最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第282號
上 訴 人 張秋煌
訴訟代理人 張啟富 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 宋秀玲
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年3月15
日臺中高等行政法院105年度訴更一字第20號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人為有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下 稱三資社）第17回收站之站長，其辦理民國95年度綜合所得 稅結算申報，列報取自三資社之薪資所得計新臺幣（下同） 409,248元，綜合所得總額3,829,305元，原經被上訴人按查 得資料，以其漏報配偶○○○營利所得32,238元、受扶養親 屬○○○及○○○利息所得45,225元及1,308元、○○租賃 所得20,520元，歸課核定上訴人綜合所得總額3,922,355元 ，補徵應納稅額20,690元在案（下稱更正前本稅核課處分） 。嗣經被上訴人依臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢 署）通報，並參酌上訴人被訴之刑事案件偵審程序卷證資料 及其他查得資料，審認上訴人於95年度擔任三資社第17回收 站站長期間，透過三資社辦理共同運銷，銷售資源回收物予 資源回收業者○○○○股份有限公司（下稱○○公司），95 年度銷售額（未含稅）計339,614,343元，全數係由三資社 利用人頭社員名義填載一時貿易資料申報表，據以攤提上訴 人之一時貿易收入，該申報表填載之相關資料，並非由上訴 人依實際情形所提供，乃於103年3月27日按第17回收站95年 度營業額339,614,343元，依一時貿易盈餘純益率6％，核定 上訴人95年度尚有營利所得20,376,860元漏未申報，其稅務 違章行為成立，除歸併核定上訴人95年度綜合所得總額24,2 99,215元，所得淨額22,958,061元，發單補徵應納稅額7,57 7,337元（下稱更正後本稅核課處分）外，並按所漏稅額7,2 59,844元裁處1倍之罰鍰計7,259,844元（下稱裁罰處分）。 上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法院（下 稱原審法院）104年度訴字第287號判決（下稱前判決）駁回 。上訴人不服，提起上訴，經本院105年度判字第596號判決 （下稱本院發回判決）將前判決廢棄，發回原審法院更審。 嗣經原審法院仍以105年度訴更一字第20號判決（下稱原判
決）駁回上訴人之訴，上訴人不服，乃提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠營利所得部分：⒈三資社於 95年度為第十七回收站開立予○○公司之統一發票總額與三 資社所申報95年度第十七回收站社員之「個人一時貿易資料 申報表」合計之總額相符，不該空泛認定該「個人一時貿易 資料申報表」所載之銷售人均屬人頭社員。⒉縱使由臺灣臺 中地方法院（下稱臺中地院）102年5月21日中院東刑倫101 訴1496字第51761號函附三資社收受貨款之資金流向明細表 載之資金流向，顯示○○公司將貨款匯入三資社於臺中商業 銀行南屯分行帳戶後，三資社有將其部分款項轉帳至上訴人 帳戶之情形屬實，亦無法證明轉帳至上訴人帳戶之款項悉係 向非社員收購回收物後銷售予○○公司之所得。⒊臺中地檢 署檢察官並未提出足認上開交易金額究係利用哪些人頭社員 名義申報一時貿易交易金額之具體證據，其起訴上訴人涉嫌 以不當方法逃漏稅捐罪嫌，有認定事實未依證據之違誤。被 上訴人逕依檢察官之通報資料為據，認定上訴人構成應補稅 之要件事實，亦未盡舉證責任。⒋臺中地院101年度訴字第1 496號及臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）102年度 上訴字第1810號刑事判決雖認定上訴人涉犯業務登載不實文 書罪，然上訴人擔任站長之第十七回收站交由三資社共同運 銷之回收物僅銷售予○○公司之廢鐵乙項，並無廢鐵以外之 回收物。因而，倘三資社填報之「個人一時貿易資料申報表 」所載銷售之回收物無「廢鐵」者，即與上訴人無涉。