務，其時點 應為95年2月6日，財產價值為94年臺中市稅捐稽徵處中 市財稅字第0940043425號函核定之房屋評定現值928萬8 ,300元云云，顯係基於原告廖年舫為系爭建物所有人之 錯誤前提而為主張，其前提既然有誤，其主張自無足採 。
㈢被告前處分變更適用法律依據，原告申請退還被繼承人廖 萬禮溢繳之贈與稅款及罰鍰，其中關於罰鍰555,570元部 分為有理由：
⒈應適用的法令：
⑴遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條（附錄）。 ⑵稅捐稽徵法第1條之1第1項、第28條第2項、第38條第 2項、第49條（附錄）。
⒉依上開法規，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過 贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30 日內，向主管稽徵機關依遺產及贈與稅法規定辦理贈與 稅申報。違反此申報義務者，由主管稽徵機關按核定應 納稅額加處2倍以下之罰鍰。又納稅義務人因稅捐稽徵 機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關 之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原 因之日起2年內查明退還，且其退還之稅款不以5年內溢 繳者為限。而依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定
或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應按退稅額，按 日加計利息，一併退還，惟對於罰鍰之退還則無須加計 利息。
⒊復按「……贈與事實業於核課期間內核課贈與稅，嗣發 現原處分適用法令錯誤（原按遺產及贈與稅法第4條第2 項，改按同法第5條），因仍係基於同一事實，僅變更 適用法律依據，對稽徵機關已行使核課權之事實，應不 生影響，無庸重新另為處分」、「依遺產及贈與稅法第 5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之 日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申 報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第 44條規定處罰。」經財政部95年2月13日台財稅字第095 04509290號函釋、及76年5月6日台財稅字第7571716號 函釋說明在案，則依稅捐稽徵法第1條之1第1項之規定 ，上開解釋函令係有利於納稅義務人，對於解釋發布時 尚未核課確定之本件即有其適用。
⒋本稅部分：
⑴被告前處分係基於同一事實，變更適用法律依據，惟 尚非屬將致行政處分無效之重大瑕疵，原告主張前處 分應屬無效，尚非可採：
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