臺北高等行政法院判決
106年度訴更一字第51號
108年4月25日辯論終結
原 告 台灣格力電器股份有限公司
代 表 人 沈棱 律師（清算人）
訴訟代理人 王子文 律師
盧姵君 律師
張家茹 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 張雅昕
蘇怡心
上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國104年4月29
日台財訴字第10413913070號訴願決定（案號：第10400459號）
，提起行政訴訟，經本院105年5月26日104年度訴字第818號判決
後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院106年6月27日106年
度判字第336號判決廢棄原判決，發回本院更審，本院判決如下
：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部分均撤銷。第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要
緣原告於民國102年1至4月間產製應稅貨物冷氣室內機及室 外機合計13,060台出廠，漏未報繳貨物稅，經法務部調查局 桃園市調查處（原法務部調查局桃園縣調查站，下稱桃園市 調查處）及被告所屬新莊稽徵所查獲，被告所屬新莊稽徵所 核定補徵貨物稅額新臺幣（下同）11,914,607元，並經被告 以103年6月30日103年度財貨物字第F3679103100923號裁處 書，裁處原告1倍罰鍰11,914,607元。原告不服，申請復查 ，經被告作成104年1月13日北區國稅法一字第1040000771號 復查決定書（下稱原處分），認原核定誤植原告102年度適 用之營利事業同業利潤標準成本率71%為70%，重行核算漏報 貨物稅完稅價格合計58,746,166元，追減貨物稅額165,374 元及罰鍰165,374元，變更核定補徵貨物稅額11,749,233元
及罰鍰11,749,233元。原告不服，提起訴願，遭決定駁回， 遂提起行政訴訟，本院105年5月26日104年度訴字第818號判 決（下稱前審判決）駁回，原告不服，提起上訴，經最高行 政法院106年6月27日106年度判字第336號判決廢棄前審判決 ，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）數量部分：本件經就查得資料逐項核算漏未報繳貨物稅之 冷氣室內機及室外機合計13,060台，係以桃園市調查處查 扣之原告「客戶銷貨彙總表」計算，惟該表為原告銷貨彙 總紀錄，尚需扣除原告已申報繳納貨物稅之數量，才能確 認有無逃漏，且依原告已申報之機型數量，與前揭總表所 載數量核對，數量顯不相當；惟原處分並未查對，逃漏多 少不明，又原告102年1至4月間產製應稅貨物冷氣室內機 及室外機已報繳貨物稅達2,563,007元。（二）銷售價格部分：依原告102年營利事業所得稅申報書之損 益表明確說明營業收入扣除原料成本及包裝成本再扣除貨 物稅後尚有銷售毛利達全年營業收入之20.4%，銷售價格 已包含銷售利潤。又被告按「銷售價格」7,905元依同業 利潤標準成本率70%核算為核定「完稅價格」11,293元， 應係核定銷售價格，再依計算公式算出核定完稅價格為9, 411元，原計算漏稅額即有誤。
（三）原處分係以「客戶銷貨彙總表」、「銷退貨明細表」及「 貨物稅廠商產銷儲存月報表」為依據，惟原可閱覽卷內僅 有「客戶銷貨彙總表」，故原告爭執被告將非應稅貨物之 零組件「機板」、「送風機」、「成綸塑殼」、「濾網回 風箱」均納入漏報貨物稅之計算，嗣被告抗辯於課稅時未 一併納入計算，並提出「附表一未報繳貨物稅之冷氣室內 機及室外機資料對照表」，然該附表一所載銷貨總數量合 計為15,496台、已申報數量合計為2,630台，倘以銷貨數 量扣除已申報數量，僅為12,866台，核與原處分認定之13 ,060台顯有不同，原處分之範圍迄今仍未確定，致使原告 無從核對，況被告對於所認定之違章事實自應負有舉證責 任而應提出相關文件，益徵原處分顯非適法。
