行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二一○五號
再 審原 告 華軒建設有限公司
代 表 人 甲○○
再 審被 告 嘉義市稅捐稽徵處
右當事人間因印花稅事件，再審原告不服本院中華民國八十七年九月十一日八十七年
度判字第一八四九號判決，提起再審之訴，本院判決如左︰
主 文
再審之訴駁回。
事 實
緣再審原告於民國（以下同）八十四年八月二十八日與訴外人吳振忠簽訂嘉義市○段○○段十、十－三號二筆土地之土地買賣所有權移轉契約書，買賣價款新台幣（下同）二六、二五七、○○○元，同日又與訴外人吳振忠、吳黃秀春訂立嘉義市○段○○段九號土地之土地買賣所有權移轉契約書，買賣價款四五、三六五、三五○元，於八十四年九月四日向再審被告同時申報移轉上開三筆土地之土地增值稅，買賣價總計七一、六二二、三五○元，應貼用印花稅票額七一、六二二元，惟未依規定實貼印花稅票或申請繳款書繳納。再審被告以其嫌違反印花稅法第八條第一項之規定，除依同法第二十三條規定通知再審原告補貼印花稅票或核發繳款書繳納外（再審原告已於八十四年九月二十三日繳納），並按其所漏稅額科處七倍之罰鍰計五○一、三○○元（計至百元止）。再審原告不服，申請復查及提起訴願、再訴願，均遭駁回，提起行政訴訟。經本院八十七年度判字第一八四九號判決駁回其訴確定在案。再審原告不服，主張原判決有行政訴訟法第二十八條第一款適用法規顯有錯誤情形，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按「設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立之契據，於申報移轉現值或贈與稅，未持向主管機關申請物權登記手續前，可暫緩貼用印花稅票。」為再審被告⒏八四嘉市稅工字第八四七三二九八五號函明確之解釋。再審原告申報移轉現值時，業已檢附該函影本，以茲證明申報移轉現值可暫緩貼印花稅票。該函釋應具有公信力之公文書，並代表再審被告。再審被告何以始終均未對該函釋不適用作說明﹖豈非因不能自圓其說而有故入人罪之嫌。申報增值稅可暫緩貼印花稅票為再審被告⒏所函釋，申報增值稅暫緩貼印花稅票違章又係再審被告⒐⒋所主張。再審被告在短短幾天內即出爾反爾自相矛盾顯失信於民，原審未斟酌實情顯失公平。二、再審被告財產稅課長於未請示再獲新函釋前，在申報移轉現值之當時，即擅自推翻再審被告上開函釋，上開函釋係援引財政部⒎⒌台財稅000000000號函所作之明確函釋。又台北市政府財政局於⒉⒑以八四北市財二字第○三四七七號函向財政部請示：「納稅義務人買賣不動產向主管稅捐稽徵機關辦理土地增值稅、契稅申報時，其所書立之土地、建築改良物買賣所有權移轉契約書（公契），是否為已交付使用，應否依印花稅法第八條第一項規定貼用印花稅票﹖」財政部依據其請示作成之解釋為：「買賣不動產所立之契據，依印花稅法第五條第五款規定，應以持向主管機關申請物權登記之契據為課稅憑證；並應於辦理上開手續時貼印花稅票。」亦指明申報土地移轉現值時尚無須貼印花稅票，應於辦理物權登記時始需貼印花。因印花稅法第五條第五款規定：「．．．所立憑以向主管機關申請
物權登記之契據。」又因向地政事務所辦理過戶用語為「申請」，而向稅捐處報稅用語為「申報」。因此依印花稅法立法意旨闡明應於辦理物權登記時貼用印花稅票。張課長對該函釋若有不同之看法，基於下級服從上級解釋規定，自應以正常程序建議上級重新解釋，豈可未經重新解釋即擅自推翻之，其推翻行為顯違背倫理與違法。三、被告機關⒐嘉縣稅工字第八四○一五二七七號之請示函，顯屬故入人罪之證據。由原審判決理由第七頁第九、十行之「．．．財政部八十五年函釋，係就原告之違章事實所為專案核釋。」得以印證。同樣為買賣不動產貼印花稅票之疑義，台北市政府財政局之請示原函，經再審原告之申請，即同意給予。而再審被告之請示函，係專為再審原告而所作之請示，與再審原告息息相關，再審原告為利害關係人。再審被告若無不實內容之請示，為何不敢惠賜請示原函﹖若無再審被告不實內容之請示，財政部絕無八十五年之第三次函釋，為證明再審被告之有無故入人罪，因此，該請示原函應公開。四、按「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者．．．。」