臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1538號
108年5月3日辯論終結
原 告 張正偉
陳建州
共 同
訴訟代理人 張仁龍 律師
陳宏泰 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 胡麗嬌
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華
民國107年10月3日台財法字第10713935100號、第10713935120號
訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告等於民國100年11月1日銷售共同出資購置持 有期間在2年以內之新竹縣○○市○○路0段000號18樓房屋 及其坐落基地（下稱系爭房地），經被告查得系爭房地原由 原告陳建州與訴外人張正輝出資購買，張正輝已於銷售前將 其應有部分讓渡予原告張正偉，惟系爭房地於銷售時仍登記 於張正輝名下，遂核認原告等利用張正輝名義銷售系爭房地 ，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特種貨物及 勞務稅（下稱特銷稅），原查依系爭房地銷售價格新臺幣（ 下同）19,500,000元及原告等約定出資比率張正偉65%、陳 建州35%，按適用稅率10%分別核定原告張正偉應納稅額1,26 7,500元、原告陳建州應納稅額682,500元。原告等不服，就 特銷稅部分，分別申請復查。嗣被告改依更正程序辦理，按 原告張正偉、陳建州實質出資比率66.46%、33.54%，分別核 定應納稅額1,295,970、654,030元，並按所漏稅額各處1.5 倍之罰鍰1,943,955元、981,045元。原告等就本稅及罰鍰處 分均表不服，申經被告分別以107年3月13日北區國稅法二字 第1070003537號、第1070003613號復查決定追減原告張正偉 罰鍰1,619,963元、原告陳建州罰鍰817,538元，其餘復查駁 回。原告等就本稅及罰鍰均仍表不服，提起訴願，均遭駁回 ，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）特銷稅不符量能課稅原則要求，不應適用實質課稅原則： ⒈依司法院釋字第420號第597號解釋文、黃茂榮、葉百修、 陳碧玉大法官於司法院釋字第693號解釋不同意見書、納 稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第1項規定意旨，所 謂實質課稅原則係為實現量能課稅原則、依照納稅義務人 之租稅負擔能力，所以跳脫法律上對租稅構成要件之規定 ，訴諸經濟實質。
⒉特銷稅係以銷售價格為稅基，與納稅義務人銷售所獲所得 無關，亦與納稅義務人租稅負擔能力脫鉤，嚴重偏離量能 課稅原則（最高行政法院105年度判字第646號行政判決意 旨參照）。承此，自無適用實質課稅原則之需要可言，於 特銷稅條例之解釋適用，不應一概適用實質課稅原則。（二）原告等非系爭房地所有權人，非短期銷售房地課徵特銷稅 之納稅義務人，不負申報、繳納特銷稅之義務： ⒈依最高行政法院歷年裁判，於特銷稅條例案件，所謂「實 質所有權人」，均係指利用他人名義銷售不動產以規避特 銷稅之人（除106年度判字第128號裁定因涉及信託關係， 所以係指受託人以外實際享有不動產使用收益、處分權限 之委託人、受益人），並無憑經濟實質即認定共同出資人 為實質所有權人，並認定其有申報、繳納特銷稅義務之前 例。
⒉原告等既非系爭房地所有權人或經由借名登記等關係利用 他人名義所有不動產之實質所有權人，亦非最高行政法院 歷年判決承認之利用他人名義銷售不動產規避特銷稅之人 ，被告自不得擴張實質所有權人之指涉範圍。
⒊以新竹縣政府稅捐稽徵局網站上稅務問題中關於使用牌照 稅之繳納說明為例，買賣雙方書立同意讓渡書，一方交車 ，一方付款後，車輛之經濟價值已移轉與買方，惟因所謂 出資讓與僅為私人間之經濟約定，有別於國家課稅權標的 ，此時稽徵實務仍認應以監理所登記之名義人為納稅義務 人。於本件中，原告張正偉縱與張正輝有出資讓與之約定 ，亦僅屬私經濟行為，要無變更或影響課稅主體之法效， 否則即與稅捐法定、課稅明確性諸原則相違，被告違法對 原告張正偉補稅處罰，除與歷來實務慣例相悖，更有選擇 性執法、恣意設立課稅規定之嫌。
（三）退步言之，縱訴願決定及原處分認原告等為實質所有權人 ，有繳納特銷稅之義務，依原告等往來之金流，訴願決定 機關及原處分不應認定原告張正偉、原告陳建州就系爭房 地出資比例為66.46%、33.54%：