（四）本件係針對已辦產品登記之貨物，認定有無短漏報之情事 ，既已辦產品登記，則相同型號之貨物已有完稅價格可作 為原處分核定標準，縱原告有短漏報之情事，被告均應依 貨物稅條例第13至16條核課稅額；又被告既主張原告貨物 稅登記之銷售價格不含利潤，其完稅價格偏低，即該當同 條例第17條之要件，然卻逕予排除適用，顯違反法律文義 解釋，揆諸最高行政法院判決發回理由足證被告逕予排除
上開法條之適用，原處分核算顯然有誤。
（五）依原告於102年1月至4月申報貨物稅明細，此部分核與原 告申報資料相符，足證原告確有按月申報貨物稅，符合最 高行政法院判決發回意旨所闡釋之法律見解，本件自有貨 物稅條例第17條之適用，且被告改以類似貨物之完稅價格 重行計算時，因尚須審究其他類似貨物之完稅價格，而此 部分又非原處分卷內已存之卷證資料，依據納稅者權利保 護法（下稱納保法）第21條第3項但書規定，屬案情複雜 而難以查明者。
（六）罰鍰部分：
被告為原罰鍰處分時，並未就原告實際上有無短漏報稅捐 之漏稅結果為審認，忽略原告已報繳貨物稅之稅額，且迄 今銷貨數量之範圍仍未確定，更無法勾稽是否造成漏稅結 果，足證被告對於所認定之違章事實未盡舉證責任，應予 撤銷原處分。又依原告已申報之機型數量，與客戶銷貨彙 總表所載數量核對，數量顯不相當，按原告自行申報之完 稅價額計算應繳納稅捐，足證溢報稅額近百萬元，原告縱 有漏報之部分，仍應扣除溢繳部分，方為計算漏稅額，始 得為原處分自明。
（七）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。 2.第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。三、本件被告抗辯：
（一）數量部分：本件關於短漏報之數量，係以桃園市調查處查 扣之原告「客戶銷貨彙總表」，扣除原告自行申報之「貨 物稅廠商產銷儲存月報表」數量後，逐筆勾稽核算短漏報 之數量，核屬有據。
（二）價格部分：
1.貨物稅條例第17條之適用對象為「產製廠商申報應稅貨物 之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發 現有不合同條例第13條至第16條之情事，應予調整者。」 則本件原告既係漏報系爭產品即非屬自行申報案件，自無 貨物稅條例第17條規定之適用；又依同條例第13條第1項 、第14條第1項前段規定，銷售價格即應包含銷售利潤， 則不含稅（貨物稅）之銷售價格自應包含不含稅（貨物稅 ）之銷售利潤；另原告102年度營利事業所得稅結算申報 ，其營業毛利雖為19,639,389元，然其營業費用高達24,4 92,784元，營業淨利為-4,853,395元，難謂其銷售價格包 含銷售利潤，更遑論貨物稅產品登記申請書之價格僅有原 料及包裝成本。再者，原告漏報系爭貨物，縱有原告所稱
最近月份之完稅價格，然以原告所主張之冷氣室外機（產 品統一編號0000000000）產品為例，其自行申報之價格顯 著偏低；且被告依貨物稅條例第16條後段新製貨物計價之 規定，按原告前開自行申報各該產品登記之「不含稅銷售 價」（該銷售價格僅為原料成本及包裝成本，並未包含銷 售利潤），除以當年度適用之同業利潤標準成本率71%， 逐項核算短漏報冷氣室內機及室外機之完稅價格，核定漏 報貨物稅完稅價格合計58,746,166元，補徵貨物稅額11,7 49,233元，於法並無不合。
2.本件係原告未提示銷售系爭貨物13,060台部分之銷售價格 ，與貨物稅條例第16條前段所稱無銷售價格之情形有別， 又廠商出廠銷售價格並不劃一，原告主張本件應依貨物稅 條例第16條規定，以系爭貨物其已申報部分之完稅價格計 算，自不足採。
3.原告迄未提示其銷售系爭貨物13,060台部分之實際銷售價 格，且查原告已申報系爭貨物部分之完稅價格顯著偏低， 依貨物稅條例第14條第1項第1款規定，不得列入計算系爭 貨物13,060台部分之銷售價格，乃依據貨物稅條例第13條 及第14條規定，按各該產品登記之不含稅款銷售價格（僅 為原料及包裝等部分成本之總和，且未包含合理之銷售利 潤），除以原告102年度適用之營利事業同業利潤標準成 本率71﹪（行業標準代號：2851-11，家用冷氣機製造） ，核算系爭貨物13,060台部分之完稅價格，並業已將相關 計算表提供原告閱覽。