為印花稅法第二十三條所明定，其違反要件為不貼或貼用不足。本案係依據再審被告之可暫緩印花稅之函釋辦理申報，是「緩貼」並非「貼用不足」，更非「不貼」。再審被告依據印花稅法第二十三條規定處罰，顯與規定不合。五、原審判決理由採用再審被告之所辯稱「．．．曾予輔導貼花及且經個案輔導．．．。」顯非事實。未經查證採為駁回理由，不無違失。再審被告之書面輔導者，為八十四年八月三十一日八四嘉市稅工字第八四七三二九八五號函之「申報移轉現值可暫緩貼用印花稅票」並非「申報移轉現值應貼印花稅票。」其他並無輔導之公函。至於口頭輔導者，除張課長說「不貼印花要罰二十倍」外，並無任何輔導。若有者，再審被告應負舉證責任，否則豈非信口開河，欲加之罪，何患無辭。六、納稅義務人是舉證再審被告之函釋為證據，證明申報現值可暫緩貼印花稅票，並非主張申報移轉現值之契據業已貼用印花稅票，不須再審被告之再舉證申報時未貼印花。惟再審被告之一舉證，「印花稅憑證保管證明書」，誤導原審認定為違章之證據，而採為駁回之理由，應再斟酌。七、典賣讓售及分割不動產契據究應於何時貼用印花稅票，財政部前後解釋不同，誤導納稅義務人，應不處罰：查典賣讓售及分割不動產契據，究應於持向物權登記機關之地政事務所，申請登記時貼用印花稅票，或持向稅捐稽徵機關申報移轉現值時，即應貼用印花稅票。財政部⒐台財稅第八一○三七五六○四號函第一次解釋及⒎⒌台財稅第八四一六三一四三九號函第二次解釋均解釋持向地政機關始須貼用印花稅票。，嗣幾經請示，迄⒉⒎始再以台財稅第八五一八九四五八六號函改變解釋為持向稅捐稽徵機關申報土地移轉現值或契稅申報時，即應貼印花稅票。姑不論是項函釋是否適法，財政部對貼用印花稅票之時點，尚且不甚明確，何能強求人民明瞭。本案納稅義務人因財政部之前後不同之函釋誤導納稅義務人，深信財政部第一、及第二次解釋而暫緩繳納印花稅，確無不貼印花稅票之故意，竟因再審被告張課長之意氣用事，硬指再審原告違法漏稅應處罰鍰，羅織之罪，有悖法理人情。八、若有違章應以出賣人為處罰對象：「典賣、讓售及分割不動產契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」為印花稅法第七條第一項第四款所明定。再審原告與出賣人均為立約人。又不動產為出賣人所有，出賣人應立據買賣契約書，始能據予申請物權移轉登記，因此立據人為出賣人。出賣人在得知中申請優惠增值稅沒有問題時，即自動以印花稅大額憑證繳納完畢（印花稅繳款書記載納稅義務人為出賣人）
。由此印證，依規定應由出賣人貼印花稅票，即再審原告並非本案印花稅之納稅義務人。再審被告如認違章應罰亦應以出賣人為處罰對象，而非承買人之再審原告。再審被告在依法無據之情況下，竟以再審原告為處罰對象，原審未為明察不無疏失，明顯違法。再審被告於答辯理由六、第七頁第十四行「．．．，本處以再審原告為裁罰主體，依法並無違誤，縱然事後本件印花稅以再審原告之相對人名義申請開立大額稅單繳納完竣，亦不影響本件之裁罰主體．．．。」顯屬非達成其誣立蔑目的不肯罷休之鐵證。九、由再審被告答辯理由第四頁第四至第十一行之說明：「．．．循行政體系以八十四年九月二十一日嘉縣．．．始以八十五年三月十九日嘉市稅違字第八二○三一五號處分書裁處罰鍰．．．。」足資證明，再審被告顯違反法不溯既往法則，明確違法：再審原告於八十四年九月四日向再審被告申報土地移轉現值時，依當時之財政部⒐台財稅第八一○三七五六○四號函釋或⒎⒌台財第八四一六三一四三九號函釋或再審被告之函釋均表示可暫緩貼印花稅票。而財政部台財稅第八五一八九四五八六號函釋係公佈於八十五年二月七日，依法令不溯既往之法則，再審被告亦不應溯及適用於再審原告八十四年九月四日之申報行為，處罰高達新台幣伍拾萬壹仟參佰元之鉅款，嚴重侵害人民之權益。十、契稅條例第二條規定為：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或占有而取得所有權者，均應購用公定契紙，申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。前項公定契紙，由當地主管稽徵機關統一印製，其格式由省（市）政府定之。」