⒈系爭房地之預售屋原由原告張正偉之弟張正輝於96年間以
合約價1816萬元、自備款三成545萬元購買，因張正輝經 濟困難，無法遵期支付款項，乃向原告張正偉請求協助， 原告張正偉遂介紹友人即原告陳建州參與出資，原告陳建 州與張正輝口頭約定出資自備款之半數。原告陳建州原按 期陸續支付半數款項，於付款190.5萬元後，因經濟困難 ，由原告張正偉出面協助，繼續支付各期半數款項。是以 於預售屋階段，就三成之自備款，原告張正偉與原告陳建 州、張正輝之出資比例為15%、35%（計算公式：190.5萬 ／545萬＝0.35）、50%。系爭房地於99年3月25日移轉登 記於張正輝名下，張正輝於同年4月向玉山銀行貸款1452. 8萬元，付清系爭房地其餘價款1271.2萬元，其餘款項用 於支付貸款本息及房屋水、電、瓦斯等基本支出，張正輝 並於100年3月31日將戶籍遷入系爭房地。 ⒉嗣張正輝因收入不足以支付房貸，又逢房地產市場買氣低 迷，難以獲利出脫系爭房地，向父母訴苦，父母因而要求 原告張正偉負責解決。為解決張正輝房地套牢問題，原告 張正偉與張正輝於100年7月29日簽訂讓渡協議書，除由原 告張正偉先支付張正輝277萬5千元（價額計算方式：張正 輝支付之自備款254萬5千元+張正輝配偶呂姿諭100年5月 31日匯入貸款帳戶支付房地本息之23萬元），並取得張正 輝對應該部分價款之應有部分，讓張正輝先抽回本金外， 張正輝另委託原告張正偉銷售系爭房地，銷售所獲款項再 用於清償張正輝貸款。自前述原告張正偉與張正輝約定內 容可知，張正輝以讓渡協議書將其對於系爭房地15%之應 有部分（系爭房地三成自備款X張正輝之出資比例50%）讓 與原告張正偉，惟張正輝自身仍占其貸款支付之70%系爭 房地所有權。是以100年11月1日簽約出售系爭房地時，原 告張正偉、原告陳建州、張正輝對系爭房地之出資比例應 為19.5%、10.5%、70%。
（四）縱原處分認原告等為實質所有權人，有申報特銷稅之義務 ，然原告等事前無從知悉自己竟有申報特銷稅之義務，無 逃漏稅捐之故意過失：依行政罰法第7條第1項、刑法第13 條第1項、第14條第1項規定意旨，系爭房地100年11月1日 出賣時，應申報、繳納銷售系爭房地之特銷稅納稅義務人 為登記之所有權人張正輝，原告等於107年3月13日方遭被 告以復查決定書認定為系爭房地實質所有權人。況原告張 正偉簽訂讓與協議書，係為讓張正輝取回被房地產套牢之 資金，並協助張正輝售出系爭房地後，得順利償還貸款， 並無取得系爭房地所有權之意思，亦無辦理移轉登記之必 要；而原告陳建州於96至98年間參與出資，嗣後即因經濟
拮据未再參與系爭房地任何事務，其參與出資時日均在特 銷稅條例立法前，且亦係為協助張正輝脫離經濟難關，自 始即無取得系爭房地所有權之意思，亦無規避不動產所有 權人任何責任之意圖。遍查特銷稅條例，並無房地所有權 人以外之人須向稅捐機關揭露所簽訂債權契約內容之客觀 報繳義務，自無注意不違反之義務。
（五）縱本稅部分可依實質課稅原則認定原告等為實質所有權人 ，於罰鍰部分基於處罰法定原則，不應將特銷稅條例第4 條第1項規定之原所有權人擴張及於實質所有權人，否則 於處罰法定主義相悖：依特銷稅條例第22條第1項、第4條 第1項規定可知，「原所有權人」為處罰規定構成要件之 一部，依處罰法定主義，不得對之為對人民不利之類推適 用。被告除將應由系爭房地原所有權人負擔之申報、繳納 特銷稅義務，類推適用至由實質所有權人負擔，關於原所 有權人未為申報、繳納之裁罰，亦類推適用成未為申報、 繳納之實質所有權人亦加以罰鍰，此對人民不力之類推適 用，顯已違反處罰法定原則，本件罰鍰處分應予撤銷。（六）被告既已以原告等為實質所有權人課徵特銷稅，依納保法 第7條第8項規定意旨，即不應再課予逃漏稅捐罰鍰：納稅 者規避稅捐之情形，因有不法獲得租稅利益之意圖，可責 性顯較其他與租稅構成要件該當時有相同經濟實質之情形 為大，納保法第7條第8項仍規定此時主管機關不得另課予 逃漏稅捐之處罰，舉重以明輕，其他與租稅構成要件該當 時有相同經濟實質而成立租稅債權（即實質課稅原則）之 情形，更不應另課予逃漏稅捐之處罰。訴願決定及原處分 竟仍為之，顯有違法，應予撤銷。
（七）並聲明求為判決：訴願決定及原處分不利於原告部分均撤 銷。
三、被告則以：
（一）本稅部份：
