最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第268號
108年5月10日辯論終結
上 訴 人 柯明成
柯王美惠
共 同
訴訟代理人 蘇仁偉 會計師
李荃和 律師
張嘉麟 律師
被 上訴 人 財政部高雄國稅局
代 表 人 蔡碧珍
訴訟代理人 施佩君
孫韻斐
安巧屏
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年11月3
日高雄高等行政法院106年度訴字第191號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人代表人由洪吉山變更為蔡碧珍，茲據新任代表人具 狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、㈠上訴人柯明成民國102年度未依法辦理綜合所得稅結算申 報，經被上訴人依查得資料，核定上訴人柯明成102年度取 有營利、薪資、利息、租賃及其他所得總額計新臺幣（下同 ）27,839,551元，綜合所得淨額27,207,581元，已超過當年 度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，案經被上訴人補徵 應納稅額10,078,032元，並按所漏稅額10,078,032元裁處0. 8倍罰鍰8,062,425元。上訴人柯明成就漏報取自訴外人蔣金 全之其他所得27,681,226元及罰鍰不服，申請復查及提起訴 願，均遭駁回。㈡上訴人柯王美惠102年度綜合所得稅結算 申報，列報綜合所得總額247,193元，應納稅額0元，經被上 訴人核增配偶柯春長之營利所得及租賃所得計19,891元（19 ,748元+143元），應退稅額12,563元。嗣經被上訴人查獲上
訴人柯王美惠漏報其配偶柯春長取自蔣金全之其他所得27,6 81,226元，被上訴人據以核定應補稅額10,216,849元，加計 前次核定原退稅額12,563元，本次核定應補稅額10,229,412 元，並按所漏稅額10,216,849元裁處0.4倍罰鍰4,086,739元 。上訴人柯王美惠就本稅及罰鍰分別申請復查及提起訴願， 均遭駁回。上訴人不服，遂合併提起行政訴訟，聲明請求原 處分（復查決定含原核定）及訴願決定均撤銷。經原審判決 駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，聲明請求廢棄原判決 ；撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決之記 載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠上訴人柯 明成及其兄柯春長（下稱上訴人柯明成及其兄）之被繼承人 柯雷於64年間與訴外人蔣存心共同出資購買坐落於高雄市左 營區覆鼎金段新庄子小段459、459之25、459之27及459之28 地號等4筆土地（下稱系爭土地）【系爭土地嗣經重測及分 割後為高雄市左營區新庄段5小段958（766平方公尺）、959 （39平方公尺）、959之1（6平方公尺）、775（163平方公 尺）、766（69平方公尺）及776（12平方公尺）地號】，並 以蔣金全名義辦理所有權登記等情，柯雷於借名登記法律關 係消滅前，所享有的僅為系爭土地「返還借名登記財產請求 權」或「土地出售後所獲價款」之債權請求權（下將二者合 稱「借名登記返還請求權」），柯雷並非系爭土地之所有權 人。嗣柯雷於00年00月00日死亡，繼承人即上訴人柯明成及 其兄就系爭土地所繼承者為系爭土地「借名登記返還請求權 」。而被上訴人係就被繼承人死亡後繼承人即上訴人柯明成 及其兄取得之「借名登記返還請求權」繼承後權利實現部分 核課，與原借名者即被繼承人柯雷無關。對上訴人柯明成及 其兄而言，系爭土地之出售並非等同於其自有土地之出售， 則因該土地出售所獲利益之分配款，不能視為所得稅法第14 條第1項第7類之財產交易所得，並無同法第4條第1項第16款 所規定免納所得稅之適用。又系爭土地出售所獲利益分配款 非屬同法第14條第1項第1類至第6類、第8類至第9類之各類 所得，被上訴人核認屬該法同條項第10類規定之「其他所得 」，據以歸課上訴人之綜合所得稅。㈡上訴人柯明成及其兄 係因「借名登記返還請求權」實現後所獲價款，致獲配利益 所得，應課徵所得稅，與系爭土地出售因自然漲價而使土地 價值增加，應課徵土地增值稅之原因明顯不同，且依土地稅 法第5條第1項規定，土地增值稅應由蔣金全繳納，而上訴人 柯明成及其兄基於「借名登記返還請求權」之實現，自蔣金
