臺北高等行政法院判決
108年度簡上字第23號
上 訴 人 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 蘇鈞堅（處長）住同上
被上訴人 張俞雪娥
張湘揚
上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國107年12月17日
臺灣臺北地方法院107年度稅簡字第8號行政訴訟判決，提起上訴
，本院判決如下：
主 文
原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：被上訴人張俞雪娥、張湘揚與訴外人張東美之被 繼承人張金堂（於民國104年9月9日已歿）所遺，登記、坐 落臺北市○○區○○路00巷00○00號7樓房屋（權利範圍： 全；下稱系爭房屋），於106年房屋稅開徵時，因被上訴人 及張東美尚未辦妥繼承登記，上訴人遂以「張俞雪娥張湘揚 張東美被繼承人張金堂」為納稅義務人名義，按自住用房屋 稅率1.2%，課徵106年房屋稅新臺幣（下同）3,571元，並於 開徵前郵寄轉帳繳納通知（代繳款書），另分別於106年5月 2日、4月19日及4月18日繕發核定稅額通知書，送達與被上 訴人及張東美，並於106年5月31日以張金堂名義之金融帳戶 ，經設定直接扣款而繳納完畢。然被上訴人認前開房屋應以 現住人即被上訴人張俞雪娥為納稅義務人，且上訴人寄發之 轉帳繳納及核定稅額通知之納稅義務人，究為被繼承人張金 堂或繼承人全體，容有疑問，遂申請復查；嗣經上訴人於10 6年8月9日以北市稽法乙字第10630461400號復查決定駁回； 被上訴人復提起訴願，經臺北市政府106年12月8日以府訴一 字第10600197500號訴願決定駁回。被上訴人不服，提起行 政訴訟，經臺灣臺北地方法院以107年度稅簡字第8號行政訴 訟判決（下稱原判決）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷 。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張及訴之聲明、上訴人於原審之答辯及聲明 、原判決認定之事實及理由，均引用原判決書所載。三、上訴意旨略以：
(一)被繼承人張金堂於79年4月18日登記取得系爭房屋，嗣於104
年9月9日死亡時，系爭房屋即為其遺產，且繼承人等迄今未 辦竣繼承登記，依民法第1138條、第1147條及第1151條等規 定，在分割遺產前，系爭房屋屬被上訴人及張東美公同共有 。上訴人依稅捐稽徵法第12條、房屋稅條例第4條第1項及臺 北市房屋稅徵收自治條例第3條等規定，核定系爭房屋納稅 義務人為被上訴人張俞雪娥、張湘揚及另一繼承人張東美等 3人，於法有據，亦為原判決所肯認。
(二)系爭房屋因尚未辦理繼承登記，地政機關登記之所有權人姓 名及統一編號仍為張金堂及其統一編號，上訴人遂依地政機 關登記資料，於納稅義務人統一編號欄位記載被繼承人張金 堂之統一編號。又依財政部102年5月24日台財稅字第102000 49480號函釋規定，上訴人於106年房屋稅轉帳繳納通知（代 繳款書）納稅義務人欄位填載為「張俞雪娥張湘揚張東美被 繼承人張金堂」，並無礙確認納稅義務人為何人，且該轉帳 繳納通知亦同時載明課稅標的及稅別、稅額、稅率、繳納期 限等課稅內容，並無原判決所稱之行政處分欠缺明確性。至 被上訴人對核定稅捐不服，已依法向上訴人申請復查，並循 序提起訴願及行政訴訟，並不生無足保障納稅義務人權益之 情事。
(三)被繼承人張金堂死亡時，系爭房屋及其所遺留之銀行帳戶存 款即為其遺產，且繼承人等迄今未辦竣繼承登記及分割遺產 ，依民法第1148條、第1151條及法務部104年4月29日法律字 第10403505250號函釋等規定，該等遺產雖仍為被繼承人張 金堂名義，惟依法已為全體繼承人公同共有，是上訴人依稅 捐稽徵法第12條、房屋稅條例第4條第1項及臺北市房屋稅徵 收自治條例第3條等規定，核定系爭房屋納稅義務人為被上 訴人張俞雪娥、張湘揚及另一繼承人張東美等3人，並就該 房屋應納之106年房屋稅，自公同共有之銀行存款帳戶扣款 ，於法並無不合。
(四)原判決審認上訴人雖書寫「張俞雪娥」、「張湘揚」、「張 東美」為納稅義務人，但同時卻記載「被繼承人張金堂」姓 名及其身分證統一編號、金融帳戶資料，究上訴人係以被上 訴人張俞雪娥、張湘揚及張東美為本件房屋之納稅義務人， 抑或以被繼承人張金堂之遺產為課稅對象，實有疑問，其所 為稽徵房屋稅之行政處分顯欠缺明確性，無足保障納稅義務 人權益。又本件房屋稅最終係以張金堂生前所遺留之金融帳 戶存款為扣繳對象，且張金堂遺產未辦理分割，何人可獲得 該金融帳戶權利，尚未可知，惟未審酌民法第831條、第114 8條及第1151條規定，顯有判決不備理由或理由矛盾之違背 法令情形等語。並聲明：⒈原判決廢棄。⒉駁回被上訴人原
審之訴。⒊歷審訴訟費用由被上訴人負擔。
四、本院查：
（一）按「行政行為之內容應明確。」行政程序法第5條定有明 文，該條所謂明確性原則，包含行政處分之明確。稅捐稽 徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未 設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公 同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」第16條規 定：「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、 地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機 關填發。」第19條第3項前段規定：「納稅義務人為全體 公同共有人者，繳款書得僅向其中1人送達；稅捐稽徵機 關應另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納 期間，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。…… 。」