⒈有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上 經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式 外觀為準：特銷稅條例之立法理由，旨在衡酌現行土地及 房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於本條例第2條 第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅 項目，以健全房屋市場，同時為照顧民眾及換屋需要，於 同條例第5條第1款及第2款定明合理、常態及非自願性移 轉房地之情形，排除課稅。又租稅法所重視者，應為足以 表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或 形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同
經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要 求之公平及實質課稅原則。
⒉原告等出售共同持有期間在2年以內之系爭房地，雖無特 銷稅條例第22條第2項規定利用他人名義炒作房地之情事 ，但核無行為時特銷稅條例第5條排除課稅規定之適用， 依法仍屬同條例第2條第1項第1款前段規定之課稅範圍， 被告核定並無不合。
⒊被告核認原告等為特銷稅之納稅義務人與量能課稅原則、 租稅法定主義無違：
⑴依納保法第7條及稅捐稽徵法第12條之1規定，涉及租稅 事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各 該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公 平原則為之，又稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件 事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益 之歸屬與享有為依據。倘納稅義務人利用本人以外無屋 之他人名義，登記為房地所有權人，形式固符合特銷稅 條例第5條第1款僅有1戶自住房地之規定，惟其已達成 逃漏繳納特銷稅情事，致違反該規定者，已違反實質課 稅及租稅公平原則，稅捐稽徵機關自應以實質經濟事實 關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有，依據特銷稅 條例核課稅捐。
⑵依新竹地院檢察署104年度偵字第11028號不起訴處分書 內容所載，該署檢察官亦審認張正輝已將系爭房地出資 部分讓渡予原告張正偉，且原告張正偉銷售系爭房地， 已構成漏報特銷稅情事，原告主張渠等非特銷稅納稅義 務人，顯與事實不符。依行為時特銷稅條例第4條第1項 及第16條第1項規定，原告既經被告查得為系爭房地實 質所有權人，於銷售同條例第2條第1項第1款規定之特 種貨物時，即負同條例第16條第1項規定之申報繳納義 務。
⒋原告主張張正輝係以讓渡協議書將應有部分15%（系爭房 地總價三成自備款×出資比例50%）讓與原告張正偉，原 告張正偉、陳建州及張正輝實質出資比例各為19.5%、 10.5%、70%云云：
⑴本件張正輝雖以其名義於99年3月25日（登記日）就系 爭房地向玉山銀行申請擔保借款14,520,000元，以支付 系爭房地尾款12,710,000元（99年3月31日付款），餘 額1,810,000元則係供支付貸款本息與各項費用，惟該 筆貸款還款及利息支出並非張正輝實際出資，僅以其名 義向銀行抵押借款，尚難認屬張正輝實際出資額。
⑵原告雖主張張正輝原實質出資比例為70%，惟被告依查 得資料張正輝於系爭房地銷售時，既已透過讓渡書將出 資額全數轉讓予原告張正偉，實際所有權人為原告，且 張正輝向銀行貸款還款本金及利息均非由其負擔，自應 依比例核定系爭房地銷售額及應納稅額。縱張正輝與原 告存有其他債權債務約定，亦未影響原告2人間出資比 例，被告按原告等系爭房地實質出資比例，分別核定銷 售額及應納稅額，並無不合。
（二）罰鍰部份：
⒈依本院106年度訴字第862號、第1157號判決意旨，特銷稅 條例第22條第2項就利用他人名義銷售特種貨物之類型為 明文規定，自無透過法律漏洞而生稅捐規避可言，亦即無 納保法第7條稅捐規避相關規定之適用。該條例第22條第2 項所謂「利用他人名義」，解釋上應有「規避特銷稅之意 圖」，始足當之。準此，如係銷售持有「特銷稅條例施行 前已借名登記之不動產」，依特銷稅條例第3條第3項規定 計算持有期間於2年以內者，雖非屬同條例第22條第2項之 裁處範圍，而仍該當該條例第22條第1項之漏稅者，自應 依該條項論罰。