全分得出售價款，屬「其他所得」，兩者納稅義務人並不相 同，尚無重複課稅情形。又被上訴人係就上訴人柯明成及其 兄繼承取得之「借名登記返還請求權」實現核課稅捐，其等 繼承取得「借名登記返還請求權」時，該請求權之價值之評 定，依遺產及贈與稅法第10條、平均地權條例第46條規定， 被上訴人以繼承時之土地公告現值（每平方公尺為21,000元 ）為準，自屬有據。從而。被上訴人依上訴人柯明成及其兄 父親死亡時土地公告現值11,077,500元（原判決誤載為5,53 8,750元）〔21,000元（766＋39＋6＋163＋69＋12）平方 公尺1/2〕，計算上訴人柯明成及其兄102年度分別取得價 款中之土地返還登記請求權成本應各為5,538,750元，嗣後 系爭土地出售，被上訴人以上訴人柯明成及其兄分別取自蔣 金全之出售土地分配款項33,219,976元，減除成本5,538,75 0元，核定上訴人102年度其他所得各為27,681,226元，經核 於法並無不合。㈢依所得稅法第14條第3項規定，變動所得 有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後 一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過同法 第4條第1項第4款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而 依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，其所 得性質上係原應平均分屬以往或未來各年度，但因特殊原因 無法正常平均分年取得，而累積一次實現之所得。然系爭土 地之交易所得，未必是持有期間平均分年之累積於出售時一 次實現之所得，有可能是出售當年度土地價格高漲一次實現 之所得，與行為時所得稅法第14條第3項列舉之變動所得性 質截然不同。且上訴人柯明成與其兄及蔣存心於92年間曾與 系爭土地之登記所有權人蔣金全，共同委託富住通不動產仲 介經紀股份有限公司（下稱富住通公司）銷售系爭土地未果 ，顯見上訴人柯明成及其兄至遲92年間早已知悉並掌控系爭 土地「借名登記返還請求權」，而其等於102年間有前開其 他所得之發生，卻未申報，自有漏稅故意或過失之歸責事由 。㈣上訴人柯王美惠102年度綜合所得稅結算申報，漏報其 配偶柯春長之系爭其他所得27,681,226元及經被上訴人前次 核增之營利所得19,748元及租賃所得143元，共計短漏報27, 701,117元，難免無過失之責，依行為時所得稅法第110條第 1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數 參考表）「有關綜合所得稅稅目第110條第1項」部分規定， 就本件短漏報所得，除短報之營利所得19,748元屬應稅免罰 之所得外，餘參考有關所得稅法第110條第1項之裁罰倍數， 並考量上訴人柯王美惠已先行繳清本件核定之應補稅額10,2 29,412元，審酌其違章情節較輕，酌予減輕20％裁罰倍數，
按所漏稅額10,216,849元裁處0.4倍之罰鍰計4,086,739元﹝ 10,216,849元×0.5倍×（1-20％）﹞；至上訴人柯明成及 配偶柯陳貞慧102年度取有系爭其他所得、營利所得、薪資 所得、利息所得及租賃所得計27,839,551元，超過當年度規 定免稅額、標準扣除額及薪資特別扣除額之合計數，其未依 法辦理綜合所得稅結算申報，核有應注意、能注意而不注意 之過失。被上訴人依行為時所得稅法第110條第2項規定，並 參據裁罰倍數參考表有關所得稅法第110條（原判決漏載第2 項）部分規定之裁罰倍數，並考量上訴人柯明成於裁罰處分 核定前已補繳稅款，審酌其違章情節較輕，酌予減輕20％裁 罰倍數，按所漏稅額10,078,032元裁處0.8倍之罰鍰計8,062 ,425元﹝10,078,032元×1倍×（1-20％）﹞，實已考量其 等違章情節所為之合義務性裁量，未逾越法定裁量範圍，亦 無裁量濫用、裁量怠惰或違反比例原則之情事。另營利事業 所得稅之裁罰倍數參考表規定，係以書面或談話筆（紀）錄 承諾違章事實並願意繳清稅款及罰鍰，又查獲之日前5年內 未曾查獲短漏報所得經裁處罰鍰者，得再予減輕裁罰倍數。 本件係就上訴人「個人綜合所得稅」，與就「營利事業所得 稅」所為之規範，屬不同稅目之課稅方式、主體及客體均有 所不同，其漏稅處罰之裁罰金額或倍數，尚不得互相援引適 用等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審 之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，尚無不合。茲就上 訴意旨再補充論斷如下：