原告迄未提示相關帳簿憑證及銷售 系爭貨物13,060台部分之實際銷售價格，就本件系爭貨物 13,060台部分之完稅價格而言，倘當事人對主張之事實不 提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽 徵機關依查得事證，斟酌當事人之陳述與調查事實及證據 之結果，依論理法則及經驗法則判斷，符合稅法所規範之 課稅要件，依法定其所應歸屬之法律效果，洵無不合。（三）罰鍰部分：原告為產製廠商，對所負應據實申報稅法義務 ，知之最詳，惟其短漏報產製應稅貨物出廠數量及完稅價 格，致短漏報貨物稅，自有逃漏稅捐之故意，未符合行政 罰法第7條第1項不予處罰之規定，應予論罰；又被告所核 定完稅價格超過各該已登記產品之貨物稅完稅價格部分， 縱係推計課稅，參最高行政法院98年度8月份第2次庭長法 官聯席會議決議，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證 明該完稅價格多寡之法律或法理依據，是原告漏報貨物稅 ，同時違反貨物稅條例第28條及第32條規定，按行政罰法 第24條第1項規定，兩者相較從重者，應以前揭條例第32
條規定為處罰之法據，被告經衡酌原告違章情節及應受責 難程度，處1倍罰鍰，並無違誤。
（四）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。四、本院之判斷：
（一）按行為時貨物稅條例第2條第1項第1款、第2款規定：「貨 物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左 ：一、國內產製之貨物，為產製廠商。二、委託代製之貨 物，為受託之產製廠商。」第11條第1項第3款規定：「電 器類之課稅項目及稅率如左：一、……三、冷暖氣機：凡 用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等均屬之，從價徵 收20%；其由主機、空調箱、送風機等組成之中央系統型 冷暖氣機，從價徵收15%。」第13條規定：「應稅貨物之 完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅 價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。完 稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格／（1＋稅 率）」第14條第1項規定：「前條所稱銷售價格，指產製 廠商當月份銷售貨物予批發商之銷售價格；其無中間批發 商者，得扣除批發商之毛利；其價格有高低不同者，應以 銷售數量加權平均計算之。但有左列情形之一者，不得列 入加權平均計算：一、以顯著偏低之價格銷售而無正當理 由者。二、自用或出廠時，無銷售價格者。」第16條規定 ：「產製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格，致無第13 條規定計算之完稅價格者，以該應稅貨物上月或最近月份 之完稅價格為準；如無上月或最近月份之完稅價格者，以 類似貨物之完稅價格計算之；其為新製貨物，無類似貨物 者，得暫以該貨物之製造成本加計利潤作為完稅價格，俟 行銷後再按其銷售價格計算完稅價格，調整徵收。」；10 4年2月4日修正前貨物稅條例第17條規定：「產製廠商申 報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行 調查時，發現有不合第13條至第16條之情事，應予調整者 ，應敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅 評價委員會評定。前項貨物稅評價委員會之組織規程及評 定規則，由財政部定之。」；104年2月4日修正貨物稅條 例第17條規定：「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完 稅價格，主管稽徵機關發現有不合第13條至第16條之疑慮 時，始得進行調查，並應依查得資料或財政部會商有關機 關訂定之標準調整其完稅價格。前項標準，由財政部會商 有關機關參照貨物出廠時之實際市場情形定之。」第19條
