臺北高等行政法院判決
107年度訴字第149號
108年5月2日辯論終結
原 告 倪國霖
訴訟代理人 曾艦寬 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 黃伯瑞
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年
12月12日台財法字第10613944070號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告民國98年度綜合所得稅結算申報，經被告依 據檢舉及查得資料，以原告於62年間與兄弟倪國棟、倪濱田 及倪國華4人共同出資購買新竹市福林段1018及1018-1地號 土地（重測前為新竹市樹林頭段231-1地號，93年5月6日分 割為新竹市福林段1018及1018-1地號，面積分別為3,927平 方公尺及2,945平方公尺，合計6,872平方公尺，下稱系爭土 地），登記於倪濱田名下，嗣倪濱田於93年7月8日將新竹市 福林段1018-1地號土地權利範圍3分之2贈與其子倪裕忠，倪 濱田、倪裕忠父子2人再於98年6月15日以新臺幣（下同）94 ,584,490元將系爭土地出售予陳福珍，原告獲配價款12,762 ,000元，漏未併於其98年度綜合所得稅申報，亦未能提示相 關必要成本、費用證明文件供核，乃以出售土地收入94,584 ,490元，減除購買土地成本216,539元（62年10月30日土地 買賣所有權移轉契約書所載買賣價款），按約定分配比例7 分之1，核定其他所得13,481,136元，歸課核定原告98年度 綜合所得總額13,531,159元，所得淨額13,061,537元，補徵 稅額4,503,514元。原告就核定其他所得部分不服，申請復 查，獲追減其他所得135,958元。原告仍表不服，提起訴願 ，經財政部104年10月2日台財訴字第10413918770號訴願決 定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。被告 重行審酌結果，以104年12月24日北區國稅法二字第1040020 890號重核復查決定：「變更核定其他所得……12,595,109 元。」原告猶表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院10 5年度訴字第970號判決，將訴願決定及原處分（即第1次重
核復查決定）不利原告部分均撤銷，著由被告另為適法之處 分，被告依本院判決意旨，以106年7月13日北區國稅法二字 第1060010137號重核復查決定，變更核定其他所得11,559,4 00元（第2次重核復查決定，即原處分），原告仍表不服， 復提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、當事人聲明及主張：
一、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分（即第二次重核復查決定）不 利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
二、原告主張：
㈠訴外人倪裕忠不受原告及倪濱田等人於74年、80年、91年簽 署分家協議書、約定書等書類限制：
⒈原告及倪濱田等人先後於74年、80年、91年簽署分家協議 書、約定書等書類，有本院105年度訴字第970號卷（下稱 前案）之原告105年12月23日準備書二狀證物2、3、4可稽 ，合先敘明。
⒉倪裕忠於93年7月8日登記為新竹市福林段1018-1地號，面 積2,945平方公尺之土地所有權人，此為被告所不爭執（ 前案判決書第7頁），倪裕忠既然未簽署74年、80年、91 年分家協議書、約定書等書類，依最高法院18年上字第19 53號判例意旨，債權為對於特定人之權利，債權人只能向 債務人請求給付，而不能向債務人以外之人請求給付，倪 裕忠自不受分家契約之拘束。
