行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二一一○號
原 告 甲○○
施陳彩
施淑女
施教堂
施淑羿
設
施教
施教科
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月六日台八八訴字第
一三六一四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告施陳彩之夫、其餘原告之父施祺鳳於民國八十一年六月十四日死亡，其生前於八十一年一月五日，以買賣方式將所有坐落彰化縣埔鹽鄉○○段六八三、六八四、七一九號及芳苑鄉○○段三三一地號等四筆土地移轉予長媳施楊久，案經法務部調查局彰化縣調查站查獲，因無法提示確實買賣資金流程，被告遂依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定以贈與論，核定贈與總額新台幣（下同）五、○九三、一○○元，並向全體原告發單補徵贈與稅六二○、一六三元。原告施陳彩、施教 、施淑羿及施教科於被告發單補徵贈與稅前之八十五年四月一日，已向被告所屬員林稽徵所具狀陳明，請求向受贈人追徵贈與稅。原告甲○○則於被告發單補徵贈與稅後，依法申請復查，未獲變更，而提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略稱︰一、施教堂與其妻施楊久於六十五年要將稻谷寄存在聯源米廠轉交給施施祺鳳當土地買賣價款前，雙方曾相偕到聯源米廠，將要寄存稻谷的動機、目的、數量與聯源米廠老板討論，經徵得米廠老板同意，施教堂與施楊久夫婦才每年將壹但擔（壹萬斤）稻谷寄存在聯源米廠，轉交給施祺鳳當作買賣土地價款，此有聯源米廠出具之證明書影本可證。二、八十年施祺鳳擬將前述四筆土地移轉登記給施楊久時，依土地公告價格計算，扣除前項稻谷價款尚差叄佰餘萬元，施教堂與施楊久沒錢，拜託戚陳四金，以陳四金之妻陳施縛練所有土地設定抵押權，向彰化縣博鹽鄉農會貸借叁佰萬元，由陳四金親自將叁佰萬元點交給施祺鳳親收。亦有彰化縣博鹽鄉農會陳四金出具之證明書，陳四金之妻陳施縛練所有土地設定抵押權土地登記簿影本可稽。三、施教堂、施楊久夫婦託陳四金向彰化縣博鹽鄉農會貸借的叁佰萬元，陸續以民間互助會得標的會款清償，八十三年十二月十五日標得會首許炒互助會六十一萬餘元，因得標後會款三、四天才能收齊，八十三年十二月二十日湊足整數六十五萬元，請陳四金償還農會，八十四年九月五日得標會首施淑花互助會七十八萬餘元，四天收齊，八十四年九月十日星期日九月十一日湊足整數八十萬元請陳四金償還農會，八十四年十一月二十五日杯標得會首施教固互助會一○六萬餘元，四天收齊八十四年十一月
三十日湊足一一○萬元請陳四金償還農會，餘額四十五萬八十四年十二月中才請陳四金拿去償還農會，請參閱會首許炒、施淑花、施教固出具之證明書、互助會簿影本。四、遺產及贈與稅法第五條第一項及第六款但書規定，但能提出支付價款之確實證明者不在此限。詳查本件買賣經過、資金借貸、償還流程，足見本件確係買賣，並有支付價款之確實證明，訴請撤銷被告機關對施祺鳳課徵贈與稅之決定，以維護「依法行政」之良法美律等語。
被告答辯意旨略謂︰本件原告被繼承人施祺鳳於八十一年一月十五日，嫌以假買賣方式，將其所有前述四筆土地出售與長媳施楊久，案經法務部調查局彰化縣調查站查獲，繼承人等雖依被告通知期限內申報贈與稅並主張買賣關係，惟未能提示具體支付價款證明，被告遂依法核定贈與總額五、○九三、一○○元。原告不服，主張其被繼承人生前體弱多病，自六十五年起，已將系爭農地交由施楊久夫婦耕作，其等每年已交壹佰擔稻穀給其父，移轉系爭土地前計已轉交十六萬斤稻穀，折合價值計一、七六○、○○○元，先抵充土地價款，不足三百萬元拜託親戚陳四金，以其配偶名下土地向彰化縣博鹽鄉農會設定抵押借款三、○○○、○○○元支付土地款，八十五年間施楊久夫婦以標得民間會款，才全數交還陳四金償還農會貸款，實屬買賣而非贈與，並提示聯源米廠八十五年五月出具證明書、土地登記簿謄本、該農會證明書及陳四金說明書等影本供核。惟經原告提示之土地買賣合約書無法證明本件係屬民法第九十九條及一百零二條之附條件或附始期之買賣行為，次查聯源米廠出具證明書，僅能證明施楊久夫婦每年有繳交一萬斤稻穀予土地所有權人施祺鳳，尚不能證明與土地買賣價款有直接關係；又系爭四筆土地占地九十六公畝六十平方公，原告之被繼承人將上開四筆土地交施楊久夫婦耕作，約定其等每年應繳交一萬斤稻穀寄存米廠供其父自行擇日出售，核屬土地法第一○六條及一一一條規定之耕地租用行為，既其父取得農作物係地租之對價，原告單憑米廠證明書空言主張歷年寄存其父農作物先抵充土地買賣價款，實不足採。