規定：「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主 管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」第20 條規定：「產製廠商申請登記事項有變更，或產製廠商有 合併、轉讓、解散或廢止者，均應於事實發生之日起15日 內，向主管稽徵機關申請變更或註銷登記，並繳清應納稅 款。」第22條規定：「產製廠商應設置並保存足以正確計 算貨物稅之帳簿、憑證及會計紀錄。」第23條第1項規定 ：「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日 以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算 稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應 納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」第32條第7款、 第8款規定：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅 款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：……七、短報或漏報 出廠數量。八、短報或漏報銷售價格或完稅價格。」（二）次按貨物稅稽徵規則第15條第1項前段及第2項第3款規定 ：「（第1項）產製廠商應於開始產製應稅貨物前，向主 管稽徵機關洽編產品編號及填具產品登記申請表，並檢同 樣品4吋照片及使用圖樣或包裝用紙，送經主管稽徵機關 審查相符者，准予登記。……（第2項）前項產品登記申 請表，應載明下列事項：……三、預計製造成本、利潤及 不含稅款之銷售價格。」
（三）又行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「納 稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額 處1倍至3倍罰鍰……七、短報或漏報出廠數量。八、短報 或漏報銷售價格或完稅價格。……按所漏稅額處1倍之罰 鍰。」
（四）復按「一、前據經濟部工業局查告，分離式冷暖氣機分為 室外機及室內機二部分（室外機內含有風扇、冷媒壓縮機 等主要零件），屬窗型冷暖氣機之範圍。二、查進口窗型 冷暖氣機所用之壓縮機，在進口時並不課徵貨物稅，迨進 口後裝配成為整台窗型冷暖氣機出廠時，始予課徵貨物稅 ，再查國產分離式冷暖氣機室外機出廠時，對室外機課稅 ，室內機出廠時，對室內機課稅，二者同時出廠，則同時 課稅；故進口分離式冷暖氣機所用之壓縮機不應課稅，而 於裝配成為室外機出廠時課稅。」經財政部71年3月4日台 財稅第31439號函釋在案，該函釋為稅捐主管機關就其執 掌公務所為職務上解釋，與上揭貨物稅條例不相牴觸，本 院得予採用。
（五）經查：原告於95年8月17日設廠，96年3月13日核准貨物稅 廠商登記，產製應稅貨物為電器類83冷暖氣機。原告於10
2年1至4月間受萬士益家電股份有限公司（下稱萬士益公 司）委託以代工代料方式產製冷氣室內機及室外機共13,0 60台出廠，漏未申報繳納貨物稅且未開立發票，經桃園市 調查處及被告所屬新莊稽徵所查獲，此有通報函、輔導函 、客戶銷貨彙總表、銷退貨明細表及原告申報之貨物稅廠 商產銷儲存月報表清單、貨物稅廠商完稅價格計算表清單 、貨物稅廠商計算稅額申報書清單、貨物稅產品登記申請 書、貨物稅產品資料名冊及營業稅違章補徵收核定通知書 附於原處分卷可參（見原處分卷1第3頁至第11頁；原處分 卷2第51頁至第68頁、第69頁至第119頁、第125頁；原處 分卷3第50頁至第107頁），被告所屬新莊稽徵所依桃園市 調查處查扣原告電腦光碟內之「客戶銷貨彙總表」，以及 原告自行申報貨物稅之資料，逐項勾稽查對，核算原告漏 未申報應稅貨物之數量，屬於已辦理產品登記部分合計 13,060台，又以原告及萬士益公司均未提供實際買賣價格 ，且查原告短漏報之產品已辦理產品登記，其貨物稅申報 之完稅價格為產品登記申請書上所載銷售價格，該銷售價 格僅為原料成本及包裝成本，並未包含銷售利潤，遂按各 該產品登記之銷售價格，除以原告102年度適用之營利事 業同業利潤標準成本率71﹪（行業標準代號：2851-11， 家用冷氣機製造），核算系爭產品之貨物稅完稅價格，核 定漏報貨物稅完稅價格及補徵貨物稅額；惟原告則主張： 因政府99年間修改冷媒規範，其無法立即變更開發設計新 產品並完成貨物登記及檢驗，是均開立其他機型之發票報 繳貨物稅，依其申報之機型數量與客戶銷貨彙總表不相當 足證溢報，其實際上無短漏報稅捐；又貨物稅稅基部分， 則主張其已就應稅貨物辦理貨物稅（產品）登記，亦申報 並繳納貨物稅在案，且已申報部分未曾受被告認定不含銷 售利潤致完稅金額過低，亦未經貨物稅條例第17條程序評 定，應適用相同貨物完稅價格為核定標準；另被告以各該 產品登記之不含稅款銷售價格未包含利潤為調整理由，此 與卷內產品登記申請書載有利潤之客觀事證不符，故原處 分實屬違誤等語。