(一)所得稅法第4條第1項第16款規定：「（第1項）下列各種所 得，免納所得稅：……個人及營利事業出售土地，……其 交易之所得。……。」行為時（98年4月22日修正公布）第1 4條第1項第10類規定：「（第1項）個人之綜合所得總額， 以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得 ：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用 後之餘額為所得額。……。」行為時（92年6月25日修正公 布）第15條第1項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17 條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各 類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……」行為時（98年 5月27日修正公布）第71條第1項前段規定：「納稅義務人應 於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽 徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收 入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依 其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣 抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第
110條第1項、第2項規定：「（第1項）納稅義務人已依本法 規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課 稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之 罰鍰。（第2項）納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、 決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課 稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額 ，處3倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法第10條規定：「（ 第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或 贈與人贈與時之時價為準；……（第3項）第1項所稱時價， 土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準 價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部 定之。」遺產及贈與稅法施行細則第27條前段規定：「債權 之估價，以其債權額為其價額。……」裁罰倍數參考表有關 「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分（104年12月4日修正 ）：「……短漏報屬前2點以外之所得，且無第5點情形者 ：處所漏稅額0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬第1點 至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得 比例計算。）……」「綜合所得稅稅目第110條第2項」部分 （98年12月8日修正）：「……短漏報屬前2點以外之所得 ，且無第4點情形者：處所漏稅額1倍之罰鍰。（未申報所得 如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數 分別按各該所得比例計算。）」