而再審被告於答辯理由竟偽造為：「不動產之買賣而取得所有權者，均應購用公定契紙，且須由土地權利人及義務人共同向稅捐稽徵機關申報其土地現值，再經由稅捐稽徵機關將土地增值稅（土地現值）申報書通報至物權登記機關，由物權登記機關根據該土地增值稅（土地現值）申報書及相關文件加以審查核對後，方才完成土地所有權移轉登記，足見，向稅捐稽徵機關辦理土地現值申報手續即為辦理土地過戶物權登記之一環。」再審被告顯有不良企圖與故入人罪，其作法明顯違法與藐視庭上。綜上所述，再審原告遵循行為時財政部有效兩次之解釋，暫緩貼印花稅，於八十四年九月四日向再審被告申報增值稅應絕無任何違法，顯因再審被告張課長故意為使承買人受違反印花稅法之處罰，違法濫用職權擅自推翻其自己機關之函釋而不適用，並一口咬定再審原告違章，並指示承辦員非法扣留買賣契約書正本存證，後復於八十四年九月二十一日再以不實之內容請示，誤導財政部於八十五年二月七日作出與其前兩次不同既背離印花稅法修正之意旨又錯誤之第三次函釋，再審被告再以錯誤之第三次函釋為依據，並顯違反法不溯既往原則，於八十五年三月十九日據以處罰，罰鍰高達伍拾萬壹仟參佰元，嚴重侵害承買人權益，原審適用法規顯有錯誤，爰依行政訴訟法第二十八條規定提起本件再審之訴，狀請鈞院將原判決及不利再審原告之再訴願決定、訴願決定、及原處分均撤銷，以維公平正義與法治等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「印花稅以左列憑證為課稅範圍：一、．．． 五、典賣、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立憑以向主管機關申報物權登記之契據。」「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼額處五倍至十五倍罰鍰。」為印花稅法第五條
第五款、第八條第一項及第二十三條所明定。次按「主旨：納稅義務人將所書立申請物權登記之典賣、讓受及分割不動產契據，持向稅捐稽徵機關辦堙土地增值稅或契稅申報時，應依印花稅法第八條第一項規定貼足印花稅票。說明：；二、印花稅法第八條第一項規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票』，本案納稅義務人將書立申請物權登記之典賣、讓受及分割不動產契據，持向稅捐稽徵機關辦理土地增值稅或契稅申報之手續，仍屬辦理房地過戶物權登記之一環，該項契據既經使用，自應依上開規定貼用印花稅票。」財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四五八六號函復核釋有案。查本件再審原告於八十四年八月二十八日與訴外人吳振忠簽訂嘉義市○段○○段十、十之三號二筆土地之土地買賣所有權移轉契約書，買賣價款二六、二五七、○○○元，同日又與訴外人吳振忠、吳黃秀春君訂立嘉義市○段○○段九號土地買賣所有權移轉契約書，買賣價款四五、三六五、三五○元，並於八十四年九月四日向再審被告同時申報移轉上開三筆土地之土地增值稅，惟其所附兩份土地買賣所有權移轉契約書，未依規定實貼印花稅票，經再審被告輔導再審原告貼花，仍未依規定辦理；案經取具再審原告具名之印花稅憑證保管證明書附案，並就本件違章情節循行政體系以八十四年九月二十一日嘉縣稅工字第八四○一五二七七號函報局轉部核示，並獲財政部以八十五年二月七日台財稅第八五一八九四五八六號函示：「納稅義務人將所書立申請物權登記之典賣、讓受及分割不動產契據，持向稅捐稽徵機關辦理土地增值稅或契稅申報時，應依印花稅法第八條第一項規定貼足印花稅票。」是再審原告應貼花而未貼花之違章事實，洵堪認定，本處依法按再審原告所漏稅額七一、六二二元裁處七倍罰鍰計五○一、三○○完（計至百元止），揆諸首揭規定意旨，並無不合；復查、訴願及再訴願決定乃至行政訴訟遞予維持，均無違誤。二、訴狀理由一、二、三、四、五重點謂納稅義務人信賴再審被告之函釋，再審被告何以不適用，始終不作說明，又將其自相矛盾之責任，推給再審原告，原審未斟酌實情顯失公平。再審被告於未請示再獲新函釋前，在申報移轉現值之當時，即擅自推翻其再審被告之函釋，而一口咬定納稅義務人違法，其作法顯屬違法。