⒉被告查得原告張正偉以張正輝代理人名義於100年11月1日 訂立銷售契約以價款19,500,000元銷售共同持有期間未滿 2年之系爭房地，且未依限申報及繳納稅款，經被告所屬 竹北分局、竹東稽徵所查獲後，始辦理補申報及補繳稅款 ，違章事證明確，應予論罰。
（三）並聲明求為判決：駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳 述，本件爭點厥為：被告認原告等利用張正輝名義銷售系爭 房地，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內報繳特銷稅 ，依系爭房地銷售價格原告等實際出資比率分別核定應納稅 額原告張正偉1,267,500、原告陳建州654,030元，並按所漏 稅額各處以0.25倍之罰鍰323,992元、163,507元，是否適法 ？茲分述如下：
㈠按行為時之特銷稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售 、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定 課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1款規定：「本條 例規定之特種貨物，項目如下：一房屋、土地：持有期間在 2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市 土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第1項第1款 及第3項規定：「（第1項）本條例所稱在中華民國境內銷售 房屋、土地、特種勞務，分別指：一房屋、土地：銷售坐落
在中華民國境內之房屋、土地。……（第3項）前條第1項第 1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登 記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。 」第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之 特種貨物：一所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶 房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用 或出租者。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率10％ 。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內 者，稅率15％。」第8條第1項規定：「納稅義務人銷售或產 製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代 價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物 及勞務稅額不在其內。」第11條規定：「銷售或產製特種貨 物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7 條規定之稅率計算之。」第16條第1項規定：「納稅義務人 銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約 之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納 ，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件， 向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第22條第1項 規定：「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條 第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按 所漏稅額處3倍以下罰鍰。」