職是 ，上開刑事判決就記載銷售之回收物並無「廢鐵」之「個人 一時貿易資料申報表」，認定上訴人涉犯業務登載不實文書 罪，顯有謬誤。⒌倘如被上訴人復查決定認定上訴人之所以 使用人頭社員分散攤提回收物之銷售額，係因向非社員之人 收購資源回收物，則其實際所得者係各該實際銷售回收物之 非社員，亦非身為回收站站長之上訴人；被上訴人逕行認定 為上訴人個人之一時貿易交易金額，歸課上訴人綜合所得額 及據以補徵稅額，則非但與所得稅「有所得才課稅」之課稅 原則有違，且於法無據，並顯與司法院釋字第420、496號解 釋及稅捐稽徵法第12條之1第2項規定所揭示之實質課稅及公 平原則有違。⒍上開檢察官起訴上訴人涉犯稅捐稽徵法第41 條以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐乙案，業獲臺中地院10 1年度訴字第1496號及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑 事判決無罪並確定在案。雖上開刑事判決認定上訴人觸犯行 使業務登載不實文書罪，惟其所認定之人頭社員則僅判決附 表一、三所示○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、 ○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○
○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○及 ○○○等19人（下稱○○○等19人）；並無認定除○○○等 19人外，上訴人曾由三資社利用其他「人頭社員」分散一時 貿易所得；被上訴人據以為本件補稅及裁罰之處分，於法難 認無違誤。⒎財政部87年7月14日台財稅第871953090號函釋 雖認「臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業 負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送 之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事 業銷售與再生工廠者……宜認定係該社社員共同運銷之廢棄 物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」云云，然 上訴人非但無兼具其他營利事業負責人之身分，況且該函釋 意旨結論係認「宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物」，並 非謂「宜認定係該社司庫共同運銷之廢棄物」，被上訴人執 該函釋為論據，並為本件補徵稅額及裁罰處分，洵非妥洽。 ⒏倘依卷附「有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社收 受貨款之資金流向明細表」所載，三資社於95年度自○○公 司收到之匯款金額總計為308,247,006元，但於同年度上訴 人收到來自三資社之匯款卻僅173,968,123元。又倘依卷附 「有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社第17回收站開 立發票明細表」所載，第17回收站於95年度之銷售廢鐵總額 既有339,614,343元，但參照上揭資金流向明細表所載，○ ○公司卻僅匯予三資社308,247,006元。再者，倘依「有限 責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社收取營業稅及手續費 之資金流程明細表」所載，上訴人曾將95年度經由三資社運 銷資源回收物所需負擔如該表所載之營業稅及手續費匯款至 三資社於三信商銀之帳戶，則何以自法務部調查局中部地區 機動工作站依檢察官指揮偵辦本件所涉刑事案件時所調取之 「全國金融機構大額通貨交易資料查詢結果」，雖可見95年 5月11日（4,229,952元）、95年9月12日（2,507,352元）、 96年1月11日（2,409,659元）等3筆匯款，然而卻未見有如 該明細表所示95年7月11日之匯款3,537,364元及95年11月13 日之匯款2,273,368元？且有關該明細表所示95年3月13日之 匯款3,041,869元，參照上揭「全國金融機構大額通貨交易 資料查詢結果」所載，該筆匯款之匯款人並非上訴人，而係 李文檳（交易帳戶00000000000000000000008），顯與上訴 人無涉。由上開情形以觀，有關臺中地院102年5月21日中院 東刑倫101訴1496字第51761號函所檢附光碟內上揭「有限責 任臺灣省第三資源回收物運銷合作社收受貨款之資金流向明 細表」「有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社第17回 收站開立發票明細表」「有限責任臺灣省第三資源回收物運