再查，該農會證明書僅載明陳四金於八十年十月間借款三、○○○、○○○元，於八十四年清償，惟系爭土地係於八十一年始移轉與施楊久，時間上尚不足證明該貸款確轉借予施楊久作為支付土地價款。且被告函請原告提示借還款資金流程確切證明及支付資金流程證明，原告僅提供民間互助會款簿三本及各會首出具證明書，施教堂係於八十五年十二月十五日（訴願時主張原出具證明書書寫錯誤，正確日期為八十三年十二月二十五日）、八十四年九月五日、八十四年十一月二十五日各標得六十一萬餘元、七十八萬餘元及一○六萬餘元，而依農會出具還款資料陳四金係於八十三年十二月二十日、八十四年九月十一日、八十四年十一月三十日及八十四年十二月十三日各償還六五○、○○○元、八○○、○○○元、一、一○○、○○○元及四五○、○○○元，核與原告得標日期不相一致。次依原告提示互助會簿與各會首證明書所載標得價金換算，各互助會每標利息高達一萬多元，顯悖一般常情。再查，原告提示各證明書主張陳四金借得款項，直接交給土地出賣人施祺鳳，而施教堂標得互助會款，均由各會首直接交付陳四金，從未交由施教堂夫婦，亦有違常情。原告迄仍無法提示確切借還款及支付土地款與支付借款利息之資金流程證明，僅以私人出具證明書主張向陳四金借款三百萬元支付土地款，並以標會得款償還陳四金，洵無可採。原告另主張系爭四筆土地均係農業用地，自可於施祺鳳死後由兄一人繼承，免納遺產稅，實無提前贈與之動機一節，惟查被繼承人施祺鳳遺產稅之繼承人有七人，並非施教
堂一人，且原查核階段，其他繼承人亦曾提出陳情主張本件申報移轉土地實係贈與行為，原告執詞無贈與動機，核不足採。再者，前述互助會款縱認係施教堂為償還陳四金農會貸款而標得，仍無法證明該貸款與系爭土地價款有直接關聯性，原告迄未提供施祺鳳收受土地價款之資金流程證明，尚難認為已提出支付價款之確實證明。原告所述不足採，已屢經復查、訴願及再訴願決定闡明甚詳，惟仍一再執前詞主張，核無足採。綜上所述，原處分及復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理 由
按「財產之移動，具有左列各款之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣，但能提出支付價款之確證明者，不在此限」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人；但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：行蹤不明者。逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者」，行為時之遺產及贈與稅法第五條第六款、第七條第一項所明定。原告施陳彩之夫、其餘原告之父施祺鳳於八十一年間，將其所有之前述四筆土地，以買賣為由，移轉登記予其長子施教堂之妻施楊久，此有土地之登記簿影本附卷可證，施祺鳳與施楊久為一親等直系姻親，未能提出支付價款之確實證明，被告依前揭法條規定，以贈與論，自無不合。又本件並無遺產及贈與稅法第七條第一項但書所列情事，自應以贈與人施祺鳳為贈與稅之納稅義務人，且該贈與稅於贈與時即已發生，贈與人施祺鳳於贈與後去世，該已發生之贈與稅債務自應由全體繼承人繼承。原告施陳彩為被繼承人施祺鳳之配偶，其餘原告為其子女，原告七人為施祺鳳之全體繼承人，此有原告等向被告申請核發之遺產稅免稅證明書影本附於原處分卷可憑。被告於贈與人施祺鳳去世後，以全體繼承人即原告七人為對象，發單課徵贈與稅，應屬有據。再者，本件贈與稅事件，為訴訟標的之義務係原告七人所共同，該訴訟標的對於原告各人必須合一確定，依行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第五十六條第一項第一款規定，由原告甲○○申請復查，提起訴願、再訴願及行政訴訟，有利益於其餘原告，其效力自及於全體，爰依法併列施陳彩、施淑女、施教堂、施淑羿、施教□及施教科為共同原告。原告雖起訴主張如事實欄所載，惟依本件土地買賣所有權移轉契約書所載，前述三筆土地買賣價款，其中埔鹽鄉之三筆土地共計三百八十四萬零三百元、芳苑鄉一筆土地為一百二十五萬二千八百元，合計五百零九萬三千一百元；無交付定金，價款交付方法：「同立約日」，不動產交付日期：「登記後付清」，此有施祺鳳與施楊久間於八十一年一月五日所訂立之該契約書影本可證。