第22條第2項規定：「利用他人 名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外 ，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」又特銷稅條例第5條對不動 產課徵特銷稅之立法，旨在實現居住正義、健全房屋市場， 有效遏止以房屋及土地作為商品短期投機炒作，防止高房價 帶動物價上漲而制訂，乃對在我國境內銷售持有期間在2年 以內之我國境內房屋及其坐落基地的原所有權人，課徵特銷 稅。而依首揭特銷稅條例第16條第1項明定，納稅義務人銷 售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之 次日起30日內填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有 關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額，如納稅 義務人銷售上開特種貨物，有短報、漏報或未依規定申報情 事，致逃漏特銷稅者，除補徵稅款外，並應依同條例第22條 第1項規定予以論罰。
㈡次按納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第1項、第2項 規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要 件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之 歸屬與享有為依據。」稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項
規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義 之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質 課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要 件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之 歸屬與享有為依據。」足見租稅法所重視者，應為足以表徵 納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上 之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益 ，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及 實質課稅原則。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定 ，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準 ，而非以形式外觀為準。
㈢經查：
1.訴外人張正輝於97年4月6日向建設公司訂約購買系爭房地( 預售屋)，購屋總價額18,160,000元，原由張正輝與原告陳 建州約定出資比例各50%，俟因98年8月起原告陳建州資力不 足，由原告張正偉協助出資，並改約定張正輝、原告陳建州 及原告張正偉(下稱張正輝等3人)出資比例變更為50%、35% 及15%，渠等3人於預售屋期間分別出資自備款部分2,545,00 0元、1,905,000元及1,000,000元，張正輝於99年3月25日取 得系爭房地所有權(持分全部)後，以系爭房地向玉山銀行申 請擔保借款(登記日99年3月25日)14,520,000元，以支付系 爭房地購買尾款12,710,000元及貸款本息與各項費用，又張 正輝配偶呂姿諭於100年5月31日匯款230,000元至系爭房地 玉山銀行貸款帳戶，張正輝嗣於100年7月29日將其應有部分 全數讓渡予原告張正偉，有張正輝等3人談話筆錄(參張正偉 卷P139~140,135~136、陳建州卷P115~116、110~111)、系爭 房地買賣訂購單[日期97年3月29日，參張正偉卷P285)]、預 定買賣契約書(參張正偉卷P147~156、陳建州卷P96~102)可 稽。
2.依張正輝及原告張正偉100年7月29日系爭房地讓渡協議書內 容略以：張正輝投資系爭房地金額合計2,775,000元(註：含 預售屋階段自備款額2,545,000元＋張正輝配偶呂姿諭支付 系爭房地本息230,000元)同意全數無息讓渡給原告張正偉， 原告張正偉分3次無息交付，其中餘款1,000,000元俟系爭房 地售出或過戶予原告張正偉再支付。另協議事項包括：系爭 房地未售出前，張正輝戶籍不得遷出系爭房地、原告張正偉 負擔一切相關費用自負盈虧，張正輝不分擔虧損或獲利。又 自100年8月1日起至102年8月1日止，若原告張正偉仍未將系 爭房地售出，則須於102年12月清償張正輝貸款並完成系爭 房地過戶，此有系爭房地讓渡協議書可稽(參本院卷P65)。