⒊系爭土地於98年6月15日出售陳福珍時，1018-1地號土地 所有權人為倪裕忠，若鈞院認定原告受領之12,762,000元 其中有部分金額源自新竹市福林段1018-1地號之土地出售 價款，姑且不論原因關係為「分家契約」、「業務往來」 ，計算倪裕忠取得成本之時點應為93年1018-1地號土地所 有權登記予倪裕忠時，非91年簽署分家協議，被告自應對 此作有利原告之認定。
㈡原告收受之12,762,000元，其中約有2,999,999元與分家契 約無關：
⒈觀本院卷第66頁-71頁使用執照建案距今已10年，原告近 年來患有慢性疾病，已無法詳實列出或提出97年、98年間 受倪裕忠委託之建築師報酬及其單據，引用臺灣省建築師 公會建築師酬金標準表（證3），佐以本院卷第66頁-71頁 使用執照先後載明「地上5層」，應適用該標準表之「種 別：特殊建築」。再者，使用執照之工程造價一般多會以 實際造價之30%申報，例如目前法定造價為每坪16,000元
，惟市場行情每坪至少60,000元起跳，從而，計算本件原 告於97、98年間受倪裕忠委託如本院卷第66頁-71頁之建 案，法定造價分別為1,175,000元、1,102,000元、7,723, 000元，實際造價總計: 33,333,333元〔（1,175,000元+1 ,102,000元+7,723,000元）÷0.3=33,333,333元，小數點 後四捨五入〕。
⒉綜上，原告身為3建案建築師之酬金以9%計算，33,333,33 3元x9%=2,999,999元為原告與倪裕忠之業務往來，原告收 受之12,762,000元中，有2,999,999元為原告擔任建案建 築師之酬金，並非基於74年、80年、91年簽署分家協議書 、約定書等分家契約。
㈢原告與倪國棟、倪國華分配之金額雖均為12,762,000元，但 受領之原因關係，並非完全相同：
⒈前案107年12月26日筆錄「法官：為何倪濱田可以分得較 多家產？證人曾玉蓮（即原告大嫂，倪濱田配偶，倪裕忠 之母）：因為家產幾乎都是我們夫妻倆賺的…」足徵，分 配土地出售價金的數額，係由家族長兄倪濱田一人獨斷。 ⒉前案107年12月26日筆錄「原告訴訟代理人問:既然如此， 證人倪濱田為何不分將系爭土地出售價款按分家比例分給 倪國霖、倪國華、倪國棟以外的人？證人曾玉蓮:倪國榮 跟我們打官司，要分錢給他，他還要問律師，所以就沒有 分給倪國榮…」益徵，縱使有簽署74年、80年、91年簽署 分家協議書、約定書等分家契約之人，倪國煙、倪國榮未 分到出售系爭土地之價款。
⒊準此，原告與倪國棟、倪國華分配之金額雖均為12,762,0 00元，惟74年、80年、91年簽署分家協議書、約定書等分 家契約之人，僅原告、倪濱田、倪國棟、倪國華受有土地 出售價款（倪濱田之子倪裕忠似有受領出售1018-1地號土 地價金），而原告尚因與倪裕忠有前開所述之業務往來關 係，所收受之12,762,000元並非全基於兄弟間分家契約。 ㈣聲請調查證據：
⒈請求傳喚倪裕忠（住新竹市○○○街00巷00弄00號）。 ⒉待證事實：
⑴是否為宏安開發建設有限公司負責人？（本院卷第70頁 ）
⑵是否委託原告於98年間擔任宏安開發建設有限公司建案 之建築師？
⑶原告取得之12,762,000元是否全部均為出售系爭土地之 對價？
⑷98年7月間購買新竹市農會銀行票之目的，是否包括給
付宏安開發建設有限公司委託原告為建築師之對價？ ⒊聲請理由：
⑴唯有透過倪裕忠到庭證言，始有機會證明倪裕忠所交付 之12,762,000元不完全是因為系爭分家契約。 ⑵依實務見解「僅限土地登記名義人出售其所有土地…始 有行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之 適用」，同理，倪裕忠出售其名下1018-1地號土地（不 論倪裕忠係因其父親倪濱田贈與或借名登記上開土地） ，倪裕忠將所收價金交予其他人（如原告或倪國華等人 ）之原因關係自應查明，以利被告決定課稅之名目、稅 率云云。
三、被告主張：