銷合作社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」，既存有 上開瑕疵，自不應據為歸併核定上訴人95年度綜合所得額、 補徵稅額及裁罰之依據。⒐上訴人於刑事案件偵查中之供述 雖提及有向非社員收取資源回收物之情形，但並非供稱第17 回收站所收資源回收物均來自非社員。至於訴外人許昆煌雖 於99年2月4日偵訊中供稱伊有使用人頭社員，至多僅能說明 三資社曾有以人頭社員為上訴人分攤個人一時貿易所得之情 ；但無從據以究明伊究竟始自何年月為上訴人找人頭分攤個 人一時貿易所得？遑論究明於95年度三資社為第17回收站運 銷回收物之交易額是否全數以人頭社員分攤？⒑刑案二審判 決書上揭所指三資社將發票明細金額隨機拆解成發票回收金 額5萬元以下，而後帶入未實際從事資源回收業之社員編號 與人名，惟其所指顯與事實有違，蓋稽諸刑事卷附三資社填 報之「個人一時貿易資料申報表」，其所載各項回收物之交 易多數為數十萬元、數百萬元，並非均在5萬元以下，是以 ，三資社顯無以被上訴人所稱拆解後之金額虛偽記載「個人 一時貿易資料申報表」之情事。⒒上訴人於95年度均有確實 將社員之回收物交易資料提供予三資社，被上訴人指稱上訴 人違反三資社章程第39條第2項之規定云云，並非事實；被 上訴人援引行政訴訟法第135條之規定主張認上訴人違反上 揭章程規定之消極不作為，因此所致事實不明之風險應由上 訴人承擔云云，委不足採；況上訴人並無行政訴訟法第135 條第1項規定「故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用」之情 形，被上訴人不當比附援引，洵非的論！⒓至於被上訴人稱 「受利用分散人」名單涉及個人資料及課稅資料之保護，無 法逕予提供予上訴人云云乙節，參諸財政部南區國稅局以第 18回收站站長○○○有利用他人分散所得之情形，曾提出其 所謂「利用他人分散所得明細表」，及於第二回收站站長胡 正三同樣案件中，財政部北區國稅局亦曾提出其所指「利用 他人分散所得明細表」，以及被上訴人認定○○○漏報配偶 即上訴人○○○96年度來自三資社之營利，而予以歸併所得 ，亦曾提供其所謂「利用他人分散所得明細表」等情以觀， 足見被上訴人稱「受利用分散人」名單涉及個人資料及課稅 資料之保護，無法逕予提供予上訴人之說法，顯係託辭。況 訴訟中當事人一造提出予法院之證據資料，倘可不提供予他 造當事人，亦不准閱覽，則他造將如何為攻擊防禦？⒔本院 發回判決既已指明：「……至於納稅義務人協力義務之違反 ，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，僅 能容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已 ，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50％之蓋然性或
較強的蓋然性），始可謂其已盡舉證之責……」「……上訴 人所經管三資社第17回收站社員戶籍明細表列載之社員除○ ○○等19人以外，是否亦為被利用分散一時貿易所得之人頭 社員，即屬不明，原審本應依職權調查證據（例如通知渠等 到庭說明），以獲取心證，如調查證據的結果，待證事實仍 屬不明，依舉證責任分配法則，自應將其不利益歸於稽徵機 關。……」「……因上訴人未充分履行協力義務，即認定三 資社第17回收站社員戶籍明細表列載之全部社員均屬被利用 分散一時貿易所得之人頭社員，無異令上訴人就其主張沒有 利用人頭社員分散一時貿易所得之消極事實（未逃漏稅事實 ）負擔舉證責任，難謂符合證據法則。」云云，依行政訴訟 法第260條第2、3項規定，原審法院自應以前揭本院發回判 決之法律上判斷為判決基礎。㈡罰鍰部分：⒈有關被上訴人 認定三資社於95年度開立予○○公司之統一發票總額339,61 4,343元，全數係上訴人向非社員所收購、並由三資社共同 運銷，而後全數由三資社利用人頭社員名義填報「個人一時 貿易資料申報表」，以攤提上訴人個人之一時貿易收入等情 ，並無客觀事證足資佐證。