原告張正偉並分別於100年8月1日、100年10月1日支付系爭 房地讓渡金額775,000元、1,000,000元予張正輝(參張正偉 卷P70,294~296,575~57 6)。嗣原告張正偉以張正輝代理人 名義於100年11月1日訂約銷售系爭房地予買受人畢鑑忠(指 定其配偶呂懿芳為登記所有人)，銷售總價額19,500,000元( 參張正偉卷P147~156、陳建州卷P12~19)，該銷售款由原告 張正偉收取，經扣除系爭房地相關成本費用後，分別於10 0 年11月9日及101年6月11日返還原告陳建州系爭房地投資本 利680,000元、1,273,250元合計1,953,250元(參張正偉卷 P82~84,261~263,575~577,592、陳建州卷P59~61,193~195,2 10)，並於101年6月11日支付系爭房地讓渡金額尾款1,000,0 00元予張正輝(參張正偉卷P69,82~84,261~263、陳建州卷P1 93~194)，有系爭房地讓渡協議書、買賣契約書(參張正偉卷 P147~156、陳建州卷P12~19)、支票影本、張正輝第一商業 銀行及原告張正偉元大商業銀行大統分行帳戶明細可稽(參 張正偉卷P294~295及P261~265、陳建州卷P193~194)。 3.綜上，足見張正輝與原告等3人合資購買系爭房地，且登記 於張正輝名下，嗣張正輝於100年7月29日將其應有部分全數 讓渡予原告張正偉，且約定「系爭房地未售出前，張正輝戶 籍不得遷出系爭房地」，又原告張正偉及陳建州於出售系爭 房地時名下均尚有其他不動產，核無行為時特銷稅條例第5 條第1款排除課稅規定之適用，顯有隱藏其本身為實質銷售 人之地位，藉以達成逃漏稅捐之目的，是本件原告2人為系 爭房地實質所有權人，自應屬上開條例所定之納稅義務人， 而有申報繳納特銷稅之義務。被告「原核」乃認原告2人為 系爭房地實質所有權人，仍利用張正輝名義銷售系爭房地， 依首揭規定及實質課稅原則，依系爭房地銷售價格合計19,5 00,000元、原告張正偉約定出資比例65%、原告陳建州實質 出資比例35%及按適用稅率10%，核定原告張正偉、陳建州應 納稅額分別為1,267,500元、682,500元。並按第22條第2項 規定，各處以1.5倍之罰鍰1,943,955元、981,045元。 4.惟復查決定認：
⑴本件原告張正偉、陳建州實質出資金額及比例分別為3,775, 000元(出資額1,000,000元＋受讓張正輝出資額2,775,000) 及66.46%、1,905,000元及33.54%，原告張正偉正確應納稅 額應為1,295,970元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則 仍予維持原核定1,267,500元。原告陳建州重行核算應納稅 額應變更為654,030元。
⑵特銷稅條例第22條第2項所稱「利用他人名義」銷售特種貨 物，係指使用他人名義為特種貨物之銷售行為，隱藏其本身
為實質銷售人之地位，藉以達成逃漏稅捐之目的。又不動產 登記當事人名義之法律關係原屬多端，本件張正輝及原告陳 建州2人於97年4月6日購買系爭房地時，即已達成共同出資 之約定，嗣原告張正偉於98年8月協助出資，渠等3人並達成 變更出資比例約定，且有實際出資金流可稽，並於99年3月 25日將系爭房地登記於張正輝名下，而特銷稅條例係於100 年5月4日經總統公布，同年6月1日施行，尚難謂原告2人於 約定共同出資買入系爭房地且登記於張正輝名下有規避特銷 稅之意圖。張正輝雖於100年7月29日將其出資額全數讓渡予 原告張正偉，惟其於系爭房地出售前未取回全數投資金額， 又張正輝係於100年3月31日將個人戶籍遷入系爭房屋，原告 張正偉非於簽訂讓渡協議書後始要求張正輝虛偽遷移戶籍以 規避特銷稅。是本件尚難證明原告2人有故意利用張正輝名 義逃漏特銷稅之積極事實。因此本件與第22條第2項「利用 他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅 款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰」之規定不符，原核按第 22條第2項規定各處以1.5倍罰鍰，於法不合，應改按第22條 第1項規定各處以0.25倍罰鍰，即追減原告張正偉罰鍰1,619 ,963元、原告陳建州罰鍰817,538元，原告張正偉、陳建州 罰鍰分別變更為323,992元、163,507元。 ㈣本院認復查決定於法並無違誤。原告雖稱：原告並非系爭房 地之登記所有權人，應非特銷稅之納稅義務人，特銷稅不符 量能課稅原則，不應適用實質課稅原則，被告核認原告為特 銷稅之納稅義務人違反租稅法定主義云云。惟查： 1.依首揭納保法第7條及稅捐稽徵法第12條之1規定，涉及租稅 事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法 律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為 之，又稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以 實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依 據。次按特銷稅條例第5條對不動產課徵特銷稅之立法意旨 ，旨在實現居住正義、健全房屋市場，有效遏止以房屋及土 地作為商品短期投機炒作，防止高房價帶動物價上漲而制訂 ，乃對在我國境內銷售持有期間在2年以內之我國境內房屋 及其坐落基地的原所有權人，課徵特銷稅，惟對於家庭核心 成員僅有一戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用 或出租者，則依第5條規定准予排除課稅。倘納稅義務人以 他名義登記為房地所有權人，形式固符合特銷稅條例第5條 第1款僅有1戶自住房地之規定，惟其已達成逃漏繳納特銷稅 情事，致違反該規定者，已違反實質課稅及租稅公平原則， 稅捐稽徵機關自應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利
益之歸屬與享有，依據特銷稅條例核課稅捐。
2.本件張正輝雖登記為系爭房屋所有權人，然因無資力，與原 告簽署讓渡協議書，將系爭房地出資部分讓渡予原告張正偉 ，原告張正偉嗣後並實際取得系爭房地處分權，而在2年內 將系爭房地出售予他人，雖無特銷稅條例第22條第2項規定 利用他人名義炒作房地之情事，但核無第5條排除課稅規定 之適用，依法仍屬同條例第2條第1項第1款前段規定之課稅 範圍，即負有同條例第16條第1項規定之申報繳納義務，原 告所稱被告違反租稅法定主義，顯係誤解法令。至原告所稱 用牌照稅法之相關規定，核與本件特銷稅之核課有別，自不 得援引適用，併予敘明。
㈤原告另稱：張正輝係以讓渡協議書將應有部分15%(系爭房地 總價三成自備款×出資比例50%)讓與原告張正偉，原告張正 偉、陳建州及張正輝實質出資比例最終應各為19.5%、10.5% 、70%，被告認張正輝將全部出資比例讓渡予張正偉，張正 偉與陳建州出資比例分別為66.46%及33.54%，與事實不符云 云。惟查：
1.本件張正輝與原告張正偉、陳建州原協議出資比例為50％、 15％、35％，此為二造所不爭執(參102年12月12日張正偉及 張正輝談話筆錄、102年12月30日陳建州談話筆錄，張正偉 原處分卷140頁）。
2.張正輝與原告陳建州、張正偉依上開協議之出資比例，分別 支付自備款2,545,000元、1,905,000元及1,000,000元，其 餘百分之七十為貸款，張正輝配偶於100年5月31日另匯款 230,000元至系爭房地玉山銀行貸款帳戶，故張正輝共支付 2,775,000元，此亦為二造所不爭執(參本院卷第129頁筆錄) 。
3.原告雖稱依讓渡協議書，張正輝只是就自備款2,775,000元 為讓與，並非全部讓與，因為不是全部讓與，關於貸款部份 自始即為張正輝之權利義務，這部份沒有讓與，所以張正輝 還有百分之七十權利云云。然依讓渡書協議事項第三點載明 ：「張正偉負擔一切費用包括銀行費用」，第四點亦記載「 張正偉自負盈虧」(參本院卷第65頁)，足見張正輝業已將全 部權利讓與張正偉。至百分之七十貸款因張正輝為登記所有 權人，形式上雖由張正輝申請貸款，但因貸款金額為1452萬 元，而實際付給賣方只有1271萬餘元，多出的部分即用以預 繳利息，參與前開讓渡書既已約定張正輝全部讓出系爭房地 出資權利，自不因貸款形式上由張正輝申請而影響。 4.故復查決定認張正偉、陳建州實質出資金額及比例分別為3, 775,000元(出資額1,000,000元＋受讓張正輝出資額2,775,
000)及66.46%、1,905,000元及33.54%，要無不合。原告主 張為不可採。
㈥罰鍰部分
