行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二二九九號
原 告 滙茂實業股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 高雄市稅捐稽徵處
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年五月二十七日台財訴字
第八八二二三五九三九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告於民國（下同）八十五年二月二十八日開立字軌號碼ＢＪ00000000號統一發票乙張，漏未申報銷售額新台幣（下同）四、一七六、○○○元，致逃漏營業稅二○八、八○○元，案經被告所屬苓雅分處依據「營業人進銷項憑證交查異常查核清單」於八十五年六月二十七日查獲，經被告核定補徵營業稅二○八、八○○元（原告已於八十五年六月二十九日補行報繳），並處以所漏稅額三倍罰緩計六二六、四○○元。原告對科處罰鍰部分不服，申請復查及提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟，案經本院八十七年度判字第四七六號判決「再訴願決定、訴願決定及原處分關於科處罰鍰部分均撤銷。」著由被告另為妥適之處理。嗣經被告重核結果，改按所漏稅額處以二倍罰鍰計四一七、六○○元。原告仍表不服，提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略以：一、原告於八十五年六月二十九日因清理資料，自行發覺漏報系爭發票銷售額而自動前往繳納稅款二○八、八○○元完畢，俟七月二日竟接獲被告發函，通知原告限期提供帳簿憑證等資料，接受其調查違章事實云云。原告認為在收文前已繳清稅款，應有稅捐稽徵法（起訴狀誤載為營業稅法）第四十八條之一自動補繳免罰規定之適用，然被告等各機關之行政處分，均以被告之承辦人是八十五年六月二十七日發函，依財政部八十年八月十六日台財稅字八○一二五三五九八號函釋示，應以函查日（即二十七日）為調查基準日，認原告不符自動補報繳規定，而為不利於原告之處分。原告確係在收到函查公文之前，即已主動報繳，絕非收到公文後補辦理，此自公文收受流程可確定之事實，況被告僅通知原告要查八十五年一月至二月份發票，並無指定要查特定號碼發票，更未指某張發票漏報，故被告所稱查獲原告漏稅云云，並非事實。二、茲值得探究者，即財政部八十年八月十六日台財稅字八○一二五三五九八號函之釋示，並非立法院通過或授權所發佈之法律、命令，被告以發函日為調查基準日為無據，且對人民至為不利，且該基準日之認定，與法律送達日之規定，有所牴觸，並非合法。蓋被告究何日發文？若欲為所欲為，惡意變更，誰又能得知？豈非球員兼裁判，不當至明。況稅捐稽徵法第四十八條之一，其目的即在鼓勵營業人誠實納稅，給予疏忽漏報者或故意短報者一個機會，以減少各方麻煩。原告自行發現漏報，在不知亦未收到函查公文（不知被查獲）前，主動繳納，完全符合稅捐稽徵法第四十八條之一之立法精神。三、綜上所陳起訴之理由，主要為財政部訂頒「稅捐稽徵法第四十八條之一所進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」是否與法律上送達日之規定有所牴觸，行政命令與法律牴觸自當無效，敬請鈞院詳核，撤銷原處分及一再訴願決定，以保權益等語。
被告答辯意旨略以：一、按營業稅法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅類者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」；營業稅法第五十一條第三款規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰錢，並得停止其營業．．．．三、短報或漏報銷售額者。」二、卷查原告於八十五年二月二十八日銷售貨物，開立統一發票乙張，金額四、一七六、○○○元，漏未申報銷售額，致逃漏營業稅二○八、八○○元，案經被告所屬苓雅分處查獲，並取有「營業人進銷項憑證交查異常查核清單」、原告談話筆錄及相關資料等附卷資證，違章事實殊堪認定。二、原告訴稱：本案屬查獲前自動補報繳及對調查基準日有爭議要求免罰云云，按被告所屬苓雅分處依據「營業人進銷項憑證交查異常查核清單」而查獲原告漏報八十五年二月份銷售額，以八十五年六月廿七日高市稽苓工字第二○○一○號函請原告攜帶八十五年一、二月份進銷貨發票等前往核對。依據財政部訂頒「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」規定，營業人短漏報銷售額者，承辦人員應發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實，並以函查日（即發文日）為調查基準日，故本案應以被告所屬苓雅分處八十五年六月廿七日函查日為調查基準日，原告於八十五年六月廿九日補繳稅款，自無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報繳免罰之適用，從而本案仍應依前揭稅法規定裁處罰鍰。三、查原告於裁罰處分核定之前，承認其漏報銷售額事實並補繳所漏稅款，被告依上開規定並參照「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」暨大院八十七年度判字第四七六號同案判決意旨，重核改按所漏稅額處以二倍罰鍰四一七、六○○元之決定，認事用法並無違誤，是其提起行政訴訟顯無理由，請依法予以駁回，以維稅政等語。
理 由
一、按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開 始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽 徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳 納後，檢同繳納收據一併申報。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳 稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰緩，並得停止其營業．．一、．．．．三、 短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第三十五條第一項、第五十一條第三款 所明定。又依財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號頒布修 正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關營業稅法第五十一條第三款部分 ，違章情形第一項釋示：「銷售時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短 報或漏報銷售額情事。其裁罰之倍數係按所漏稅額處三倍罰鍰，但於裁罰處分核 定前己補報繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰」。二、查本件原告於八十五年二月二十八日開立字軌號碼ＢＪ00000000號統一 發票乙張，漏未申報銷售額四、一七六、○○○元，致逃漏營業稅二○八、八○ ○元，為兩造所不爭執。而原告上開違章漏稅事實，復經被告所屬苓雅分處於八 十五年六月二十七日依據「營業人進銷項憑證交查異常查核清單」查獲，並由該 分處以八十五年六月二十七日高市稽苓工字第二○○一○號函通知原告限期提供