⒉本件所涉刑事案件經檢察官以 上訴人犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書 罪及稅捐稽徵法第41條之以不正當方法逃漏稅捐等罪，並認 上開犯行係一行為觸犯數罪名之想像競合犯（且因其具有反 覆、延續實行之特徵，應論以集合犯），而提起公訴；嗣經 一、二審刑事判決僅就所犯刑法第216條、第215條之行使業 務上登載不實文書罪，予以論罪科刑，另認證據不足以證明 上訴人確有稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐之犯行 ，惟因其與論罪科刑部分，有裁判上一罪之想像競合犯關係 ，爰不另為無罪之諭知。因上訴人係一行為同時觸犯刑事法 律（即刑法第216條、第215條、稅捐稽徵法第41條）及違反 行政法上義務規定（即行為時所得稅法第71條第1項前段） ，既經以刑事法律論罪科刑確定在案，依行政罰法第26條第 1項規定，系爭罰鍰處分顯然違反「一行為不二罰原則」， 而非適法處分。⒊現行稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 （所得稅法部分，財政部於103年4月16日修正發布），須屬 故意有所得稅法第110條第1項漏報或短報依本法規定應申報 課稅之所得額者，始處所漏稅額1倍之罰鍰，就本案而言， 顯然較修正前之基準有利於上訴人。查有關漏報配偶之營利 所得32,238元、受扶養親屬○○○及○○○利息所得45,225 元及1,308元、○○租賃所得20,520元部分，純屬疏未注意 而遺漏，並無漏報或短報之故意，被上訴人憑空遽認全係出 於漏報故意，而處1倍罰鍰之處分，於法亦有未洽等語，為
此請求判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠營利所得部分：⒈上訴人 於臺中地院審理時自承，其未記錄出售人（真實社員）資料 供三資社製作個人一時貿易資料申報表，且三資社所申報一 時貿易所得申報表，經臺中地院刑事判決及臺中高分院102 年度上訴字第1810號刑事判決認屬不實文書，自難作為本件 認定事實之依據。⒉依「三資社收受貨款之資金流向明細表 」、「三資社第17回收站開立發票明細表」及「三資社收取 營業稅及手續費之資金流程明細表」可知，系爭交易之流程 為：三資社先銷售回收物與○○公司，○○公司給付貨款與 三資社，三資社將該款項扣除匯費後匯款至上訴人臺中商業 銀行南屯分行帳戶，且上訴人擔任站長之第17回收站，則分 別於各期營業稅單月申報日前之11日至13日間，將95年3月 至11月申報之營業稅及手續費，匯款至三資社三信商業銀行 營業部帳戶，且匯款金額與申報之營業稅及手續費完全相符 。是被上訴人以三資社開立與○○公司之發票金額，作為上 訴人收取回收物之交易金額，並按6％之純益率計算上訴人 之營利所得，並非無據。⒊又「個人一時貿易資料申報表」 既難以作為本件認定事實之依據，則該等申報表所載品項亦 不足以作為判斷事實之證據資料，是上訴人主張第17回收站 交由三資社共同運銷之回收物僅「廢鐵」乙項，○○○等社 員之「個人一時貿易資料申報表」所載買賣回收物均無「廢 鐵」，足認渠等並非攤提該站之銷售金額乙節，即無所據。 ⒋雖有部分社員於刑事判決審理時，供稱為三資社之社員且 實際從事資源回收物，惟在上訴人未依章程規定記錄相關事 項，或提出其他證明文件下，亦不足以作為對上訴人有利之 事證，何況渠等供述僅屬證詞，並無相關證明文件，諸如收 受貨款、交付回收物之簽收資料可稽，亦難以認定為真。⒌ 本件上訴人未依三資社章程第39條第2項規定記錄出售人資 料，供三資社製作個人一時貿易資料申報表，為其於臺中地 院101年度訴字第1496號刑事判決審理時所自承，而系爭交 易之資金收付情形，亦經司法審明，被上訴人在無其他反證 下，自應受刑事判決認定事實之拘束。至上訴人指出有2筆 金額未見於該資料上、1筆匯款人非上訴人等情，核上訴人 帳戶受有三資社給付之鉅額款項，甚為明確，上訴人對此亦 不爭執。上訴人既受有該等利益，且實際上，被上訴人未依 上訴人帳戶實際收得之款項361,357,194元，作為收取回收 物之交易金額，已屬對上訴人有利之認定，⒍本件上訴人帳 戶既收受三資社匯入之鉅額款項，即應就其受有經濟利益之 原因關係加以說明，並就其主張非屬自己享有之經濟利益部
