最高法院刑事判決 八十九年度台上字第三○九九號
上 訴 人 甲○○ 男
選任辯護人 牛湄湄律師
右上訴人因違反稅捐稽徵法等罪案件，不服台灣高等法院中華民國八十七年三月二十
一日第二審更審判決（八十六年度上更㈠字第一一五一號，起訴案號：台灣板橋地方
法院檢察署八十四年度偵字第七五四號），提起上訴，本院判決如左：
主 文
原判決撤銷，發回台灣高等法院。
理 由
本件原判決認定上訴人甲○○係台北縣新莊市○○路四三一巷十七號一樓納稅義務人晉祥精密工業股份有限公司（下稱晉祥公司）之負責人，為從事業務之人。竟為圖晉祥公司逃漏營利事業所得稅，而由會計師楊景榮（已歿）幫助，囑由其會計師事務所之主任蘇慰曾（已歿）託請知情之古榮金（已歿），提供如原判決附表所示花蓮縣秀林鄉居民江梅貴等多人之國民身分證及年籍等資料，作為晉祥公司申報營利事業所得稅之用。上訴人明知江梅貴等人或於民國七十六年一月一日起，至七十六年十二月三十一日止（即七十六年度），或於七十七年一月一日起，至七十七年十二月三十一日止（即七十七年度），或於七十八年一月一日起，至七十八年十二月三十一日止（即七十八年度），並未在晉祥公司工作，亦未支領該公司任何薪資或報酬。為逃漏晉祥公司之稅捐，竟與楊景榮、蘇慰曾及該會計事務所職員李雯韻及其他參與記帳之不詳姓名成年女子，基於行使偽造私文書、行使業務上登載不實之事項而填製會計憑證之概括犯意聯絡，分別於七十七年一月間、七十八年一月間，及七十九年一月間，先後在楊景榮位於台北市○○○路○段一一五巷三弄十二號會計師事務所內，由李雯韻（原審另案判決無罪）、蘇慰曾及其他記帳之不詳姓名女子分別偽填如原判決附表所示江梅貴等人或於七十六年一月至十二月間，或於七十七年一月至十二月間，或於七十八年一月至十二月間服務晉祥公司，具領薪資新台幣（下同）六萬元，或六萬七千二百元，或十六萬五千元不等金額之薪資印領清冊（詳如原判決附表所載）。復將上述不實事項登載於其業務上作成之台北縣稅捐稽徵處各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下簡稱扣繳憑單），分別製作晉祥公司七十六、七十七及七十八年度之營利事業所得稅結算申報書，虛報晉祥公司七十六、七十七、七十八年度薪資支出分別為八百八十二萬元、九百三十九萬七千二百元及五百二十二萬九千六百元。並先後於七十七年五月三十一日、七十八年五月三十一日及七十九年五月三十日，持向台北縣稅捐稽徵處申報晉祥公司之營利事業所得稅，使稅捐機關核課錯誤，藉以逃漏該公司上開各年度之營利事業所得稅分別計二百二十萬五千元、二百三十四萬九千三百元及一百三十萬七千四百元，均足以生損害於如原判決附表所示江海貴等人，及台北縣稅捐稽徵處課稅之正確性等情。因而撤銷第一審判決，改依牽連犯關係從一重論處上訴人共同連續行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人罪刑，固非無見。惟查，㈠、按刑法上所謂之同謀共同正犯，係指以自己共同犯罪之意思事先同謀，而由其中一部分人實施犯罪行為者而言。因之，同謀共同正犯之成立，係以自己犯罪之意思事前參與同謀，為其構成要件之一。有罪之判決書對於此項犯罪構成要件之重要事實，自應明確認定，詳細記載，然後於理由內敘明其所憑之證據及認定之理由，始
為適法。原判決於理由內論敘上訴人為前揭行使偽造私文書等罪之同謀共同正犯。惟其事實欄內對於上訴人究竟於何時、何地，以及如何與其他共犯等人共同謀議犯罪，均未詳予認定記載，理由內對此亦未加以說明，依上說明，尚非適法。㈡、按刑法上所謂之偽造私文書，係指無制作權人冒用他人之名義，而制作內容不實之私文書者而言。倘係以自己名義制作，或並未使用何人名義制作之私文書，縱其內容不實，亦僅屬虛妄之行為，尚難遽依偽造私文書罪責論擬。又薪資印領清冊係由薪資發放單位（如機關、公司行號或個人等）所制作，由領款人員於其上簽章，用以證明該薪資業經其領取之文件，具有收據之性質。因之，領款人員在薪資印領清冊上簽章之行為，係用以表示其已經領取該項薪資之意思，即具有以其名義表達上開意思之私文書性質。反之，若領款人員並未在薪資印領清冊上簽章，即難認其有已經領取該薪資之意思表示，則該印領清冊上關於應領人姓名及金額之記載，尚無從認為具有領款人表達其領款意思之私文書性質。從而，薪資發放單位縱在其所制作之薪資印領清冊上，片面虛載領款人姓名及應領之金額等項，惟如未在其上偽造領款人員之簽章，以表示其已經領取該項薪資，依上開說明，應僅屬虛妄不實之文書，尚難認與刑法上偽造私文書罪之構成要件相當。卷查本件查扣之晉祥公司薪資印領清冊，其中如原判決附表所示之人員部分，僅填載各該領款人員之姓名及月薪、伙食費、發放金額合計等項，而其上「領款人簽章欄」均係空白，並無領款人之簽名或蓋章，有上開印領清冊影本一冊附卷可稽（外放），原判決理由亦為相同之說明。