1.按「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不 予處罰。」「納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。 」為納保法第16條第1項、第2項前段所明定。又「違反行政 法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得 因不知法規而免除行政處罰責任。」為行政罰法第7條第1項 及第8條前段所規定。再按「納稅義務人短報、漏報或未依 規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者。(一)1年 內經第1次查獲。按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核 定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，如係特 銷稅條例施行後經第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰。……經 查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者 。……(三)前開2款以外之情形。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰 。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5 倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定 。
2.本件原告出售共同持有期間在2年以內之系爭房地，已如前 述，渠等雖無特銷稅條例第22條第2項規定利用他人名義炒 作房地之情事，但核無行為時特銷稅條例第5條排除課稅規 定之適用，依法仍屬同條例第2條第1項第1款前段規定之課 稅範圍，又渠等未依規定報繳特銷稅，原告張正偉遲至被告 所屬竹北分局於102年11月15日以北區國稅竹北綜字第10212 06922號書函進行調查後(參張正偉卷P353)，始於104年4月 10日辦理補申報及補繳稅款(參張正偉卷P747~748,753)，原 告陳建州遲至被告所屬竹北分局、竹東稽徵所分別於102年 12月24日以北區國稅竹北綜字第1020275985號、103年9月15 日以北區國稅竹東銷字第1030653345號書函進行調查及輔導 後(參陳建州卷P112~114及P123~124)，始分別於104年3月30 日、4月10日辦理補申報及補繳稅款，有系爭房地查獲後補 報之特銷稅申報書及繳款書(參陳建州卷P293,297及P298)可 稽，原告出售系爭房地，其未善盡注意義務，依規定報繳特 銷稅，即已構成逃漏特銷稅之違章，核有過失，自應論罰。 本件被告經考量原告張正偉、陳建州於裁罰處分核定前已補 申報，並已補繳稅款，且係特銷稅條例施行後第1次查獲， 重行分別按原告張正偉實際所漏稅額1,295,970元處0.25倍 罰鍰323,992元，追減罰鍰1,619,963元；按原告陳建州所漏 稅額654,030元處0.25倍罰鍰163,507元，追減罰鍰817,538 元，於法均無違誤。
3.至原告雖稱：本件縱認屬租稅規避之情形，依納保法第7條 第8項規定，舉重以明輕，罰鍰亦應予註銷云云。 惟查：
⑴按「稅捐規避」行為之產生，乃是因特定稅捐實體法就稅捐 成立要件之規範，存在法律漏洞，造成可趁之機，才有針對 該規範漏洞，進行迂迴之民事或行政安排，達成經濟目的同 一，卻得以在稅法上迴避該稅捐成立要件之結果。因此要透 過實質課稅原則之操作，對被規避之特定稅捐實體法之特定 稅捐構成要件，進行漏洞填補，進而將已發生之規避行為， 依稅捐實體法之規範本旨為法律涵攝，「調整」至無規避之 狀態（最高行政法院107年度判字第140號判決參照)。 ⑵本件原告以張正輝名義銷售系爭房地，未依規定於訂定銷售 契約之次日起30日內報繳特銷稅，張正輝等3人合資購買系 爭房地，且登記於張正輝名下時(99年3月25日)，雖無規避 特銷稅之意圖，惟特銷稅施行後，原告於銷售同條例第2條 第1項第1款規定之特種貨物時，即負同條例第16條第1項之 申報納稅義務。惟原告事前有「不辦移轉登記」之行為，特 銷稅稅捐債務成立後，亦未於訂約日(100年11月1日)次日起 30日內向稅捐機關揭露上情，已違反客觀報繳義務，造成稅 捐逃漏結果，與租稅規避行為有別，自應依該條例第22條第