分，提出具體證明文件，以供稽徵機關查對審核。上訴人一 再主張被上訴人應證明○○○等19人以外之人為「人頭社員 」乙節，實已混淆舉證責任之配置。如上訴人主張所得者是 「各該實際銷售回收物之非社員」，自應以其作為第17回收 站站長之管理者地位，說明該回收站究竟是代為經手那些非 社員（或社員）之交易，指出該等社員之姓名、交易日期、 品項、數量、單價、總價等明細，並證明其已支付款項與該 等社員，以供稽徵機關歸課該等社員所得，此亦為財政部84 年8月21日台財稅第841643836號及87年7月14日台財稅第871 953090號函釋之意旨所在。⒎本院發回判決無非是認為本件 案關事實有真偽不明之情形，且被上訴人應承擔真偽不明之 不利益；惟被上訴人認為本件若有事實不明，亦應由上訴人 承擔不利益：⑴以本件而言，關於系爭交易，依臺中高分院 102年度上訴字第1810號刑事判決，足認上訴人95年度並未 填報真實社員資料給三資社，該站申報之「個人一時貿易資 料申報表」所載之所得人，並非真實交易者，但三資社開立 之發票金額則是第17回收站真實之交易金額；蓋三資社是依 據上訴人傳真與三資社之資料開立發票金額。⑵又從資金流 向等實質經濟利益之歸屬觀察，被上訴人掌握之資金流向， 係依據臺中地檢署通報，並參酌上訴人被訴之刑事案件偵審 程序卷證資料及其他查得資料，該等資料在上開臺中高分院 刑事判決已被認定「經核並無違背法定程序而取得之情，自 亦有證據能力」，是被上訴人即已盡初步舉證責任；倘上訴 人主張事實非如被上訴人之認定，自應就其主張之事實提出 反證。⒏另上訴人於原審主張有真實社員等情，是否可作為 對上訴人有利之事證乙節，查三資社製作之「個人一時貿易 資料申報表」，並非依據第17站接受社員交貨之資料製作， 則縱然該站有與真實社員交易，其交易之日期、數量、品名 、單價、總價等資料均付之闕如，被上訴人無從認定真實社 員交付回收物與第17站之日期、數量、品名、單價及總價等 ，自無法核認上訴人確實居於站長地位辦理所屬社員共同運 銷之各別金額。另部分本件事實不明之風險是否應由被上訴 人承擔乙節，查上訴人雖無故意將證據滅失、隱匿或致礙難 使用之積極作為，但其違反身為站長依三資社章程第39條第 2項規定應盡責任之消極不作為，所導致之結果並無二致， 均使對其有利之事實無相關證據可資勾稽驗證以證實其為真 實，自應由上訴人承擔因此所導致事實不明之風險。㈡罰鍰 部分：⒈上訴人於95年間由三資社招募非實際從事資源回收 運銷業務之自然人，攤提渠等大量向非社員之人收購資源回 收物後，逕行出售與資源回收廠商之一時貿易盈餘，違章事
證明確，被上訴人按所漏稅額處1倍罰鍰7,259,844元，實已 考量上訴人違章情節所為之適切處分，並無違誤。⒉上訴人 指出罰鍰處分與「一行為不二罰原則」有違乙節：查一行為 不二罰適用前提為應受處罰之行為係一個行為，如行為人之 應受處罰行為係「數個」行為時，即無一行為不二罰之適用 。上訴人95年度綜合所得稅結算申報，未依規定將系爭營利 所得一併辦理申報，違反所得稅法應申報義務，被上訴人乃 依同法第110條第1項規定裁處上訴人行政罰鍰，此受處罰之 行為係「未依規定將營利所得一併辦理申報，致短漏報所得 之行為」，核與上訴人觸犯刑法偽造文書之行為，非屬同一 行為，尚無一行為不二罰原則之適用等語，為此請求判決駁 回上訴人在原審之訴。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠營利所得部分：⒈ 廢棄物之回收處理，涉及銷售貨物行為，依法應就各階段銷 售課徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒 者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商 蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物， 再分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一時， 該回收廠商若未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再 生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難 以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃發 布86年3月18日台財稅第861888061號函釋（下稱財政部86年 3月18日函釋）。