八十五年一、二月之進銷貨發票等資料供查，有「營業人進銷項憑證交查異常查 核清單」、被告違章案件審查報告各乙紙附於原處分卷可稽。嗣原告於八十五年 六月二十九日自動補報並補繳營業稅二○八、八○○元，被告乃核定補徵原告營 業稅二○八、八○○元，並處以所漏稅額三倍罰緩，計六二六、四○○元。原告 對科處罰鍰部分表示不服，申請復查及提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起行 政訴訟，案經本院八十七年度判字第四七六號判決，以被告亦具狀陳明原告於裁 罰處分核定之前已承認其漏報銷售額之事實並補繳所漏稅款，應准予減輕按二倍 處罰，是以原處分按所漏營業稅額科處原告三倍罰鍰，其裁量是否違反比例原則 ，自有詳予研求餘地，一再訴願決定遞予維持，亦有未洽，乃將「再訴願決定、 訴願決定及原處分關於科處罰鍰部分均撤銷。」著由被告另為妥適之處理。嗣經 被告重核結果，改按所漏稅額處以二倍罰緩計四一七、六○○元，揆諸首揭法條 規定及函示說明，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦均無不合。三、原告雖訴稱：其係於八十五年六月二十九日自行發現漏報發票銷售額，而自動補 繳其所漏報銷售額之營業稅款二○八、八○○元，俟於八十五年七月二日始接獲 被告之發函，應有稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報繳免罰規定之適用，但被 告仍然按漏報處分，係有不當。又被告僅通知原告要查八十五年一月至二月發票 ，並無指定要查特定號碼發票，更未指某張發票漏報，故被告所稱查獲其漏稅， 並非事實。又財政部八十年八月十六日台財稅字第八○一二五三五九八號函之釋 示，並非立法院通過或授權所發佈之法律、命令，被告以發函日為調查基準日， 與法律上之送達日之規定，有所牴觸，並非合法云云。四、惟按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及 未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除； 其涉及到事責任者，並得免除其刑：一、．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處 罰。」固為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款所明定。然其適用應以納稅義務人在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，自動向稅捐 稽機關補報並補繳所漏稅款為要件，始克相當；倘納稅義務人係在稅捐稽徵機關 進行調查後，始行自動向稽徵機關補報所漏稅款者，則無該條規定之適用。至於 「短漏報銷售額者，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發 函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以 函查日（發文日）為調查基準日」，復經財政部八十年八月十六日台財稅字第八 ○一二五三五九八號函釋有案，經核上開函釋意旨與法律規定無違，自得據以適 用。經查被告所屬苓雅分處係於八十五年六月二十七日依據卷附之「營業人進銷 項憑證交查異常查核清單」查獲原告漏報八十五年二月份之營業人銷售額，而該 「營業人進銷項憑證交查異常查核清單」係於八十五年六月十五日列印，業已記載交查異常之原告開立統一
發票為字軌號碼ＢＪ00000000號、銷售商號00000000、買受商號0 0000000、銷售額四、一七六、○○○元、稅額二○八、八○○元等事項，與原告申報之八十五年二月份銷售額明細表，並未申報該紙發票之銷售額，兩相對造，立知漏報之情，足見該分處於八十五年六月二十七日以原告涉嫌漏報銷售額，發函通知其
㩦帶八十五年一月至二月份之進銷貨發票供查核時，已得知原告漏報之特定統一發票 明細，則原告於該分處發函後，始於八十五年六月二十九日自動補報並補繳所漏 報銷售額營業稅二○八、八○○元，既係於被告所屬苓雅分處於八十五年六月二 十七日發函之後，依上說明，自無稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定之適用 ，原告主張其在八十五年七月二日收文前，己繳清稅款，應有稅捐稽徵法第四十 八條之一自動補報繳免罰規定之適用云云，係有誤解。又法律上送達日之規定， 乃係有關訴訟行為之效力或起算不變期間之範疇，核與財政部八十年八月十六日 台財稅字第八○一二五三五九八號函示，係依稅捐稽徵法第四十八條之一之規定頒訂，作為認定納稅義務人自動補稅之基準日不同，自不能比照適用。原告另主張被告以發函日為調查基準日，與法律上送達日之規定，有所牴觸，並非合法云云。亦 非可採。是本件原告既係在被告就系爭漏稅事件進行調查後，始補報及補繳稅款 ，自無免罰規定之適用。原告起訴意旨，謂難有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 六 月 二十三 日
行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 評 事 徐 樹 海
評 事 黃 合 文
評 事 高 啟 燦
評 事 蔡 進 田
評 事 劉 鑫 楨
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 郭 育 玎
中 華 民 國 八十九 年 六 月 二十六 日
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