（二）次按房屋稅條例第4條第1項及第3項規定：「房屋稅向房 屋所有人徵收之。……。」「第1項所有權人或典權人住 址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳 納之。如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。」同 條例第5條第1項規定：「房屋稅依房屋現值，按下列稅率 課徵之：一、住家用房屋：供自住或公益出租人出租使用 者，為其房屋現值百分之一點二；……。」臺北市房屋稅 徵收自治條例第3條規定：「房屋稅條例第4條第1項所稱 之房屋所有人，指已辦竣房屋所有權登記之所有權人及未 辦理所有權登記之實際房屋所有人。」同自治條例第4條 第1項規定：「本市房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵 之：一、住家用房屋：(一)供自住或公益出租人出租使用 者，為百分之一點二。……。」
（三）又按民法第831條規定：「本節規定，於所有權以外之財 產權，由數人共有或公同共有者準用之。」同法第1138條 規定：「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、 直系血親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母 。」同法第1147條規定：「繼承，因被繼承人死亡而開始 。」同法第1148條第1項規定：「繼承人自繼承開始時， 除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義 務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」 同法第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前， 各繼承人對於遺產全部為公同共有。」
（四）復按財政部102年5月24日台財稅字第10200049480號函釋 規定：「主旨：房屋稅納稅義務人死亡未辦繼承案件，繳 款書及核定稅額通知書納稅義務人欄位填載疑義乙案。
說明：二、有關房屋稅納稅義務人死亡其繼承人未拋棄繼 承權，於辦妥繼承前應納之房屋稅，依民法第1147條、第 1148條第1項、第1151條及稅捐稽徵法第12條規定，應以 全體繼承人為納稅義務人；房屋稅繳款書及核定稅額通知 書納稅義務人欄位，應填載為『○○○、○○○（被繼承 人○○○）』。……。」
（五）依上開房屋稅條例第4條第1項及第3項之規定，可知房屋 稅係以房屋所有權人或典權人為課徵對象（納稅義務人） ，僅於房屋所有權人或典權人住址不明或非居住房屋所在 地之情況下，為確保稅捐之徵收及開徵作業之便利，稽徵 機關始可基於法律規定另課予管理人、現住人繳納義務或 由承租人負代繳房屋稅之義務。準此，房屋如為被繼承人 之遺產，而由數名繼承人共同繼承者，在分割遺產前，該 房屋屬全體繼承人公同共有，依前揭稅捐稽徵法第12條規 定，應由全體繼承人為納稅義務人，稽徵機關應依房屋稅 條例第4條第1項規定，向全體繼承人徵收房屋稅。經查： 系爭房屋原登記為張金堂所有，嗣張金堂於104年9月9日 死亡，其繼承人全體為被上訴人及訴外人張東美等3人， 迄106年房屋稅開徵時，尚未辦妥繼承登記，亦未設管理 人等情，為原審合法確定之事實。揆諸前引民法第1147條 、第1148條第1項及第1151條等規定，系爭房屋因被上訴 人2人及張東美未就被繼承人之遺產辦理分割，故為其3人 公同共有，依稅捐稽徵法第12條及房屋稅條例第4條第1項 等規定，其3人即為房屋稅納稅義務人。
（六）上訴人依稅捐稽徵法第12條、房屋稅條例第4條第1項及臺 北市房屋稅徵收自治條例第3條等規定，核定系爭房屋納 稅義務人為被上訴人張俞雪娥、張湘揚及另一繼承人張東 美等3人，並無違誤。又系爭房屋因尚未辦理繼承登記， 地政機關登記之所有權人姓名及統一編號仍為張金堂及其 統一編號，上訴人遂依地政機關登記資料，於納稅義務人 統一編號欄位記載被繼承人張金堂之統一編號，以利區別 其為未辦繼承或一般性質之公同共有。又參照上開財政部 102年5月24日台財稅字第10200049480號函釋意旨，上訴 人於106年房屋稅轉帳繳納通知(代繳款書)納稅義務人欄 位填載為「張俞雪娥張湘揚張東美被繼承人張金堂」，即 已明確指明未辦妥繼承登記前，納稅義務人為被上訴人及 訴外人張東美等3人公同共有，且該轉帳繳納通知亦同時 載明課稅標的及稅別、稅額、稅率、繳納期限等課稅內容 ，並無原判決所稱納稅義務人未臻明確之情形。至上訴人 就系爭房屋稅為核課處分後，該稅捐債權如何取償，係納
稅義務人自行繳納或透過行政執行程序取償或由被繼承人 生前約定之銀行帳戶直接扣款，此係稅捐債權如何清償滿 足之程序，尚與原核課稅捐處分納稅義務人之記載是否明 確無涉，不得以上訴人逕由被繼承人生前約定之銀行帳戶 直接扣抵應納之房屋稅，即謂原核課處分所載納稅義務人 有不明確情事。原判決認本件稅捐核課處分納稅義務人尚 屬不明，行政處分有未臻明確之處，乃撤銷訴願決定、復 查決定及原處分，容有判決不適用法規或適用不當之違誤 。
（七）綜上所述，原判決既有如上所述之違法情事，則上訴人執 此指摘，請求廢棄原判決，為有理由。應由本院本於原審 確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之 訴。
五、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第236條之2第 3項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第 104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 108 年 6 月 10 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 楊得君
法 官 林妙黛
上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中 華 民 國 108 年 6 月 10 日 書記官 黃倩鈺