再審被告八十四年九月二十一日嘉縣稅工字第八四○一五二七七號之請示函，顯屬故入人罪之證據。「被告曾予輔導貼花」「．．．且經被告予以個案輔導」．．．顯非事實云云：查「不動產移轉所立之契據，在未向主管機關申請物權登記手續前，可暫緩貼用印花稅票」為本處依據財政部八十四年七月五日台財稅第八四一六三一四號函釋規定以八十四年八月三十一日八四嘉市稅工字第八四七三二九八五號函復再審原告所委辦之登記代理人周弘毅先生八十四年八月十一日申請書所為之說明，再審原告並未斟酌該函釋意旨，斷然認定暫緩貼花，是於八十四年九月四日向再審被告同時申報移轉上開三筆土地之土地增值稅，所附之二份土地買賣所有權移轉契約書，即堅持不貼花，雖經再審被告多方輔導亦置若罔聞；惟為顧及再審原告權益，再審被告乃就本件徵納雙方爭議之處「納稅義務人買賣土地向主管稅捐稽徵機關辦理申報土地增值稅，其所書立之土地買賣所有權移轉契約書（公契），是否為已交付使用，應否依印花稅法第八條第一項規定貼用印花稅票」循行政體系以八十四年九月二十一日嘉縣稅工字第八四○一五二七七號函報局轉部核示，並獲財政部以八十五年二月七日台財稅第八五一八九四五八六號函明示後，始以八十五年三月十九日嘉市稅違字第八五○三一五號處分書裁處罰鍰，誠非再審原告所言該請示函係屬故入人罪之證據，此觀諸請示內容甚明，再
者行政機關循行政體系報請釋疑之請示函內容，要無公告週知之必要性，其結果自有相關函釋公諸於世，實不容再審原告以此為阻卻違法之由。更有甚者，本件再審原告否定本處輔導貼花之事實，再審原告於訴狀理由中謂無任何輔導等，由上再審原告自述得知，本處係告知違反義務應受之處罰，若非再審原告經本處多輔導後仍堅不貼花，何來告知處理之理，再審原告斷章取義，予以否認，無非飾詞辯解，企業卸責而已。三、訴狀理由四、重點謂納稅義務人是「緩貼」並非「不貼」，顯未構成違反印花稅法要件，再審被告依據印花稅法第二十三條規定處罰云云：揆諸首揭印花稅法第八條與第二十三條及財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四五八六號函釋規定，本件再審原告於八十四年九月四日持土地買賣所有權移轉契約書正本向再審被告辦理土地增值稅申報時，未依規定貼足印花稅票，顯已構成違章事實，至臻明確。按稅捐稽徵法第四十八條之一固明文規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」惟其旨在鼓勵納稅義務人如有短漏稅捐情事者，於查獲前自動向稽徵機關補報並繳所漏稅捐者，方有免罰之適用，是本件印花稅縱於八十四年九月二十三日以再審原告相對人名義向再審被告申請開立大額稅單繳納完竣，然已屬獲案後之行為，要無上開法條免罰之適用，再審原告主張是「緩貼」並非「不貼」，顯未構成違反印花稅法要件，殊有未洽。四、訴狀理由六、重點謂再審被告機關舉證「印花稅憑證保管證明書」作為納稅義務人違章之證據，原審採證為駁回之理由不當云云：查本件印花稅憑證保管證明書之書立，乃係再審原告須留置本案違章事證即土地買賣所有權移轉契約書正本使用，本處基於便民原則，乃依據印花稅檢查規則第九條規定輔導其書立印花稅憑證保管證明書作為再審被告審理違章之證據，此觀諸附再審原告所具印花稅憑證保管證明書即已甚明，是再審被告以該證明書作為違章事證，並無不合。五、訴狀理由七、重點謂典賣讓售及分割不動產契據究應於何時貼用印花稅票，財政部前後解釋不同，誤導納稅義務人，應不處罰云云：查印花稅法第五條第五款規定，係指買賣不動產向主管機關申請物權登記之契據，應依規定繳納印花稅，其意旨在規範印花稅之課稅範圍。至同法第八條規定，應納印花稅票之憑證，於書立後或交付使用時，應貼足印花稅票，其旨則明定印花稅票之貼花時點。又所謂典賣不動產契據之交付使用，依平均地權條例第四十七條規定，土地所有權移轉時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢同契約及有關文件，共同申請土地所有權移轉登記，並共同申報其土地移轉現值，則向稅捐稽徵機關辦理土地現值申報即為憑證交付使用。另以現行買賣不動產移轉登記之手續，依契稅條例第二條規定，不動產之買賣而取得所有權者，均應購用公定契紙，且須由土地權利人及義務人共同向稅捐稽徵機關申報其土地移轉現值，再由稅捐稽徵機關將土地增值稅（土地現值）申報書通報至物權登記機關，由物權登記機關根據該土地增值稅（土地現值）申報書及相關文件加以審查核對後，方才完成土地所有權移轉登記，足證向稅捐稽徵機關辦理土地現值申報手續，即為「向主管機關申請物權登記」之一環。故本件再審原告縱依未列入現行法令彙編之財政部八十四年七月五日台財稅第八四一六三一四三九號函釋，抑或再審被告致登記代理人周弘毅先生八十四年八月三十一日八四嘉市稅工字第八四七三二九八五號函意旨，再審原告既