則該薪資印領清冊雖填載各該領款人員之姓名，及其應領（或應扣）之月薪、伙食費、發放金額合計等不實事項，然上訴人既未在其上「領款人簽章欄」中偽造各該領款人員之簽章，依上說明，自難認該部分已構成偽造私文書之犯行。原判決不察，就此部分遽依行使偽造私文書罪責論擬，其適用法則自非允當。㈢、按修正前商業會計法第六十六條第一款罪責之成立，係以商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者，為其構成要件；該罪並無處罰未遂犯之規定。又按所謂之會計憑證，依商業會記法第十四條、十五條之規定，係指足以證明會計事項發生之原始憑證及記帳憑證而言。薪資印領清冊，如有關之必要事項均已填載完備，並經領款人簽章者，固足以證明會計支出事項之發生，為商業造具記帳憑證所根據之憑證，而屬於同法所稱會計憑證中原始憑證之一種。惟該薪資領清冊如未經領款人簽章，以證明確經其領款完畢，則其所填製之領款人姓名及應領款項等內容僅係製作人方面片面之記載，尚難認已具備會計憑證之合法形式，自不足以證明該薪資確已受領或支出之會計事項發生，應非屬上開規定所稱會計憑證之範疇。原判決認定上訴人並未在本件薪資印領清冊上「領款人簽章欄」中偽造如原判決附表所示各該領款人之簽章，業如前述。則該薪資印領清冊中關於原判決附表所示領款人姓名，及應領、應扣金額等內容，僅係晉祥公司片面之記載，尚不足資為會計事項發生之確實證明，依上說明，自非屬商業會計法所規定會計憑證之範疇。上訴人縱有填載不實情事，亦難認與修正前該法第六十六條第一款之填載不實會計憑證罪之構成要件相當。乃原判決就上訴人此部分行為遽依該罪論擬，亦有適用法則不當之違法。㈣、按扣繳憑單乃商業負責人依法填載交付納稅義務人之憑證，該商業負責人依規定仍應留存該扣繳憑單以為憑據，自屬商業會計法所謂之會計憑證。又修正前商業會計法第六十六條第一款之商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，與刑法第二百十五條
之從事業務之人登載不實事項於業務上文書罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，應優先適用修正前商業會計法第六十六條第一款之罪論處。原判決認定上訴人與楊景榮等人基於共同犯意之聯絡，由李雯韻、蘇慰曾及前揭不詳姓名女子將不實事項登載於其業務上作成之晉祥公司扣繳憑單上。倘屬無訛，則上訴人此部分所為，與修正前商業會計法第六十六條第一款之填載不實會計憑證罪，及刑法第二百十五條之業務登載不實文書罪之構成要件相當，其同一行為而有二種不同處罰之規定，應屬法規競合，依上說明，此部分自應優先適用修正前商業會計法第六十六條第一款之罪處罰，不再論以刑法第二百十五條之業務登載不實文書罪。乃原判決竟認上訴人此部分所為僅成立刑法第二百十五條之業務登載不實文書罪，而論以刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務登載不實文書罪，其適用法則亦屬不當。㈤、原判決認定上訴人與楊景榮、蘇慰曾、李雯韻及其他參與記帳之不詳姓名成年女子共犯本件行使偽造私文書、及行使業務登載不實文書等罪。並於理由內說明上訴人與李雯韻等人有共同犯意之聯絡，為前揭行使偽造私文書、行使業務登載不實文書等罪之同謀共同正犯。惟卷查原審法院另案八十六年度上訴字第三六九八號李雯韻偽造文書案件判決（於八十七年三月三十日宣判）理由，則認為李雯韻並未參與包括偽造本件晉祥公司之薪資印領清冊、扣繳憑單等文書在內等犯行，且與楊景榮、蘇慰曾等人並無犯意之聯絡及行為之分擔，因而撤銷第一審科刑之判決，改判李雯韻無罪在案，有該案件判決可稽。則原判決上開事實認定及理由論斷，似與原審法院另案對於共犯李雯韻所為之上開判決歧異。究竟實情如何？李雯韻對本案是否知情而參與？其與上訴人、楊景榮、蘇慰曾等人間有無犯意之聯絡及行為之分擔？此與判斷李雯韻是否亦為本案之共犯攸關，原審另案對於共犯李雯韻所為之判決既有不同之認定，自有詳予調查釐清之必要。乃原審並未就上開疑點詳予詰究，以查明實情，遽認李雯韻為本案之共犯，尚嫌速斷。上訴意旨指摘原判決不當，尚非全無理由，應認原判決仍有發回更審之原因。據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十七條、第四百零一條，判決如主文。中 華 民 國 八十九 年 六 月 一 日
最高法院刑事第八庭
審判長法官 吳 雄 銘
法官 池 啟 明
法官 郭 毓 洲
法官 吳 三 龍
法官 孫 增 同
右正本證明與原本無異
書 記 官
中 華 民 國 八十九 年 六 月 五 日
Ｚ
, 台灣公司情報網