本件買賣既係於立約日即八十一年一月五日交付價金，且於登記後付清價金時交付土地，原告主張該土地自六十五年間起即交由施教堂、施楊久耕作，並每年以稻谷作為部分買賣價款，及八十年間以陳四金配偶之土地貸款三百萬元，支付其餘價金等節，即與契約書記載之內容不符。再查原告所提出之聯源米廠負責人陳存文所出具之證明書內容為：「查本客戶施教堂、楊久夫婦從民國六十五年起至八十年稻穀收成後（含一期稻作及二期稻作）皆寄存一百擔（壹萬斤）稻穀於本米廠，在轉其令尊隨時擇時價售予本米廠，確實無誤」，該證明書之記載縱即屬實，亦僅能證明施教堂及施楊久將稻穀寄放該米廠，再由施祺鳳出售予該米廠，至於當事人所為係為供養孝敬施祺鳳、支付租金、清償債務或給付價款，則非該證明書所能提供證明。再查訴外人陳四金以其配偶陳施縛練所有之土地，設定
扺押權，於八十年十月十九日向彰化縣埔鹽鄉農會貸得三百萬元，嗣於八十三年十二月二十日清償六十五萬元，八十四年九月十一日清償八十萬元，八十四年十一月三十日清償一百一十萬元，八十四年十二月十三日清償四十五萬元，此有土地登記簿影本、該農會證明書、借款及保證歸戶卡影本可憑。然依原告所提出之互助會簿及會首證明書示，施教堂係於八十五年十二月十五日、八十四年九月五日、八十四年十一月二十五日各標得六十一萬餘元、七十八萬餘元、一百零六萬餘元；原告主張施教堂、施楊久夫婦以標會所得款，交付陳四金清償農會借款，惟標會之日期、標得之金額與陳四金償還前述扺押貸款之日期、金額均不符合。又原告嗣雖主張前述八十五年十二月十五日得標之互助會，正確得標日應為八十三年十二月十五日，該會首出具之證明書誤植等語，惟此部分縱予採信，予以更正，然依前述各該互助會簿記載，依會員人數、每會金額、期間及會首證明書所載得標金額核算，施教堂於八十三年十月至八十五年五月間，三會同時存續，其每月需繳付高達六萬五千元會款，且依各該互助會每標之利息高達一萬多元，此顯與一般常情不合，且陳四金於八十四年十二月十三日清償最後一筆四十五萬元貸款部分，原告亦未說明施教堂以何方式清償，更未提出任何證據以資證明。另陳四金既係於八十年十月十九日已貸得三百萬元，施祺鳳卻遲至八十一年一月五日始與施楊久訂立前述所有權移轉契約書，並於八十一年一月十六日遞件申請登記，次日即同月十七日完成所有權移轉登記。原告主張係因代書事業繁忙，才於交付三百萬元後，延至次年一月辦理過戶手續，惟所有權移轉登記手續非屬繁瑣，費時不多，且於本件申請登記後，次日即可完成手續，原告所稱自不可採。末查施楊久係施祺鳳之媳婦，為直系姻親，而非直系血親卑親屬，依民法第一千一百三十八條規定，其對於施祺鳳之財產並無繼承權，故施祺鳳如欲將其財產給與施楊久，勢須於生前即移轉登記予施楊久。且施祺鳳之繼承人多達七人，此有前述遺產稅免稅證明書足憑，施祺鳳去世後，所有繼承人均可主張其應繼分及特留分，非必同意將前述四筆土地均由繼承人中之施教堂一人繼承；因此，施祺鳳於生前將前述土地移轉登記予施楊久，此與俟施祺鳳去世後，由全體繼承人繼承，再約定由其中一人繼承該土地，其法律上意義，並不相同。故原告主張系爭土地可於施祺鳳去世後，約定由施教堂一人繼承，可免課此部分遺產稅，故無於施祺鳳生前以買賣為由，移轉予施楊久，以節省稅賦之必要等語，即無可採。而原告施陳彩、施教 、施淑羿及施教科亦曾以陳情書向稽徵機關表示，前述土地係屬贈與等語。原告既未能提出確實證據證明施楊久支付買賣價金予施祺鳳，被告以贈與論，課徵贈與稅，即屬有據，復查及一再訴願決定遞予維持，亦無不合。末查，訴願、再訴願決定雖僅列甲○○為訴願當事人，惟查訴願前置制度之目的，在使行政機關有自行省親之機會，便利上級行政機關行使監督權，糾正下級行政機關錯誤之行政處分。本件雖僅由甲○○提起訴願、再訴願，已足使上級行政機關對本件全部爭點，君以省查，已達訴願制度之目的，且查被告原處分係以全體繼承人為課稅對象，於法並無不合，參酌行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第四百七十七條之一規定意旨，仍應予以維持。綜上各點原告之訴核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 六 月 二十二 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 彭 鳳 至
評 事 黃 合 文
評 事 林 茂 權
評 事 王 立 杰
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全
中 華 民 國 八十九 年 六 月 二十六 日