行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第二○二六號
原 告 甲○○
丙○○
乙○○
丁○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月十八日台八十八訴
字第一九四五一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告之被繼承人王尾於民國八十三年五月五日死亡，被告以其繼承人王成信、王菊、王月華、戴月琴、戴月娥及原告，未依行為時遺產及贈與稅法第二十三條之規定，於被繼承人死亡之日起六個月內辦理遺產稅申報，乃依查得資料核定遺產總額為新台幣（下同）四八、三九三、八一八元，遺產淨額為四三、七四三、八一八元，應納稅額為一四、二六二、九三九元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，以原告及王成信、王菊、王月華、戴月琴、戴月娥等九人為受處分人，按所漏稅額一三、九七七、六八○元（不含被繼承人死亡前三年內贈與財產併入遺產核課之稅額計二八五、三五九元）處以一倍之罰鍰計一三、九七七、六八○元。原告及王成信、王菊、王月華、戴月娥不服該罰鍰處分，申經復查結果，未獲變更，訴經財政部台財訴字第八六二二八○八○六號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。被告重為復查決定，除變更受處分人為原告及王成信、王菊、戴月娥、王月華等八人外，其餘未准變更。原告及王菊、戴月娥、王月華再訴經財政部台財訴字第八七二一六二七七一號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。被告重為復查決定，除變更受處分人為原告及王菊、戴月娥、王月華等七人外，其餘仍未准變更。原告及王菊、戴月娥、王月華仍未甘服，向財政部提起訴願，經遭決定駁回。原告再向行政院提起再訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、本件被告未依遺產及贈與稅法第二十八條規定填發申報通知及催促通知，應由被告負其行政責任，實不應逕對原告科處罰鍰。二、被繼承人生前自行管理財產，是繼承人一時無法查明遺產總額。況繼承人王成信、乙○○旅居美國，聯絡不易，本件申報遺產稅有其事實上之困難，原告並無拒絕申報遺產稅之意，加以母親遽逝，原告甲○○身體違和，致使本件遺產稅未於法定期間內申報，實難謂有過失。三、本件申報遺產之義務人，除原告外，尚有王菊、王月華、戴月娥、王成信（八十六年二月二十日死亡）、戴月琴（八十四年十月一日死亡）等九人，而王成信、戴月琴二人雖於本件復查決定書送達前死亡，惟渠等既未拋棄繼承，即為本件之納稅義務人，亦即負有申報遺產稅之義務，其既怠於申報遺產稅，自應與其他繼承人共同分擔本件遺產稅及罰鍰。被告竟以該二人業已死亡，而認本件罰鍰逕由原告及王菊等為科處罰鍰之義務人，再訴願機關亦持相同之論見，並以本件違章主體中之戴月琴、王成信均為自然人，既已死亡，自未便就該二人之繼承人予以處罰，與一般所謂之享權利盡義務觀念並不相同，遂駁回原告之再訴願。惟「繼承人自繼承開始時，除本
法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人一身者，不在此限。」為民法第一千一百四十八條所明定。故被繼承人之權利義務，除專屬被繼承人一身者外，皆應為繼承人所概括繼承。本件代位繼承人王燕山、王碧山、蔡宗崑、蔡莉麗等既未拋棄繼承，並主張對被繼承人王尾之遺產享有繼承權，則相關遺產之權利義務亦應由其概括承受，各該繼承人既均怠於申報遺產稅，則該罰鍰自應由全體繼承人負擔。四、中央法規標準法第五條第二款規定關於人民之權利、義務，應以法律定之，而被告及再訴願機關所據以為處分者乃行政命令，亦與之違背，實影響被繼承人權利甚鉅。五、依被告核定，本件遺產稅應納稅額為一四、二六二、九三九元，所漏稅額為一三、九七七、六八○元，而所科處罰鍰為一三、九七七、六八○元，尚嫌過重。查被繼承人之遺產多為不動產，現今不動產極為不景氣，變現不易，原告恐難負擔巨額之遺產稅及罰鍰，況原告並無故意漏稅之情事，原處分顯屬過重，請從輕量處，以紓民困等語。