又本院101年4月份第2次庭 長法官聯席會議決議意旨：「所得稅法第4條第1項第16款規 定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出 售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就 交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依 民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有 權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買 受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第 54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所 有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項 第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅 。」另財政部88年7月7日台財稅第881922762號函釋（下稱 88年7月7日函釋）：「被繼承人陳××君死亡前購買土地， 迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權 ，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估 價。」
(二)查上訴人柯明成及其兄之被繼承人柯雷於64年間與蔣存心共 同出資購買系爭土地，並以蔣存心之子蔣金全名義辦理所有 權登記。嗣柯雷於00年00月00日死亡，其繼承人為上訴人柯
明成及其兄。其後系爭土地經登記名義人蔣金全於102年間 出售，上訴人柯明成及其兄基於借名者柯雷即原始出資人繼 承人地位，於102年間依其父之出資比例，分別自系爭土地 所有權人蔣金全處，各取得出售系爭土地分配款項33,219,9 76元等情，為原判決依法確定之事實，核與卷證資料相符， 堪認屬實。原判決敘明系爭土地為上訴人柯明成及其兄之被 繼承人柯雷生前即借名登記予蔣金全，柯雷對蔣金全享有「 借名登記返還請求權」，此屬債權性質。柯雷死亡時，其繼 承人即上訴人柯明成及其兄，就系爭土地所繼承者為系爭土 地「借名登記返還請求權」。被上訴人係就被繼承人死亡後 之繼承人取得之「借名登記返還請求權」繼承後權利實現部 分予以核課，與原借名者即被繼承人柯雷之遺產無關，核無 逾遺產稅核課期間之問題；又對上訴人柯明成及其兄而言， 系爭土地之出售並非等同其等自有土地之出售，亦不能認為 係有關系爭土地權利之交易（因買賣之標的物為所有權）， 而係基於借名者（其父柯雷）即原始出資人繼承人之地位， 依其父出資比例，分別於102年間自系爭土地所有權人蔣金 全處，各取得系爭分配款項，自無所得稅法第4條第1項第16 款免徵所得稅規定之適用。再者，系爭土地出售所獲利益分 配款非屬所得稅法第14條第1項第1類至第6類、第8類至第9 類之各類所得，被上訴人核認屬該法同條項第10類規定之「 其他所得」，據以歸課上訴人之綜合所得稅，業已說明其認 定依據及理由，經核於法並無不合。
(三)次以，本件係因上訴人柯明成及其兄因繼承之故，始自其父 柯雷處取得系爭土地之「借名登記返還請求權」，而在柯雷 00年00月00日死亡時，因系爭土地仍登記在蔣金全名下，尚 未出售，故於繼承時，所得請求者乃返還該借名登記財產請 求權，亦即為系爭土地之「借名登記返還請求權」。又上訴 人柯明成及其兄於繼承時，並未將此列為遺產申報，故被上 訴人並未就該遺產核課遺產稅。嗣於102年間，上訴人柯明 成及其兄所取得者為該土地出售所獲利益之分配款，此為請 求權實現而取得之收益，自應計入獲取年度之所得課徵所得 稅等情，為原判決依法認定之事實。查依所得稅法第14條第 1項第10類規定，權利之實現所獲得之利益扣除必要成本後 為該條規定之「其他所得」，此核屬上訴人柯明成及其兄於 繼承後增益所獲取之所得，依法為扣除其成本及必要費用之 餘額。而上訴人柯明成其及兄就系爭土地「借名登記返還請 求權」取得成本應如何認定，上訴人主張本件權利之實現， 該收入係依系爭土地交易之市價計算，故關於本件成本，亦 應依市價計算，可參酌政府徵收土地之價格，係以土地公告