㈠原告與其兄弟倪濱田等5人及其父倪金木於74年10月13日、 80年7月24日書立分家契約書，並於91年5月19日簽署會議記 錄協議書系爭土地確係包含於分家財產明細表中，原告主張 本件98年6月15日出售之系爭土地係其父於62年間購買而登 記於其兄倪濱田名下，係分家取得財產乙節，核屬可採： ⒈倪濱田於62年10月30日與陳清松簽訂土地買賣所有權移轉 契約書，以買賣價款總金額216,539元取得新竹市樹林頭 段231-1地號土地（重測後為新竹市福林段1018地號）， 並登記為所有權人，嗣該土地於93年5月6日分割為系爭10 18地號及1018-1地號2筆土地，面積各為3,927平方公尺及 2,945平方公尺，合計6,872平方公尺。倪濱田於93年7月8 日將新竹市福林段1018-1地號土地贈與其子倪裕忠，有土 地買賣所有權移轉契約書、土地所有權狀、土地建物查詢 資料及異動索引查詢資料可稽。系爭土地登記所有權人倪 濱田及倪裕忠於98年6月15日以94,584,490元將系爭土地 出售予陳福珍，原告分別於98年6月23日及30日收取系爭 土地出售款10,000,000元及2,762,000元，合計12,762,00 0元，有不動產買賣契約書及玉山銀行新竹分行支票影本 可稽，亦為原告所不爭。
⒉且依倪濱田103年5月19日陳情書略以：「有關本人出售新 竹市福林段1018、1018-1地號土地所得分配與弟倪國霖、 倪國棟及倪國華……本人為家中長子受家父之託管理家 中財產。當年家父與本人購買旨揭土地並登記於本人名下 ，因弟弟們尚年幼，故囑咐本人將來出售時需將所得分配 給弟弟們。於99年元月份偽造倪濱田、倪國霖、倪國棟 、倪國華共同購買……62年10月29日協議書偽造……倪國 霖沒親自簽名蓋章，倪國棟、倪國華也沒法定代理人倪金 木簽名蓋章，偽造共同投資購買的協議書……本人為了節
稅與代書商討後提出偽造此共同承買之……協議書，主要 是為了減輕罰則，故於99年元月份申請撤回贈與稅申報。 ……土地買入之時弟弟們尚年幼對此事完全不知情，並 無共同出資之情事，此次分配乃感恩於家父當年的出資故 將所得分配於弟弟們，懇請重新以贈與稅核課。」等語。 ㈡被告第2次重核復查決定核定原告98年度其他所得11,559,40 0元，並無不合：
⒈系爭土地既未登記於原告名下，嗣於98年6月15日出售， 原告獲配系爭土地出售利益，不論係分家分產取得或受贈 自其父系爭土地之返還登記請求權，因原告非土地之登記 所有權人，均為出售土地返還登記請求權所獲之利益，而 非土地處分所直接取得之所得，依行為時所得稅法第4條 第1項第16款前段、第14條第1項第10類前段及第3項規定 ，核屬其他所得，原查依原告持有1/7土地返還登記請求 權比例，核定系爭其他所得尚非無據。再依司法院釋字第 377號解釋，個人綜合所得稅之課徵，以已實現之所得為 限。原告主張於98年間取得倪濱田給付之售地分配款計12 ,762,000元，核與倪濱田前於98年12月16日向被告所屬新 竹分局申報98年度贈與原告12,762,000元金額相符，亦與 所提示之支票影本所載「福林段1018、1018-1」、「分配 」、「10,000,000元」及「2,762,000元」等內容相符， 有贈與稅申報書及支票影本附卷可稽，是以原告實際取得 之售地款合計為12,762,000元。
⒉依前案105年12月26日準備程序筆錄中證人倪濱田證詞略 以：「法官：請證人說明出售系爭土地之經過（包括為何 將系爭土地移轉予你的兒子倪裕忠）。證人倪濱田：因為 政府農業政策改來改去，政府說八百坪才可以過戶、分割 ，系爭土地大概是七、八百坪，我過戶新竹市福林段1018 -1地號土地給我兒子，我想說可以分割就分割，可以過戶 就過戶。」及該前案判決理由本院之判斷欄第㈣點所示 ，本件系爭1018-1地號土地雖於分割後移轉登記予倪裕忠 ，惟仍屬分家協議書之明細範圍內，尚無影響本件原告取 得系爭所得，亦無影響取得成本之核算。
⒊成本部分，原告既分別於80年7月24日及91年5月19日因分 產協議受贈取得系爭土地返還登記請求權1/8及1/56，合 計為1/7，參酌財政部84年7月5日台財稅第841633008號函 、102年11月14日台財稅字第10200157200號令釋規定，應 分別按原告受贈取得系爭土地返還登記請求權時之土地公 告現值計算原告取得系爭土地之成本為1,202,600元（80 年每平方公尺公告現值1,000元x6,872平方公尺x1/8+91年