已就系爭不動產買賣契據為交付或使用（持向再審被告為物權登記手續），仍應依印花稅法第八條第一項規定貼足印花，殆無疑義。至財政部八十一年九月三十日台財稅第八一○三七五六○四號函雖核釋：「買賣不動產所訂定向主管機關申請物權登記之契據，其印花稅之核課期間，應以當事人持該契據向主管機關辦理過戶之日起算。」然揆其意旨，乃係為闡明不動產買賣契據其印花稅之核課期間自申辦過戶之日起算，以明確類此案件核課期間之計算，並非意謂納稅義務人於向稅捐稽徵機關辦理土地現值申報時，尚毋須貼用印花稅票；另財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八七四五八六號函釋乃係明示納稅義務人將所書立申請物權登記之典賣、讓受及分割不動產契據持向稅捐稽徵機關辦理土地增值稅或契稅申報之手續，仍屬辦理房地過戶物權登記之一環，且該項契據業經使用應於辦理上開手續時依規定貼足印花，與上開二函釋尚無牴觸之處，亦與現行印花稅法有關規定相符，再審原告以財政部前後解釋不同，誤導納稅義務人為由，希圖免罰，顯對適用法令多有誤解。六、訴狀理由八、重點謂若有違章應以出賣人為處罰對象云云：按「典賣、讓售及分割不動產契據：每件按千分之一，由立約人或立據人貼用印花稅票」為印花稅法第七條第四款所明定，本件再審原告係立約人之一，並由其委辦之登記代理人周弘毅先生，持土地買賣所有權移轉契約書正本向本處申報土地移轉現值（嗣後該契約書並由再審原告保管在案，有卷附印花憑證保管證明書可稽），該契約書未依規定貼用印花稅票，違反印花稅法規定，再審被告以再審原告為裁罰主體，依法並無違誤，縱然事後本件印花稅以再審原告之相對人名義申請開立大額稅單繳納完竣，亦不影響本件之裁罰主體，再審原告遽予指責再審被告依法無據，委不足採。綜上論結，再審原告之訴應認為無理由，謹請依行政訴訟法第二十六條後段之規定駁回原告之訴，俾維稅政等語。 理 由
按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者，始得為之，而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，本院六十二年判字第六一○號著有判例。又按「印花稅以左列憑證為課稅範圍：一、．．．五、典賣、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票：其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」、「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」為印花稅法第五條第五款、第八條第一項及第二十三條所明定。又「主旨：納稅義務人將所書立申請物權登記之典賣、讓受及分割不動產契據，持向稅捐稽徵機關辦理土地增值稅或契稅申報時，應依印花稅票第八條第一項規定貼足印花稅票。說明：二、印花稅法第八條第一項規定：『應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票』，本案納稅義務人將書立申請物權登記之典賣、讓受及分割不動產契據，持向稅捐稽徵機關辦理土地增值稅或契稅申報之手續，仍屬辦理房地過戶物權登記之一環，該項契據既經使用，自應依上開規定貼用印花稅票。」復經財政部就本案法律適用疑義以八十五年二月七日台財稅第八五一八九七五八六號函釋在案。其所持納稅義