現值加計4成計算云云。然因繼承而取得土地借名登記返還 請求權，因該請求權係請求土地移轉登記，以實現請求內容 即取得土地，依舉重以明輕之法理，該請求權價值之估價， 原則上不可超過該土地本身。而有關土地之估價，遺產及贈 與稅法第10條第3項規定「土地之時價，以公告土地現值或 評定標準為準」。因而財政部88年7月7日函釋意旨，關於被 繼承人死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記 ，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，亦按死亡時請 求標的之公告土地現值估價，依上述說明，即屬有據，被上 訴人予以援用，並無不合。又參諸所得稅法第14條第1項第7 類第2目規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類 所得合併計算之：第7類：財產交易所得：凡財產及權利因 交易而取得之所得：……財產或權利原為繼承或贈與而取 得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財 產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支 付之一切費用後之餘額為所得額。……」其中「減除繼承時 或受遺贈時該項財產或權利之『時價』」，該「時價」在目 前實務之處理上，亦係指繼承時土地公告現值與房屋評定標 準價格，此與遺產及贈與稅法第10條第3項之規定亦屬標準 一致。據上，本件系爭土地「借名登記返還請求權」，係因 上訴人柯明成及其兄基於繼承而無償取得，而於繼承時就該 遺產之時價，如課遺產稅，既應依土地公告現值予以估算其 價值，並據此價值核課遺產稅，嗣雖因繼承當時，並未申報 該遺產，而有遺產稅已逾核課期間情事，惟上訴人柯明成及 其兄既因繼承始取得該財產，故其等取得該財產之成本，仍 應依當時估算該財產之同樣標準計算。原判決肯認被上訴人 依該土地「借名登記返還請求權」移轉時之價值即繼承時系 爭土地之公告現值據以計算該請求權之成本，理由雖有不同 ，但結論並無不合，仍應予以維持。上訴意旨就前開成本之 計算，認應以該土地之市價，並認可參酌政府徵收土地之價 格，以土地公告現值加計4成計算；復認原判決違背實質課 稅原則、違反比例原則及有適用法規不當之判決違背法令云 云，惟上訴人所引前揭計算方法，核與本件上訴人柯明成及 其兄，於繼承時取得系爭土地「借名登記返還請求權」之估 價標準並不一致，乃有大於系爭土地本身價值估算之情，於 法無據，核係其一己主觀之法律意見，難認可採。另有關上 訴人所舉財政部94年10月24日台財稅字第09404560770號令 釋（下稱94年10月24日令釋）略以「被繼承人死亡前買進公 共設施保留地，迄死亡時尚未辦竣移轉登記，所遺『請求移 轉登記公共設施保留地之權利』，經查得實際成交價低於公
告土地現值者，以實際成交價估算債權價額，確無法查得者 ，債權價額以公告土地現值估算。不適用本部88年7月7日台 財稅第881922762號函規定。前項債權係屬課徵標的物，納 稅義務人以之申請抵繳，其抵繳價值之計算，依遺產及贈與 稅法施行細則第46條第1項規定，應以核課遺產稅之價值為 準。如於辦理抵繳時，該債權已轉換為公共設施保留地，因 其既係用以替代債權，自仍應予受理並以前述核課遺產稅之 價值計算抵繳價值。」查上揭令釋係有關被繼承人死亡前購 買公共設施保留地，至死亡時均未辦竣移轉登記，所遺「請 求移轉登記公共設施保留地之權利」之債權價額相關估算釋 示，與本件系爭土地屬住宅區者，並非公共設施保留地，乃 不相同。又依都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留 地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅 ；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產 稅或贈與稅。」可知關於公共設施保留地因繼承而移轉者， 免徵遺產稅。因而，如繼承之遺產為「公共設施保留地」， 其繼承標的為「公共設施保留地」乃全額扣除，沒有課徵遺 產稅之問題；而如繼承之遺產為「請求移轉公共設施保留地 之權利」時，繼承之遺產標的為「請求移轉登記公共設施保 留地之權利」，則應核課遺產稅。故有關該請求權之估算， 究應如何估算較為妥適？財政部94年10月24日令釋，就該請 求權之估價，以依可查得該請求權利之實際成交價，低於該 土地公告現值時，自應以該較低之實際成交價估算其債權價 額；確無法查得者，則該債權價額仍以公告土地現值估算， 此釋示考量「公共設施保留地」之性質特殊，故在遺產稅之 課徵上，為有利於納稅義務人之解釋，亦屬合理。而有關系 爭土地之「借名登記返還請求權」之估價，茲依一般實際情 形而言，關於土地之時價既依該土地公告現值或評定標準價 格為準計算其遺產價值，則就該土地「借名登記返還請求權 」之估價，以與該土地同樣標準予以估價，亦屬有利於納稅 義務人之解釋。上訴意旨以財政部94年10月24日令釋指摘原 判決違反實質課稅原則云云，亦委不足採。