每平方公尺公告現值2,800元x6,872平方公尺x1/56），重 行核定原告系爭其他所得為11,559,400元（12,762,000-1 ,202,600），原核定其他所得13,481,136元予以追減1,92 1,736元並無不合。況本院105年度訴字第970號判決，已 敘明原告於80年7月24日分家契約書取得1/8分配權益，嗣 於91年5月19日之會議記錄協議書再取得1/56分配權益， 合計為1/7，原告取得系爭土地權利1/7顯非依據74年10月 13日分家契約書而來，被告計算系爭所得之減除成本自應 依照原告取得年度（80年7月24日及91年5月19日）計算。 ⒋本件係出售土地返還登記請求權所獲之利益，核屬其他所 得：查變動所得係指自力經營林業之所得、受僱從事遠洋 漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金 或死亡補償，超過第4條第1項第4款規定之部分及因耕地 出租人收回耕地，依平均地權條例第77條規定，給予之補 償等所得，得以半數作為當年度所得課稅，本件自非屬變 動所得自明。
⒌本件與信託行為無涉：又信託關係於所得稅法第3條之3規 定並非免稅，而是受託人應將信託財產發生之所得，依所 得稅法第3條之4規定按所得類別申報扣繳憑單並併入受益 人當年度所得額課稅（本院100年度訴字第635號、最高行 政法院100年度判字第2032號判決意旨參照），原告雖主 張系爭土地由長兄倪濱田信託管理，惟實際並未辦理信託 登記，亦未於管理期間申報信託財產之相關所得，其單純 僅係倪濱田將系爭土地出售款依分家協議比例給付予原告 ，實際並無成立信託行為及申報相關信託所得，核其性質 屬請求權之實現，自應歸課其他所得無誤。
⒍本件與贈與稅無涉：前案訴訟程序中，倪濱田及其配偶曾 玉蓮於105年12月26日本院程序準備庭中證述略以（原卷 第622及624頁）：「問：何人有精神病？答：倪國榮，他 告我7、8年，因為分家土地的問題。問：98年出售系爭土 地後價款如何處理？分配依據為何？如何計算？答：現場 買方有開票就分給兄弟，我是按照1/7分配，是總價扣除 仲介費用一百多萬元的1/7，倪國義有精神病，我一個月 要給他75,000元特別護士的費用。……問：證人倪濱田將 系爭土地出售價款分配與倪國霖、倪國華、倪國棟究係因 為分家協議，抑或係尊重父親的囑咐？答：是按照分家協 議跟父親的交代。問：既然如此，證人倪濱田為何不將系 爭土地出售價款按分家比例分給倪國霖、倪國華、倪國棟 以外的人？答：倪國榮跟我們打官司，要分錢給他，他還 要問律師，所以就沒有分給倪國榮，而且他名下還有很多
土地。」益證本件係倪濱田將系爭土地出售款依分家協議 比例給付予原告，且未分配予其他兄弟之原因，非如原告 所述系爭款項僅分配予少數兄弟係出於倪濱田之贈與行為 ，況倪濱田已於陳情書中坦誠「實無贈與情事」。 ⒎本次核定其他所得11,559,400元（第2次重核）與前次核 定其他所得12,595,109元計算主要差異處，主要係依據本 院105年度訴字第970號判決計算（詳如附表），差異原因 應為計算採用之不同年度土地公告現值及不同比例所產生 之影響。本件原告107年5月9日行政訴訟準備書狀主張調 查原告兌領支票係何人所購買情形、原告取得之12,762,0 00元是否均為出售系爭土地之對價，經本院調查結果，原 告所取得之支票係土地買受人陳福珍所購買，附予敘明。 ㈢本件並無傳喚倪裕忠及調查原告與該公司間對價給付問題之 必要：
⒈原告雖於107年2月6日行政訴訟補正狀檢附新竹市政府核 發使用執照影本3紙，其中僅1筆起造人屬宏安開發建設有 限公司、設計人及監造人為原告，然該3筆建案竣工日期 均為96年間；原告98年度綜合所得稅結算申報，列報之執 行業務收入僅323,690元，若原告與該公司間有墊付對價 給付關係，亦屬原告與該公司間之債權債務關係，核與本 件系爭其他所得無涉，更遑論原告未能詳實提出受託之報 酬及單據，依據行政法院36年度判字第16號判例意旨，自 不能認其主張之事實為真實。
⒉原告系爭其他所得分配金額12,762,000元與訴外人倪國華 、倪國棟取得之支票金額一致，業於本院審理前案時，經 證人倪濱田、曾玉蓮證稱係因分配家產而得，亦為原告所 不爭等語。
參、本院的判斷：