現行廢合社制度之建立（本案中之三資社 ，在性質上即是廢合社），即是為了因應以上之需求，而由 財政部提出之處理方案，其基本構想是所有拾荒業之個人均 加入廢合社，透過由拾荒業者充當社員組成各地廢合社（按 三資社在性質上即屬廢合社）為社員辦理廢棄物共同運銷， 並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣 抵銷項稅額，以符合加值型營業稅制，並如實反映營業人就 其產銷階段所創造之加值金額。於營業稅部分由銷售人（即 作為共同運銷之營業人，本案指三資社）代國家向後手買受 人（再生工廠）收取含營業稅賦之銷售金額，在稽徵技術上 以「銷項稅額」（三資社所開立予再生工廠之統一發票為銷 項憑證）減除「進項稅額」（實際銷售廢棄物之社員或個人 之「個人一時貿易資料申報表」為進項憑證，財政部80年7 月16日台財稅第800705304號函釋參照），並以其餘額為營 業稅之應納稅額。至於個人綜合所得稅部分，由廢合社（或 三資社）自再生工廠取得之價金，於扣除5％營業稅、管理 費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員， 並依個人一時貿易所得（營利所得），課徵社員之個人綜合
所得稅。是營業人（再生工廠）須確有向合作社之社員購進 廢棄物，且支付貨款予該合作社或該合作社未具營利事業負 責人身分之司庫，始得認定係該社社員共同運銷之廢棄物， 依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。在此構想下，合 作社只是一個協助自然人開立統一發票之服務機構，其本身 沒有營利，也未有實際從事交易行為，真正與再生工廠從事 交易行為者，實為從事拾荒工作之自然人。然上開財政部函 令就廢棄物資源回收業稅務稽徵所為之規定雖立意良善，卻 因未考慮到市場現實狀況與隱藏其後之經濟誘因，反而為稅 捐稽徵實務上帶來困擾。蓋其制度設計，顯然未顧及資源回 收之真實產銷流程。資源回收業真實之產銷流程並非只有「 拾荒業者」與「再生工廠」二個層級，而還包括多層次之中 間商。另外拾荒業者多處社會較低階層，本身也不願意個人 資料被納入國家稅捐體系內。結果上開制度運用後，實際加 入的廢合社（本案為三資社）者，反而都是廢棄物回收之中 盤商或大盤商。而這些中盤商或大盤商本身即是營業人，其 加入合作社之目的乃是想藉由以上制度來降低營利事業所得 稅負。另外也因為如此，合作社為了滿足主管機關原始之構 想，又需找很多人頭充當社員。此結果又開啟了漏稅之管道 ，因一旦有人頭社員存在，特定中、大盤商之實際銷售額金 額，即有可能分擔在眾多之人頭身上。若人頭之所得有限， 未達起徵點，將銷售金額分擔在其等身上，即可讓回收廢棄 物之中、大盤商逃漏營利事業所得稅。這正是目前廢合社， 在實務上發生爭訟糾紛之主要背景因素（本院98年度判字第 528號判決意旨參照）。⒉按納稅義務人依稅捐稽徵法及稅 法規定所負之協力義務，不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構 成要件事實負有舉證責任而免除，行為時稅捐稽徵法第12條 之1第4項定有明文。在原審法院審理中，上訴人從未針對三 資社所開立發票金額之銷售額究屬何人之一時貿易所得及對 應該銷售額之資金流向，為合理之說明及舉證。而被上訴人 不僅就系爭銷售額所對應之資金流向提出三資社收受貨款之 資金流向明細表、三資社第17回收站開立發票明細表、三資 社收取營業稅及手續費流程明細表，且附上本件所涉三資社 人頭社員「受利用分散人註銷及溢繳稅額表」（屬不可供閱 覽資料，外放，此資料為被上訴人106年1月3日中區國稅法 二字第1050015847號函檢送）、三資社第17回收站個人一時 貿易申報表三資社第17回收站之社員戶籍明細表，並分析上 訴人於臺中商業銀行南屯分行帳戶支出查核明細表等輔助說 明其課稅認定依據，實已作到協助法院澄清爭點之程度，亦 難謂被上訴人未盡課稅要件事實舉證責任。況上訴人與刑事