(四)再按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為 非出於故意或過失者，不予處罰。」第8條規定：「不得因 不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除 其處罰。」第18條規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上 義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所 得之利益，並得考量受處罰者之資力。」查依所得稅法第2 條第1項規定，有中華民國來源之所得者，即應依所得稅法 規定申報課稅，是有所得，依法即負有據實申報之公法義務
，此乃不待稽徵機關促其申報即已存在。又綜合所得稅係採 自行申報制，納稅義務人自應善盡其申報協力義務，就實際 取得之所得據實申報。而關於納稅義務人之配偶之所得，負 責申報之納稅義務人，亦負有誠實申報之義務。原判決已敘 明上訴人柯明成及其兄與蔣存心於92年間，即曾與系爭土地 之登記所有權人蔣金全，共同委託富住通公司銷售系爭土地 未果，有系爭土地92年間之不動產專任委託銷售契約書在卷 可按。顯見上訴人柯明成及其兄至遲於92年間已知悉並掌控 系爭土地借名登記返還請求權，而上訴人柯明成及其兄嗣於 102年間有前開其他所得，上訴人卻未予以申報，即有違據 實申報之申報義務，且無不能履行該申報義務之特殊客觀情 事存在，自有漏稅之過失。原判決復敘明上訴人柯王美惠漏 報其配偶柯春長之系爭其他所得及經被上訴人前次核增之營 利所得及租賃所得，除短報之營利所得屬應稅免罰之所得外 ，其餘乃參據裁罰倍數參考表有關所得稅法第110條第1項之 裁罰倍數，並考量上訴人王柯美惠已先行繳清本件核定之應 補稅額，審酌其情節較輕，酌予減輕20％裁罰倍數，按所漏 稅額裁處0.4倍之罰鍰；至上訴人柯明成及其配偶102年度取 有系爭其他所得、營利所得、薪資所得、利息所得及租賃所 得等，合計已超過當年度規定免稅額、標準扣除額及薪資特 別扣除額之合計數，卻未依法辦理綜合所得稅結算申報，核 有應注意、能注意而不注意之過失，被上訴人參據裁罰倍數 參考表有關所得稅法第110條第2項之裁罰倍數，並考量上訴 人柯明成於裁罰處分前已補繳稅款，審酌其違章情節較輕， 酌予減輕20％之裁罰倍數，乃按所漏稅額裁處0.8倍之罰鍰 ，核已分別考量前揭上訴人各別違章情節所為合義務性裁量 ，未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用、裁量怠惰或違反比例 原則之情事等語，業已說明其認定依據及理由，於法有據， 並無不合。上訴意旨猶執詞主張其就本件所得之申報，因不 諳法律，認系爭土地之出售所得乃屬遺產之變形，僅屬遺產 稅之範圍，故對於該出售所得尚涉及所得稅一無所知，亦難 以預知，並無故意或過失云云，核不足採。另上訴人主張被 上訴人應參酌營利事業所得稅漏稅罰部分，給予查獲日前5 年內未曾查獲逃漏稅者，再予減輕以符合比例原則乙節，然 不同稅目之課稅方式、主體及客體均有所不同，其漏稅處罰 之裁罰金額或倍數，尚不得互相援引適用。本件上訴人所涉 違章係「個人綜合所得稅」，自與上訴人援引之「營利事業 所得稅」之規範不同；且有關營利事業所得稅案件短漏報稅 額超過100,000元以上（已依所得稅法辦理申報者），以書 面或談話筆（紀）錄裁處罰鍰者，係按所漏稅額0.6倍之罰
鍰，本件上訴人柯王美惠部分，被上訴人參據裁罰倍數參考 表，經考量結果，已從輕按所漏稅額裁處0.4倍罰鍰，業如 前述，較前揭營利事業所得稅裁罰0.6倍之倍數為低等情， 亦據原判決敘明理由甚詳，並無不合。至上訴人柯明成部分 ，查其並未依法辦理結算申報，業如前述，自與前引得減輕 事由並不相符，上訴人再據此指摘原判決違法云云，核屬其 一己之主觀意見，殊無足採。
(五)綜上所述，上訴人主張均無可採。原判決將訴願決定及原處 分均予維持，而駁回上訴人在第一審之訴，尚無違誤。上訴 論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理 由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前 段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 5 月 30 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 程 怡 怡
法官 張 國 勳
法官 陳 秀 媖
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 5 月 31 日 書記官 陳 映 羽