務人將買賣不動產契據，持向稅捐機關辦理土地增值稅等申報手續，即屬使用該契據之見解，與印花稅法第八條第一項規定並無違背，自得予援用。本件再審原告於八十四年八月二十八日與訴外人吳振忠簽訂嘉義市○段○○段十、十－三號二筆土地之土地買賣所有權移轉契約書，買賣價款二六、二五七、○○○元，同日又與訴外人吳振忠、吳黃秀春訂立嘉義市○段○○段九號土地之土地買賣所有權移轉契約書，買賣價款四五、三六五、三五○元，於八十四年九月四日向再審被告同時申報移轉上開三筆土地之土地增值稅，買賣價款總計七一、六二二、三五○，應貼用印花稅票額七一、六二二元，惟未依規定實貼印花稅票或申請繳款書繳納。再審被告以其嫌違反印花稅法第八條第一項之規定，除依同法第二十三條規定通知再審原告補貼印花稅票或核發繳款書繳納外（再審原告已於八十四年九月二十三日繳納），並按其所漏稅額科處七倍之罰鍰計五○一、三○○元（計至百元止），再審原告循序起訴謂其悉依行為時即八十四年九月四日當時之財政部八十一年九月三十日台財稅第八一○三七五六○四號函、八十四年七月五日台財稅第八四一六三一四三九號函或再審被告八十四年八月三十一日八四嘉市稅工字第八四七三二九八五號函之釋示辦理，絕非故意違章不貼印花稅票云云。原判決駁回其訴係以：㈠印花稅法第五條第五款規定買賣不動產所立向主管機關申請物權登記之契據，應繳納印花稅，係在規範印花稅之課徵範圍。而同法第八條第一項規定應納印花稅票之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票，則在明示印花稅票之印花時點，二者旨意各有不同，故買賣不動產所立向主管機關申請物權登記之契據，於書立後交付或使用時，諸如向稅捐稽徵機關申報土地移轉現值或申報契稅等是，即應貼足印花稅票，非謂該契據於持向物權登記主管機關辦理物權登記時始需貼足印花稅票。再審原告指其前述土地買賣所有權移轉契約書應於向地政事務所辦理所有權移轉登記時始應貼用印花稅票，殊有誤解。㈡、財政部八十一年九月三十日台財稅第八一○三七五六○四號函雖核釋：「買賣不動產所訂定向主管機關申請物權登記之契據，其印花稅之核課期間，應以當事人持該契據向主管機關辦理過戶之日起算。」然揆其意旨，乃係為闡明不動產買賣契據印花稅之核課期間，自申辦過戶之日起算，以明確類此案件核課期間之計算，並非謂納稅義務人於向稅捐稽徵機關辦理土地現值申報時，尚毋須貼用印花稅票。另財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號及被告八十四年八月三十一日八四嘉市稅工字第八四七三二九八五號函所持「買賣不動產所立之契據，依印花稅法第五條第五款規定，應以持向主管機關申請物權登記之契據為課稅憑證，並應於辦理上開手續時貼印花稅票。」及「買賣不動產所立之契據，在未持向主管機關申請物權登記手續前，可暫緩貼用印花稅票」之見解，既經其後之財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四五八六號函明釋，納稅義務人將所書立申請物權登記之買賣不動產契據，持向稅捐稽徵機關辦理土地增值稅或契稅申報時，即為該契據之使用，應依印花稅法第八條第一項規定貼足印花稅票在案，自應以較後之見解為準。又該八十五年函釋係財政部就行政法規所為之釋示，旨在闡明法規原意，應自法律生效日起有其適用；且其係就原告之違章事實所為專案核釋，依稅捐稽徵法第一條之一規定，亦對於本件發生效力，再審被告據以處罰，要無違反法律不溯既往原則。㈢、復按依印花稅法第二十三條第一項所定之罰鍰，不論行為人係出諸故意或過失，均包括在內：再審原告於八十四年九月四日向再審被告同時申報移轉上開三筆土地之土地增值稅，其所附兩份土地買賣所有權移轉契
約書，未依規定實貼印花稅票，再審被告曾予輔導貼花，然再審原告當時並未依規定辦理，有再審被告取具再審原告具名之印花憑證保管證明書附原處分可稽，再審原告縱非故意，亦應認為有過失。㈣、再審原告另謂其於獲知優惠增值稅沒問題時，即自動以印花稅大額憑證繳納完畢，依司法院二十四年院字第一三二六號解釋、財政部四十四年五月二十四日台財稅發第三○四一號令或稅捐稽徵法第四十八條之一規定，均免予處罰云云，第查再審原告於八十四年九月四日持買賣不動產契約書向再審被告辦理土地增值稅申報時，確未依規定貼用印花稅票，且經再審被告予以個案輔導，仍未於當時貼用印花稅票，已如前述，是再審原告雖於八十四年九月二十三日就本件印花稅繳納完畢，然已屬獲案後之行為，自無稅捐稽徵法第四十八條之一等補稅免罰規定或解釋之適用。