一、法規依據：
行為時所得稅法第4條第1項第16款前段規定：「左列各種所 得，免納所得稅……十六、個人及營利事業出售土地……其 交易之所得」、第14條第1項第10類前段及第3項規定：「個 人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之…… 第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減 除成本及必要費用後之餘額為所得額……（第3項）個人綜 合所得總額中，如有自立經營林業之所得、受雇從事遠洋漁 業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死 亡補償，超過第4條第1項第4款規定之部分及因耕地出租人 收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變 動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」民
法第758條第1項規定：「不動產物權，依法律行為而取得、 設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力」土地法第43條 規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」財政部84年7 月5日台財稅第841633008號函：「納稅義務人購買農地，… …未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變 更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所 得稅法第14條第1項第9類規定之其他所得，應依法課徵綜合 所得稅。」102年11月14日台財稅字第10200157200號令：「 個人出售因贈與而取得之房屋，依所得稅法第14條第1項第7 類第2款規定計算財產交易損益時，其得減除受贈與時該房 屋之時價，應以受贈與時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價 格為準。」上開解釋函令係財政部本於行政主管機關之地位 ，就如何認定其他所得及計算財產交易損益等事項，衡諸經 濟上之意義及實質課稅之公平原則，參酌各該實際情形，依 據相關法律意旨所為之令釋，並無違背稅捐法定主義、法律 保留原則及增加法律所無之限制，自得適用。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件 、原核定、復查決定書、重核復查決定書及訴願決定書等影 本附原處分卷、訴願卷可稽。茲依兩造主張之意旨及爭點， 敘明判決之理由。
三、本件經查：⑴倪濱田於62年10月30日與陳清松簽訂土地買賣 所有權移轉契約書，以買賣價款總金額216,539元取得新竹 市樹林頭段231-1地號土地（重測後為新竹市福林段1018地 號），並登記為所有權人，嗣該土地於93年5月6日分割為新 竹市福林段1018地號及1018-1地號2筆土地，面積各為3,927 平方公尺及2,945平方公尺，合計6,872平方公尺。倪濱田於 93年7月8日將新竹市福林段1018-1地號土地贈與其子倪裕忠 等情，有土地買賣所有權移轉契約書（原處分卷第166頁） 、土地所有權狀（原處分卷第57-58頁）、土地建物查詢資 料及異動索引查詢資料（原處分卷第47-56頁）可稽。⑵系 爭土地登記所有權人倪濱田及倪裕忠於98年6月15日以94,58 4,490元將系爭土地出售予陳福珍，原告分別於98年6月23日 及30日收取系爭土地出售款10,000,000元及2,762,000元， 合計12,762,000元等情，有不動產買賣契約書（原處分卷第 72-73及67-68頁）及玉山銀行新竹分行支票影本（原處分卷 第77-78頁）可稽。⑶又依倪濱田103年5月19日陳情書（原 處分卷第118-119頁）略以：「有關本人出售新竹市福林段 1018、1018-1地號土地所得分配與弟倪國霖、倪國棟及倪國 華……本人為家中長子受家父之託管理家中財產。當年家 父與本人購買旨揭土地並登記於本人名下，因弟弟們尚年幼