被告答辯意旨略謂︰一、本件原告及及王菊、戴月娥、王月華、王成信、戴月琴於八十三年五月五日繼承王尾之遺產土地十八筆及投資、存款等十二筆，未於繼承之日起六個月內辦理遺產稅申報，致漏繳遺產稅額一三、九七七、六八○元，有卷附土地登記簿謄本、戶籍謄本影本、繼承系統表、贈與稅申報書影本暨遺產稅核定通知書等相關文件可稽，違章事證明確，被告依據行為時遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段及第四十四條規定，按漏稅額（不含被繼承人死亡前三年內贈與財產併入遺產核課之稅額計二八五、三五九元）處以一倍之罰鍰計一三、九七七、六八○元，並無違誤。其後因繼承人戴月琴及王成信相繼死亡，被告歷經兩次重為復查決定，嗣於八十七年五月二十日北區國稅法第00000000號重核復查決定，參照財政部七十二年十二月三十一日台財稅第三九二三五號函釋意旨：「有關被繼承人遺產稅違章案，其繼承人二人既於裁罰確定前死亡，參照前司法行政部四六刑（五）字第三二三七號函意旨：『自然人為違章主體時，如其人死亡，未便就其繼承人予以處罰』，應以現存之繼承人就漏稅總額予以送罰，另依遺產及贈與稅法施行細則第二十二條第二項規定，罰鍰在不超過遺產總額範圍內，得對遺產執行之。」本件違章主體中之戴月琴及王成信均為自然人，既已死亡，自未便就該二人之繼承人予以處罰，乃將受處分人變更為原告及王菊、戴月娥、王月華等七人，亦無不合。二、按「稽徵機關於查悉死亡事實或接獲死亡報告後，應於一個月內填發申報通知書，檢附遺產稅申報書，送達納稅義務人，通知依限申報，並於限期屆滿前十日填具催報通知書，提示逾期申報之責任，加以催促。納稅義務人不得以稽徵機關未發前項通知書，而免除本法規定之申報義務。」為行為時遺產及贈與稅法第二十八條所明定。況行政罰雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任條件，行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰，司法院釋字第二七五號解釋有案。原告及王菊、戴月娥、王月華未依規申報遺產稅，即屬有過失，自難免除渠等法律上之責任，所稱本件逾期申報，被告有行政疏失云云，顯屬卸責之詞，核不足採。再依行為時遺產及贈與稅法第二十六條及財政部七十五年六月四日台財稅字第七五四九一六八號函釋，遺產稅納稅義務人具正當理由不能如期申報時得申請延期申報及請求稽徵機關查告被繼承人財產歸戶資料，而稽徵機關得依個案情形自行斟酌辦理，是原告及王菊、戴月娥、王月華未依法定程序申報遺產稅，即應處罰，所稱被繼承人生前即自行管理財產，渠等無從查核其遺產而未如期申報云云，亦
為推諉卸責之詞，要難採信。三、本件違章主體中之戴月琴及王成信均為自然人，既已死亡，自未便就該二人之繼承人予以處罰。又本件罰鍰係因原告等繼承人因未依法申報遺產稅所加諸之處罰，其對象為原告而非被繼承人，換言之，本件罰鍰並無民法第一千一百四十八條規定之適用，原告主張王成信、戴月琴雖已死亡，其繼承人仍應共同分擔遺產稅及罰鍰云云，顯屬誤解。四、本件科處罰鍰之依據，已明定於行為時遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段及第四十四條；又財政部七十二年十二月三十一日台財稅第三九二三五號函釋，對已死亡之自然人免罰，並不違背法律之規定；原告訴稱行政命令違背法律規定原則云云，不足採信。至於本件罰鍰，係依遺產及贈與稅法第四十四條規定，採最低倍數之罰鍰，原告訴稱科罰過重乙節，亦不足採。綜上所述，原處分及訴願、再訴願決定，並無違誤，請駁回原告之訴等語。 理 由