㈤、再審原告業於上開日期繳納印花稅，再審被告自無再依印花稅法施行細則第十五條第一項規定通知再審原告補繳之必要。至再訴願決定雖未於延長期限之二個月內作成，然僅生再訴願人（即再審原告）得逕向本院起訴之程序效果，此就訴願法第二十條、第二十七條及行政訴訟法第一條第一項規定對照觀之甚明。再審原告既未於當時逕行起訴，而俟收受該再訴願決定後始提起本件訴訟，其於上對再訴願決定之逾期作成為指責，已無實益，亦不能因而謂再訴願決定就實體事項之判斷為違法等理由為由，所適用之法規與該案應適用之現行法規並無相違背，與解釋判例亦無牴觸情事。再審原告再審起訴意旨詳如事實欄所載，其所稱納稅義務人信賴再審被告機關之函釋，再審被告機關何以不適用，始終不作說明，又將其自相矛盾之責任，推給再審原告，原審未斟酌實情顯失公平。再審被告機關於未請示再獲新函釋前，在申報移轉現值之當時，即擅自推翻其再審被告機關之函釋，而一口咬定納稅義務人違法，其作法顯屬違法。再審被告機關八十四年九月二十一日嘉縣稅工字第八四○一五二七七號之請示函，顯屬故入人罪之證據。「被告曾予輔導貼花」「．．．且經被告予以個案輔導」．．．顯非事實部分。經查「不動產移轉所立之契據，在未向主管機關申請物權登記手續前，可暫緩貼用印花稅票」為再審被告依據財政部八十四年七月五日台財稅第八四一六三一四號函釋規定以八十四年八月三十一日八四嘉市稅工字第八四七三二九八五號函復再審原告所委辦之登記代理人周弘毅先生八十四年八月十一日申請書所為之說明，再審原告並未斟酌該函釋意旨，斷然認定暫緩貼花，是於八十四年九月四日向再審被告同時申報移轉上開三筆土地之土地增值稅，所附之二份土地買賣所有權移轉契約書，即堅持不貼花，雖經再審被告多方輔導亦置若罔聞；惟為顧及再審原告權益，再審被告乃就本件徵納雙方爭議之處「納稅義務人買賣土地向主管稅捐稽徵機關辦理申報土地增值稅，其所書立之土地買賣所有權移轉契約書（公契），是否為已交付使用，應否依印花稅法第八條第一項規定貼用印花稅票」循行政體系以八十四年九月二十一日嘉縣稅工字第八四○一五二七七號函報局轉財政部核示，並獲財政部以八十五年二月七日台財稅第八五一八九四五八六號函明示後，始以八十五年三月十九日嘉市稅違字第八五○三一五號處分書裁處罰鍰，誠非再審原告所言該請示函係屬故入人罪之證據，此觀諸請示內容甚明，再者行政機循行政體系報請釋疑之請示函內容，要無公告週知之必要性，其結果自有相關函釋公諸於世，實不容再審原告以此為阻卻違法之由。本件再審原告否定再審被告輔導貼花之事實，再審原告於訴狀理由中謂無任何輔導等，由上再審原告自述得知，再審被告係告知違反義務應受之處罰，若非再審原告經再審被告多輔導後仍堅不貼花，何來告知處罰之理，再審
原告上開所稱核與事實不符，尚不足採。再審意旨所謂納稅義務人是「緩貼」並非「不貼」，顯未構成違反印花稅法要件，再審被告機關依據印花稅法第二十三條規定處罰不當云云。經查首揭印花稅法第八條與第二十三條及財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四五八六號函釋規定，本件再審原告於八十四年九月四日持土地買賣所有權移轉契約書正本向再審被告辦理土地增值稅申報時，未依規定貼足印花稅票，顯已構成違章事實，至臻明確。按稅捐稽徵法第四十八條之一固明文規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」惟其旨在鼓勵納稅義務人如有短漏稅捐情事者，於查獲前自動向稽徵機關補報並繳所漏稅捐者，方有免罰之適用，是本件印花稅縱於八十四年九月二十三日以再審原告相對人名義向再審被告申請開立大額稅單繳納完竣，然已屬獲案後之行為，要無上開法條免罰之適用，再審原告主張是「緩貼」並非「不貼」，顯未構成違反印花稅法要件之詞，與事實不符，尚不足採。再審原告所稱再審被告機關舉證「印花稅憑證保管證明書」作為納稅義務人違章之證據，原審採證為駁回之理由不當部分。經查本件印花稅憑證保管證明書之書立，乃係再審原告須留置本案違章事證即土地買賣所有權移轉契約書正本使用，再審被告基於便民原則，乃依據印花稅檢查規則第九條規定輔導其書立印花稅憑證保管證明書作為再審被告審理違章之證據，此觀諸附再審原告所具印花稅憑證保管證明書即已甚明，是再審被告以該證明書作為違章事證，並無不合。