被告許昆煌等人共同製作不實之個人一時貿易資料申報表， 業經刑事判決確定在前，又拒不提供正確之實際交易社員資 料及資金流向在後。從而，上訴人就本件第17回收站所收取 回收物之物流資料偽造在前，就回收物貨款之金流又無從舉 證說明業已交付實際交易社員在後，則被上訴人依其掌握之 資金流向認定第17回收站之回收物銷售額實屬上訴人所運銷 ，並據以核認其營利所得，於法自無不合。⒊又依臺中高分 院102年度上訴字第1810號刑事判決理由二之㈢之4、(1)及 肆之二之㈠所示，臺中地檢署檢察官所提出逃漏稅證據光碟 資料，並據以作成各站長之「社員戶籍明細表」（即社員名 冊），經法院調查該社員戶籍資料與事實尚屬相符，並得進 一步作為是否屬各站長共同使用人頭之判斷，僅不得因扣案 電腦發票明細與財稅中心發票清單相符即遽認所有發票金額 皆已申報個人一時貿易所得，並認定所有申報之個人一時貿 易所得皆屬不實。況刑事判決既認定各站長各與三資社許昆 煌等人確有利用上開社員名冊共同參與偽造個人一時貿易資 料申報表之事實，則系爭各站社員名冊自始即非各站真實交 易人員資料，從而渠等自無法作為第17回收站銷售所得之歸 屬對象甚明。再因上訴人提不出真正參與共同運銷之人，無 從證明系爭銷售額339,614,343元為三資社社員所交易。而 上訴人已承認系爭第17回收站銷售款項均已匯入其臺中商業 銀行南屯分行帳戶內，並為上訴人所取用支配，則被上訴人 以此銷售額為基礎核算上訴人之所得，即難謂有違誤。至「 三資社第17回收站分散所得明細表」之作用乃回應財政部97 年1月16日台財稅字第09600451280號函（下稱財政部97年1 月16日函釋）而對上訴人有利之計算，並非被上訴人據以認 定上訴人個人一時貿易所得之依據，被上訴人實係依據三資 社代第17回收站開立給○○公司之發票及上訴人確實收到該 公司所支付與發票同額之貨款，及上訴人無法提出真正參與 運銷之社員或非社員資料等情，因而認定上訴人有系爭一時 貿易所得。⒋依三資社章程第7條第1項第3款規定欲加入為 社員者，應於加入時提報收集項目、數量、區域及共同運銷 站，又資源回收多具地域性，社員不易跨區、跨站交易；且 參酌三資社之會計帳證並無相關資產、設備或租金支出等足 以證明三資社有彙整處理各區回收物之場地或設備，即三資 社只是收取社員費、手續費而為各站之銷貨對象提供開立發 票及為各站開立個人一時貿易資料申報供其申報所得稅等服 務行為，三資社本身不介入物流，本身亦無運銷貨物行為， 此為上訴人所不爭執，亦有原審法院調閱之刑事案卷光碟內 所附三資社會計帳冊資料（財政部臺灣省中區國稅局臺中分
局99年12月6日函覆三資社95及96年度營利事業所得稅相關 資料卷一至三）；另刑事案件相關證人於偵訊之證詞（○○ ○、○○○、○○○、○○○）亦陳明無將同類回收物歸於 特定回收站處理之情（參臺中高分院102年度上訴字第1810 號刑事判決貳、有罪部分：二、認定犯罪事實憑之證據及理 由：㈢1.之(0)(0)(00)(00)(00)）。而三資社各站設置位置 遍佈北中南，此有被上訴人整理之三資社第17回收站資料， 其社員亦分散於北中南各地，尤其站長就其個人之回收物交 付其他回收站處理亦有違常情，則各站申報之交易社員中縱 包含有非人頭之他站站長，然以該他站站長申報之交易額顯 非真實，足認該利用他站站長名義申報之銷售額，應屬非社 員繳交之回收物卻利用社員名義申報，自無從因站長非人頭 社員，而認該銷售額屬三資社社員所申報應於計算受利用人 頭申報之銷售額中減除。被上訴人亦非以該人頭戶資料為課 稅依據，僅用以計算可扣除之溢繳稅額，已如前述，是上訴 人一再爭執主張系爭「三資社第17回收站分散所得明細表」 及「社員戶籍明細表」內容之正確性或證據能力，亦非可採 。⒌另就本院發回判決意旨調查：⑴經原審法院傳訊證人即 上訴人所稱三資社社員，除○○○、○○○、○○○、○○ ○到庭外，其餘之○○○○（已歿）、、○○○、○○○、 ○○○、○○○、○○○、○○○均未到庭，由證人○○○ 、○○○、○○○、○○○於原審結證證詞可知證人之證述 前後不一，甚至語焉不詳或乾脆稱時間久遠不記得，然不論 上訴人或該等所稱真實社員均未提出任何確有實際從事資源 回收運銷業務，以及社員將所收集之資源回收物交由第17站 之證據，亦無渠等間受付資金之文件，即難認渠等主張為真 ；⑵有關該26名社員於95年度未受補稅、漏稅罰或行為罰之 行政處分，因被上訴人係依照財政部97年1月16日函釋，係 以分散人（即上訴人）作為補稅處罰之對象，自無從以渠等 未經稽徵機關補稅處罰之事實，作為渠等非人頭社員之判斷 基礎。⑶各站長縱然非人頭社員，惟其是否有提交回收物與 第17站，並未見上訴人提出任何事證供查核勾稽，則該等非 人頭社員之站長，既未能證明有提交回收物予第17站，則與 第17站之交易即難認有關聯。依臺中高分院判決所確認之事 實，顯見三資社係將各站長亦列入上開許素維「再為調整並 帶入」之總社員名冊中，尚難因渠等為站長身分，即認定渠 等有提交回收物與第17站，自無應予以調減之必要。⑷再如 前所述，三資社開立予回收業者之發票金額是依據各回收站 站長傳真重量、品名及單價等資料，業經刑事判決所確認， 上訴人並未提供紀錄予三資社，三資社開立之發票，係由該