（六）關於被告核定本件原告未申報或短報已辦理產品登記應稅 貨物之出廠數量合計13,060台，原告雖主張因政府修改冷 媒規範，無法立即完成貨物登記及檢驗，其均已開立其他 機型之發票報繳貨物稅，由其每月申報貨物稅數量遠大客 戶銷貨彙總表所載實際銷量足證溢報，其無逃漏稅捐意圖 ，應扣除溢繳部分云云，此部分並非可採。玆分述如下： 1.經查：被告經由桃園市調查處扣押原告電腦中查得原告之
「客戶銷貨彙總表」（桃園市調查處以102年8月29日園防 字第10257544660號函提供原告電腦資料光碟，見原處分 卷1第7頁），上開「客戶銷貨彙總表」係按月份、按品號 （品名）記錄原告各項產品於各月份之銷貨數量（見原處 分卷2第51頁至第68頁），並因於102年6月3日北區國稅新 莊銷稽字第1020534706號書函及102年12月26日北區國稅 新莊銷稽字第1020542313號書函（見原處分卷2第121頁至 第123頁）原告調帳均未獲提示，遂依上開資料之記載， 因「有辦理貨物稅產品登記而未申報貨物稅」及「未辦理 貨物稅產品登記且未申報貨物稅」兩者違反公法上義務情 形及違章裁罰倍數均屬有別（請參酌行為時稅務違章案件 裁罰金額或倍數參考表之規範），被告故而先按「品號」 反查各項產品有無依貨物稅條例第19條申請辦理產品登記 在案，若品號查有對應之「產品編號」者，區分屬於「已 辦產品登記」部分（被告查核初表見原處分卷3第19頁至 第37頁），續按月份、按產品編號逐項比對，將「客戶銷 貨彙總表」之銷貨數量記錄大於原告貨物稅申報之出廠數 量，核認有已銷售之貨物未申報當月出廠數量或短報當月 出廠數量之情形，並將其數量比對之結果編入「已辦產品 登記漏銷統計表」在卷可參（見原處分卷3第11頁至第16 頁），據以核定本件原告未申報（前揭統計表「申報數量 」統計為0之項次）或短報（前揭統計表「銷售數量」大 於「申報數量」之項次）之貨物合計13,060台。是以，本 件課稅客體僅及於被告查獲原告於102年1至4月未申報或 短報並且經被告統計為「已辦理產品登記」之貨物，至原 告同期間其他未申報或短報之應稅貨物，則非本件課稅範 圍，合先敘明。
2.原告雖主張：其有溢報數量及溢繳稅額近百萬元，可證自 始無逃漏稅捐意圖，應扣除溢繳部分云云。惟查：原告實 際負責人林建春於另案刑案調查就其生產違反政府法規冷 氣之區隔方式供述：「只有在室內機及室外機的代號後面 加上『1』，及機型編號後面3碼『ME1』的冷氣是萬士益 公司非法填充R-22冷媒的室外機，『LE1』是R-22冷媒與 R410冷媒共用的室內機殼，G1（或GH1）是格力公司非法 填充R22冷媒室內機，其他機型皆是填充R410合法生產的 冷氣。」「凡型號後加註『1』者即係代表填充R22冷媒之 機型」等語（見原處分卷5第3頁、第9頁反面），可知原 告就其違法產製致無法申報貨物稅之產品，於其內部記錄 係於機型編號後加註「1」，而與其他合於法令產製產品 之機型編號加以區隔。然前已述及，被告就本件未申報或
短報應稅貨物合計13,060台課稅客體之統計，係以原告之 「客戶銷貨彙總表」（按：此文件係另案刑案調查扣押原 告電腦內之資料，即原告之內部記錄。）所載「品號」反 查有「產品編號」者。而審諸原告前揭「客戶銷貨彙總表 」（見原處分卷2第51頁至第68頁）、被告「台灣格力102 年1-4月銷售統計表」初表（見原處分卷3第19頁至第37頁 ）及被告「已辦產品登記漏銷統計表」（見原處分卷3第1 1頁至第16頁）互核以觀，原告全數型號以「1」結尾之違 法產製貨物者，皆因反查該品號未辦理產品登記而無產品 編號在案，而未經被告予以納入本件課稅範圍。例如，原 告內部記錄102年1月有銷售GA-206 LE1共30台（見原處分 卷2第68頁項次2），因被告查該品號無產品編號（見原處 分卷3第37頁項次3，對應「產品編號」欄位為空白），故 未納入本件統計而非屬本件之課稅範圍（見原處分卷3第1 1頁至第16頁統計表所列各項並無該產品型號）。 