按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段及第四十四條所明定。本件原告之被繼承人王尾於八十三年五月五日死亡，被告以原告及其餘繼承人王成信、王菊、王月華、戴月琴、戴月娥，未依行為時遺產及贈與稅法第二十三條之規定，於被繼承人死亡之日起六個月內辦理遺產稅申報，乃依查得資料核定遺產總額為四八、三九三、八一八元，遺產淨額為四三、七四三、八一八元，應納稅額為一四、二六二、九三九元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，以全體繼承人為受處分人，按所漏稅額一三、九七七、六八○元科處一倍之罰鍰計一三、九七七、六八○元。原告及王菊、王月華、戴月娥不服該罰鍰處分，申請復查，迭經財政部訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分，以原告及王菊、戴月娥、王月華於八十三年五月五日繼承王尾之遺產土地十八筆及投資、存款等十二筆，未於繼承之日起六個月內辦理遺產稅申報，致漏繳遺產稅額一三、九七七、六八○元，有卷附土地登記簿謄本、戶籍謄本影本、繼承系統表、贈與稅申報書影本暨遺產稅核定通知書等相關文件可稽，違章事證明確。原處分人王成信、戴月琴分別於八十六年二月二十日、八十四年十月一日死亡，依財政部七十二年十二月三十一日台財稅第三九二三五號函釋意旨，應以現存之繼承人就漏稅總額予以送罰。而將原核定受處分人變更為原告及王菊、戴月娥、王月華，揆諸首揭規定，並無違誤。原告不服，循序提起行政訴訟，並為如事實欄所載之主張。查行為時遺產及贈與稅法第二十八條規定：「稽徵機關於查悉死亡事實或接獲死亡報告後，應於一個月內填發申報通知書，檢附遺產稅申報書，送達納稅義務人，通知依限申報，並於限期屆滿前十日填具催報通知書，提示逾期申報之責任，加以催促。納稅義務人不得以稽徵機關未發前項通知書，而免除本法規定之申報義務。」該條前段固規定稽徵機關應催促納稅義務人申報，惟該條後段已明定，納稅義務人不得以稽徵機關未發前項通知書，而免除本法規定之申報義務，原告未依規申報遺產稅，即屬有過失，自應法律上之責任。原告訴稱本件遺產稅逾期申報，乃被告未填發申報及催報通知書所致，應由被告負其行政疏失，原告無過失云云，顯屬卸責之詞。再依行為時遺產及贈與稅法第二十六條及財政部七十五年六月四日台財稅字第七五四九一六八號函釋，遺產稅納稅義務人具正當理由不能如期申報時得申請延期申報
及請求稽徵機關查告被繼承人財產歸戶資料，而稽徵機關得依個案情形自行斟酌辦理。是原告如有正當理由未能及時申報遺產稅或對遺產有不明暸情事，自可依上開規定解決，乃不為此圖，任意延誤申報遺產稅，難辭過失責任。所稱被繼承人生前即自行管理財產，渠等無從查核其遺產，及繼承人中有人旅居國外或生病，致未如期申報，應無過失云云，亦為推諉卸責之詞，要難採取。又為違章主體之自然人，如已死亡，其處罰主體已不存在，自不得就其繼承人續予處罰。財政部七十二年十二月三十一日台財稅第三九二三五號，有關被繼承人遺產稅違章案，其繼承人於裁罰確定前死亡，應以現存之繼承人就漏稅總額予以送罰之函釋，經核並未牴觸憲法及相關法律規定，被告予以援用，並無不合。本件違章主體中之戴月琴及王成信均為自然人，既已死亡，自不得就該二人之繼承人予以處罰。且本件罰鍰係因原告等繼承人未依法申報遺產稅所加諸之處罰，其對象為原告而非被繼承人。換言之，本件罰鍰並無民法第一千一百四十八條規定之適用。原告主張王成信、戴月琴雖已死亡，其繼承人仍應共同分擔罰鍰云云，顯屬誤解。末查本件被告係依行為時遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段及第四十四條科罰，原告訴稱本件科罰依據為行政命令，違反中央法規標準法第五條第二款規定，亦不無誤解。至於本件罰鍰，依據遺產及贈與稅法第四十四條之規定，已屬最低倍數之罰鍰，原告猶稱科罰過重，請求從輕量處云云，實非法之所許。綜上所述，原處分並無違誤，訴願及再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執陳詞指摘原處分及訴願、再訴願決定不當，聲明廢棄，核無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 六 月 二十二 日
行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 藍 獻 林
評 事 黃 璽 君
評 事 廖 宏 明
評 事 鄭 忠 仁
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德
中 華 民 國 八十九 年 六 月 二十二 日