，故囑咐本人將來出售時需將所得分配給弟弟們。於99年 元月份偽造倪濱田、倪國霖、倪國棟、倪國華共同購買…… 62年10月29日協議書偽造……倪國霖沒親自簽名蓋章，倪國 棟、倪國華也沒法定代理人倪金木簽名蓋章，偽造共同投資 購買的協議書……本人為了節稅與代書商討後提出偽造此共 同承買之……協議書，主要是為了減輕罰則，故於99年元月 份申請撤回贈與稅申報。……土地買入之時弟弟們尚年幼 對此事完全不知情，並無共同出資之情事，此次分配乃感恩 於家父當年的出資故將所得分配於弟弟們，懇請重新以贈與 稅核課。」⑷原告與其兄弟倪濱田等5人及其父倪金木於74 年10月13日書立分家契約書（原處分卷第92-93頁），略以 ：「由父親倪金木主持清理家產，列出以下原則：今倪濱 田、倪國義、倪國煙、倪國霖、倪國標、倪國榮、倪國棟、 倪國華、倪裕忠、倪裕仁名義之動產與不動產，包括土地、 建物、銀行存款分成拾壹份。今倪金木分參份、倪濱田分貳 份、倪國煙壹份、倪國霖壹份、倪國標壹份、倪國榮壹份、 倪國棟壹份、倪國華壹份。於今74年10月13日起完全交由執 行人倪金木全權管理，完全信任倪金木支配。今後有銷售不 動產之現金收入時，以上項分配法分配之。……以上之分 配法適用於74年10月13日為止之財產，74年10月13日以前以 上各人名義下之土地、建物、銀行存款，皆屬拾壹份內之財 產。」⑸原告與其兄弟倪濱田等5人及其父倪金木復於80年7 月24日另書立分家契約書（原處分卷第109-111頁），略以 ：「立分家契約書人倪濱田、倪國義、倪國煙、倪國霖、 倪國榮、倪國棟、倪國華等7位兄弟。本契約書成立後原 於74年10月13日所訂定之分家契約書作廢。分家財產明細 表如後附件所列地號及建號，以此財產明細表內之標的物分 為八份，各人所分得之份數如下：倪濱田捌分之貳。倪國義 捌分之壹。倪國煙捌分之壹。倪國霖捌分之壹。倪國榮捌分 之壹。倪國棟捌分之壹。倪國華捌分之壹。倪國義分得之 捌分之壹暫由父親保管，如父親因故不能保管，則由倪濱田 、倪國煙、倪國霖、倪國榮、倪國棟、倪國華等6人成立共 同保管委員共同管理，倪國義百年逝世其遺產由倪濱田、倪 國煙、倪國霖、倪國榮、倪國棟、倪國華6人均分之。」依 該分家契約書附表所示，系爭土地包含於分家財產明細表（ 原處分卷第95-108頁）。⑹原告與兄弟倪濱田等5人再於91 年5月19日簽署會議記錄協議書（原處分卷第112頁），略以 ：「80年7月24日及91年4月7日分家財產明細皆為信託登 記於各位兄弟之名義，皆屬6位兄弟共有。……81年2月9 日在大哥家中之會議已執行過戶如下……所謂公司：倪濱田
2/7、倪國煙1/7、倪國霖1/7、倪國榮1/7、倪國華1/7、倪 國棟1/7。」綜上，原告主張本件98年6月15日出售之系爭土 地係其父於62年間購買而登記於其兄倪濱田名下，係分家取 得財產乙節，核屬可採。惟系爭土地既未登記於原告名下， 嗣於98年6月15日出售，原告獲配系爭土地出售利益，不論 係分家分產取得或受贈自其父系爭土地之返還登記請求權， 因原告非土地之登記所有權人，均為出售土地返還登記請求 權所獲之利益，而非土地處分所直接取得之所得，依所得稅 法第4條第1項之規定，核屬「其他所得」。被告依原告持有 1/7土地返還登記請求權比例，核定系爭其他所得，尚非無 據。惟依司法院釋字第377號解釋，個人綜合所得稅之課徵 ，以「已實現之所得」為限。本件原告主張於98年間取得倪 濱田給付之售地分配款計12,762,000元，核與倪濱田前於98 年12月16日向被告所屬新竹分局申報98年度贈與原告12,762 ,000元金額相符，亦與所提示之支票影本所載「福林段1018 、1018-1」、「分配」、「10,000,000元」及「2,762,000 元」等內容相符，有贈與稅申報書（原處分卷第79-80頁） 及支票影本（原處分卷第77-78頁）可稽，是原告實際取得 之售地款合計為12,762,000元。