社之從業人員將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨 機拆解成發票回收金額5萬元以下，再調整並帶入人頭社員 後歸戶，因此根本無法認定第17站開立之發票金額，係包含 其他回收站回收廢鐵之銷售額。⑸有關三筆匯款資料異常乙 節，經查○○公司95年度匯予三資社之金額計356,59 1,071 元，上開匯款金額356,591,071元，加計三資社應負擔之匯 款手續費3,991元，合計356,595,062元，亦與三資社95年度 開立與○○公司之89張統一發票之銷售額與營業稅額各為 339,614,343元與16,980,719元，合計之356,595,062元相符 ，足認○○公司確實有購入該等價值之回收物，上訴人又主 張95年3月13日之匯款3,041,869元，參照該「全國金融機構 大額通貨交易資料查詢結果」（即大額通貨交易資料）所載 ，其匯款人為李文檳乙節，經查該筆資料之交易帳戶及客戶 名稱（即匯款人）等資訊均空白，應係漏載，非如上訴人所 主張匯款人為前一筆交易之李文檳，上訴人此部分之主張， 顯係誤解。至於95年7月11日之匯款3,537,364元及95年11月 13日之匯款2,273,368元，雖未見匯款資料，惟查民間交易 習慣多有採以抵銷方式或其他方式給付者，其相互間如偶有 以抵銷後之淨額給付，並非無有，實不應因此即否定該等資 金之證據力；被上訴人既係立於第三人地位，對人民經濟活 動之掌握，自難以百分之百相繩。⑹至於刑事判決確認人頭 社員○○○等19人以外之人，是否亦為人頭社員乙節，查縱 然其他人為真實社員，惟其究竟提交多少回收物予第17回收 站，在沒有物流、金流等具體事證可稽下，即使有真實社員 存在，亦難以證明有提交回收物予第17回收站，遑論提交之 品名、數量及金額等，更無所依憑得以認定。⑺上訴人於復 查申請書及訴願書，乃至訴訟起訴狀，皆未曾就被上訴人就 各受利用分散人究有無溢繳稅款，以及溢繳之稅款若干等事 項為相關調查或說明之主張；事實上，被上訴人確有依據財 政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋，於103年1 月27日以中區國稅大屯綜所字第1030500448號函請「個人一 時貿易資料申報表」上各受利用分散人所屬稽徵機關查明填 復溢繳稅款，並以上訴人系爭年度應補稅額7,675,060元， 扣除溢繳稅款415,216元，核算漏稅額7,259,844元。㈡罰鍰 部分：⒈稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於所得稅 法（綜合所得稅）第110條第1項之違章類型第5類規定為： 「有下列情形之一者，處所漏稅額1倍之罰鍰：㈠虛報免稅 額或扣除額。㈡以他人名義分散所得。」係財政部認納稅義 務人如有該等情形之一，即是故意以詐欺或其他不正當方法 逃漏稅捐，其惡性顯較其他漏稅結果為大，乃將納稅義務人
該年度同一申報戶漏報所得之所漏稅額均處1倍之罰鍰。此 針對惡性相對重大之漏稅行為，綜合評價納稅義務人同一年 度其他漏報本人、配偶及受扶養親屬各類所得之責任條件， 係為達到遏止納稅義務人故意逃漏稅捐之正當手段，並無裁 量逾越或裁量濫用情事。⒉至於上訴人主張本件有一事不二 罰原則之適用部分：按所謂「一行為不二罰原則」，又稱「 禁止雙重處罰原則」，乃現代民主法治國家之基本原則，其 本意即禁止國家對人民之同一行為，予以相同或類似之措施 多次處罰，致承受過度不利之後果。詳言之，一行為已受處 罰後，國家不得再行處罰；且一行為亦不得同時受到國家之 多次處罰。而所謂「一行為」，其概念包含「自然一行為」 與「法律上一行為」。然查本件上訴人95年度綜合所得稅結 算申報，未依規定將系爭營利所得一併辦理申報，違反所得 稅法應申報義務，被上訴人乃依同法第110條第1項規定裁處 上訴人行政罰鍰，此受處罰之行為係「未依規定將營利所得 一併辦理申報，致短漏報所得之行為」，核與上訴人觸犯刑 法偽造文書之行為，非屬同一行為，尚無一行為不二罰原則 之適用等語。
五、上訴意旨略謂：㈠營利所得部分：⒈依刑事訴訟法第161條 第1項規定，檢察官就被上訴人犯罪事實，應負舉證責任，
, 台灣公司情報網