再審原告所謂典賣讓售及分割不動產契據究應於何時貼用印花稅票，財政部前後解釋不同，誤導納稅義務人，應不處罰部分，經查印花稅法第五條第五款規定，係指買賣不動產向主管機關申請物權登記之契據，應依規定繳納印花稅，其意旨在規範印花稅之課稅範圍。至同法第八條規定，應納印花稅票之憑證，於書立後或交付使用時，應貼足印花稅票，其旨則明定印花稅票之貼花時點。又所謂典賣不動產契據之交付使用，依平均地權條例第四十七條規定，土地所有權移轉時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢同契約及有關文件，共同申請土地所有權移轉登記，並共同申報其土地移轉現值，則向稅捐稽徵機關辦理土地現值申報即為憑證交付使用。另以現行買賣不動產移轉登記之手續，依契稅條例第二條規定，不動產之買賣而取得所有權者，均應購用公定契紙，且須由土地權利人及義務人共同向稅捐稽徵機關申報其土地移轉現值，再由稅捐稽徵機關將土地增值稅（土地現值）申報書通報至物權登記機關，由物權登記機關根據該土地增值稅（土地現值）申報書及相關文件加以審查核對後，方才完成土地所有權移轉登記，足證向稅捐稽徵機關辦理土地現值申報手續，即為「向主管機關申請物權登記」之一環。故本件再審原告縱依未列入現行法令彙編之財政部八十四年七月五日台財稅第八四一六三一四三九號函釋，抑或再審被告致登記代理人周弘毅先生八十四年八月三十一日八四嘉市稅工字第八四七三二九八五號函意旨，再審原告既已就系爭不動產買賣契據為交付或使用（持向再審被告為物權登記手續），仍應依印花稅法第八條第一項規定貼足印花，殆無疑義。至財政部八十一年九月三十日台財稅第八一○三七五六○四號函雖核釋：「買賣不動產所訂定向主管機關申請物權登記之契據，其印花稅之核課期間，應以當事人持該契據向主管機關辦理過戶之日起算。」然揆其意旨，乃係為闡明不動產買賣契據其
印花稅之核課期間自申辦過戶之日起算，以明確類此案件核課期間之計算，並非意謂納稅義務人於向稅捐稽徵機關辦理土地現值申報時，尚毋須貼用印花稅票；另財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八七四五八六號函釋乃係明示納稅義務人將所書立申請物權登記之典賣、讓受及分割不動產契據持向稅捐稽徵機關辦理土地增值稅或契稅申報之手續，仍屬辦理房地過戶物權登記之一環，且該項契據業經使用應於辦理上開手續時依規定貼足印花，與上開二函釋尚無牴觸之處，亦與現行印花稅法有關規定相符，再審原告以財政部前後解釋不同，誤導納稅義務人為由，希圖免罰，顯對適用法令多有誤解。再審原告所謂若有違章應以出賣人為處罰對象云云。經查，按「典賣、讓售及分割不動產契據：每件按千分之一，由立約人或立據人貼用印花稅票」為印花稅法第七條第四款所明定，本件再審原告係立約人之一，並由其委辦之登記代理人周弘毅先生，持土地買賣所有權移轉契約書正本向再審被告申報土地移轉現值（嗣後該契約書並由再審原告保管在案，有卷附印花憑證保管證明書可稽），該契約書未依規定貼用印花稅票，違反印花稅法規定，再審被告以再審原告為裁罰主體，依法並無違誤，縱然事後本件印花稅以再審原告之相對人名義申請開立大額稅單繳納完竣，亦不影響本件之裁罰主體，再審原告上開所稱核與事實不符，尚不足採。綜上所述，再審原告所指摘原判決適用法規顯有錯誤各點，核與事實不符，不足採信，應認其訴為無理由，予以駁回。
據上論結，本件再審原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項判決如主文。
中 華 民 國 八十九 年 六 月 二十二 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 吳 明 鴻
評 事 彭 鳳 至
評 事 黃 合 文
評 事 王 立 杰
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全
中 華 民 國 八十九 年 六 月 二十八 日
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