又成本部分，原告既分別於 80年7月24日及91年5月19日因分產協議受贈取得系爭土地返 還登記請求權1/8及1/56，合計為1/7，應分別按原告受贈取 得系爭土地返還登記請求權時之土地公告現值計算原告取得 系爭土地之成本為1,202,600元（80年每平方公尺公告現值 1,000元×6,872平方公尺×1/8＋91年每平方公尺公告現值 2,800元×6,872平方公尺×1/56），重行核定原告系爭其他 所得為11,559,400元（12,762,000－1,202,600），被告以 原處分即第2次重核復查決定，就原核定其他所得13,481,13 6元予以追減1,921,736元，核無不合，先予敘明。四、原告主張倪濱田與其父親倪金木就系爭土地訂定信託契約， 將系爭土地信託由倪濱田管理，倪濱田係依據信託契約主動 給付，不得課徵所得稅乙節，「⒈按『稱信託者，謂委託人 將財產移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人 之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。』信 託法第1條定有明文，故信託契約之受益人不僅就信託財產 承受權利之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為 積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時 ，雙方之間當然即有信託關係存在。……況信託法係於85年 1月26日始頒定公布，原告於該法公布後亦未將所稱信託財 產依信託法規定辦理信託登記，原告主張……系爭土地成立 信託關係乙節，亦難憑採。」（本院100年度訴字第635號判
決意旨可參）且信託關係於所得稅法第3條之3規定並非免稅 ，而是受託人應將信託財產發生之所得，依所得稅法第3條 之4規定按所得類別申報扣繳憑單並併入受益人當年度所得 額課稅。本件原告雖稱系爭土地由長兄倪濱田信託管理等云 ，惟實際上並未辦理信託登記，亦未於管理期間申報信託財 產之相關所得，觀之前開事證，其情形應係倪濱田將系爭土 地出售款依分家協議比例給付予原告，實際並無成立信託行 為及申報相關信託所得，核其性質應屬請求權之實現，是依 前揭規定及說明，自應歸課「其他所得」無誤。另原告主張 倪濱田將系爭土地售予陳福珍，所得價金並未全部依上開分 家契約書所載之比例分配給全部兄弟，僅分配予原告在內少 數兄弟，原告被動取得系爭土地之價金，形同倪濱田贈與原 告，縱須課稅，應課徵贈與稅等云，查依前次訴訟階段（本 院105年度訴字第970號），倪濱田及其配偶曾玉蓮於105年 12月26日本院程序準備庭中證述略以（原處分卷第622及624 頁）：「問：何人有精神病？答：倪國榮，他告我7、8年， 因為分家土地的問題。問：98年出售系爭土地後價款如何處 理？分配依據為何？如何計算？答：現場買方有開票就分給 兄弟，我是按照1/7分配，是總價扣除仲介費用一百多萬元 的1/7，倪國義有精神病，我一個月要給他75,000元特別護 士的費用。……問：證人倪濱田將系爭土地出售價款分配與 倪國霖、倪國華、倪國棟究係因為分家協議，抑或係尊重父 親的囑咐？答：是按照分家協議跟父親的交代。問：既然如 此，證人倪濱田為何不將系爭土地出售價款按分家比例分給 倪國霖、倪國華、倪國棟以外的人？答：倪國榮跟我們打官 司，要分錢給他，他還要問律師，所以就沒有分給倪國榮， 而且他名下還有很多土地。」等語，益證本件係倪濱田將系 爭土地出售款依分家協議比例給付予原告，且未分配予其他 兄弟之原因，非如原告所述系爭款項僅分配予少數兄弟係出 於倪濱田之贈與行為，況倪濱田已於陳情書中坦誠「實無贈 與情事」（原處分卷第115-119頁），原告所稱，並不足採 。至原告主張本件應比照變動所得減半課稅乙節，查依所得 稅法第14條第3項規定，變動所得係指自力經營林業之所得 、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次 給付之撫卹金或死亡補償，超過第4條第1項第4款規定之部 分及因耕地出租人收回耕地，依平均地權條例第77條規定， 給予之補償等所得，得以半數作為當年度所得課稅。查本件 係因土地返還登記請求權所獲之利益，核屬其他所得，非屬 變動所得，原告主張應係誤解法規所致，自非可採。五、原告另主張另有新竹市農會本行支票係由倪裕忠購買交由訴
外人倪國華，本件系爭其他所得分配金額12,762,000元，應 包括原告擔任建築師之報酬，並非全屬分家契約之分配金額 云云。查原告取得之系爭12,762,000元，其取得之支票係土 地買受人陳福珍所購買（本院卷第142-143頁），與倪裕忠 購買交由訴外人倪國華之其他支票，尚無關涉。且宏安開發 建設有限公司（統一編號：00000000）之負責人雖為倪裕忠 ，惟是否委託原告於98年擔任該公司建案之建築師及與該公 司間之往來之價金給付乙節，查原告雖提出新竹市政府核發 使用執照影本3紙（本院卷第66-70頁，附件4）為證，惟其 中僅1筆起造人屬宏安開發建設有限公司、設計人及監造人 為原告，該3筆建案竣工日期均為96年間；原告98年度綜合 所得稅結算申報，列報之執行業務收入僅323,690元（原處 分卷第124頁），若原告與該公司間有墊付對價給付關係， 亦屬原告與該公司間之債權債務關係，核與本件系爭其他所 得無涉。又系爭其他所得分配金額12,762,000元與訴外人倪 國華、倪國棟取得之支票金額一致，業於本院審理105年度 訴字第970號案時，經證人倪濱田、曾玉蓮證稱係因分配家 產而得，亦為原告所不爭。且原告未能提出受託擔任建築師 之報酬及單據，自不能認其主張上情為真實。此外，原告引 用臺灣省建築師公會建築師酬金標準，主張建案建築師之酬 金以9%計算云云，惟原告未能提出具體事證，證明系爭其他 所得包括建築師之報酬，何況系爭其他所得之支票影本已載 明「福林段1018、1018-1」、「分配」等內容，何以與建築 師酬金有關。原告上開主張，觀諸前揭事證及說明，並不足 採。
六、原告復主張1018-1地號土地所有權人為訴外人倪裕忠，其非 屬分家契約之人，不受分家契約之拘束，該土地取得成本之 時點，應以倪裕忠93年度受贈時為計算基礎云云。查本院審 理105年度訴字第970號案時，於105年12月26日準備程序筆 錄證人倪濱田證詞略以（該案卷第133-134頁）：「法官： 請證人說明出售系爭土地之經過（包括為何將系爭土地移轉 予你的兒子倪裕忠）。證人倪濱田：因為政府農業政策改來 改去，政府說八百坪才可以過戶、分割，系爭土地大概是七 、八百坪，我過戶新竹市福林段1018-1地號土地給我兒子， 我想說可以分割就分割，可以過戶就過戶。」等語，次依本 院105年度訴字第970號判決（第11-12頁）略以：「本院 之判斷……㈣查原告長兄倪濱田與其子倪裕忠所有之系爭土 地，乃其父倪金木於62年間購買而登記於倪濱田名下，兩造 所不爭執，並據倪濱田到庭證述（本院卷第133頁、第181頁 筆錄），勘信為真實。……⒋綜觀上開經過，原告兄弟與其
父倪金木於74年10月13日協議之『分家契約書』，於80年7 月24日『分家契約書』成立後作廢，準此，原告係依80年7 月24日『分家契約書』取得系爭土地1/8權利，嗣91年5月19 日簽署之『會議紀錄協議書』變更為1/7，亦即原告依91年5 月19日簽署之『會議記錄協議書』再取得之權益為1/56，連 同前次取得之1/8，合計為1/7，而非依74年10月13日協議書 取得系爭土地權益1/7。」是以，本件系爭1018-1地號土地 雖於分割後移轉登記予倪裕忠，惟仍屬分家協議書之明細範 圍內，尚無影響原告依分產協議受贈取得系爭土地返還登記 請求權，而據以取得系爭其他所得，並不因系爭土地所有權 登記為第三人而影響取得成本之核算，自與倪裕忠93年度受 贈一事無涉。又本院105年度訴字第970號判決已敘明，原告 於80年7月24日分家契約書取得1/8分配權益，嗣於91年5月 19日之會議記錄協議書再取得1/56分配權益，合計為1/7， 原告取得系爭土地權利1/7顯非依據74年10月13日分家契約 書而來，被告計算系爭所得之減除成本自應依照原告取得年 度（80年7月24日及91年5月19日）計算，並無不合。原告上 開主張，依前所述，亦不足取。
七、從而，本件被告以第2次重核復查決定，變更核定原告98年 度其他所得11,559,400元，於法並無違誤。訴願決定予以維
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