3.又縱認原告此部分之主張屬實，惟該溢報數量或溢繳稅款 之課稅客體，係違反環保法令所產製而「未辦理產品登記 」之貨物（此部分產品之型號業經被告反查證實「未辦理 產品登記」），核與本件被告係就原告「已辦理產品登記 」有未申報或短報之產品為課稅範圍，實屬無涉，此觀被 告編制之前揭「已辦產品登記漏銷統計表」（見原處分卷 3第11頁至第16頁）所列各項產品之「產品型號」，並未 有以「1」結尾者，亦徵明瞭。況且，原告主張係以其他 機型名義開立發票報繳其違法產製貨物之貨物稅乙節。惟 無論貨物有辦理產品登記抑或未辦理產品登記，產製廠商 有產製出廠應稅貨物者，則該貨物即為貨物稅之課稅客體 ，本應繳納貨物稅。是以，原告根本無溢報數量及溢繳稅 款情事，更遑論將其聲稱之溢繳部分，自本件課稅客體之 應納稅額中扣除。再者，「有辦理貨物稅產品登記而未申 報貨物稅」及「未辦理貨物稅產品登記且未申報貨物稅」 兩者違反公法上義務情形及違章裁罰倍數均屬有別；又縱 認原告此部分之主張屬實，然亦無法動搖其就本件貨物出 廠共計13,060台有短報或未申報而致漏稅之事實，則原告 所稱其擅自產製該等未辦理產品登記應稅貨物出廠之數量 ，自不得抵銷本件被告查獲原告未申報或短報已辦理產品 登記之數量。
4.綜上，足見原告此部分主張，不足採信。
（七）被告就系爭貨物13,060台貨物稅稅基(完稅價格)之認定， 核與貨物稅條例第3章（完稅價格）第13條至第17條關於 完稅價格相關規範有違，玆分述如下：
1.按最高行政法院106年度判字第336號判決發回理由六、( 七)指明：「按貨物稅條例關於產製廠商應納稅款繳納申 報程序之第23條規定：『產製廠商當月份出廠貨物之應納 稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部 規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管 稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報 。』貨物稅條例第17條第1項所稱『產製廠商申報應稅貨 物之銷售價格及完稅價格』情形，應指產製廠商確有將當 月份出廠貨物之應納稅款依同條例第23條履行應納稅款繳 納申報程序而言，至於其申報數額嗣後有爭執者，仍應有 貨物稅條例第17條規定之適用，自不得將所爭執或補徵之 稅額部分剔除，認不符合同條例第17條所稱之申報，而不 適用該條之評定程序，否則一有補徵即無貨物稅條例第17 條第1項規定之適用，殊有違貨物稅條例第17條立法之良 法美意。」等語（見本院卷第23頁），並以本院前審判決 未調查釐清本件是否原告已向主管稽徵機關為完稅價格申 報，而廢棄本院前審判決並發回更為審理。故依行政訴訟 法第260條第2項、第3項規定，本院應依上述最高行政法 院判決表示之法律上意見及指示調查事項，審究原告是否 有「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格」而有 「不合同條例第13條至第16條之情事，應予調整」，應予 適用貨物稅條例第17條第1項評定程序之規範。 2.次按貨物稅為「單階段之毛額型銷售稅」，僅有一個課徵 時點，如果沒有在該課徵時點有效掌握稅源，即容易發生 逃逸稅捐之結果。因此立法者為確保貨物稅稅捐債權之實 現，必須選擇一個最容易掌握稅源之時點。現行實證法之 立法抉擇選在應課貨物稅之貨物「出廠」時，而非「銷售 」時（貨物稅條例第23條第1項規定參照），提前課徵時 點以確保貨物稅稅捐債權之實現。又貨物稅採取從價課稅 者（例如本件稅捐客體冷暖氣機），其稅基稱為「完稅價 格」，係以產製廠商出廠時之「銷售價格」減除內容貨物 稅額計算之（同條例第13條規定參照）。在此法制背景下 ，同條例第13條至第16條有關稅基量化之相關規定才會明 定，要由銷售價格反推完稅價格（同條例第13條至第15條 規定參照）。如果應徵貨物稅之貨物「出廠」時尚未銷售 致無銷售價格者，才依同條例第16條規定之標準決定其出 廠貨物之完稅價格。因此，有關內國產製之貨物稅應稅稅 捐客體，其稅基量化之方式，可簡言如下：(A)先「如實 」認定「銷售價格」，「如實」認定之規範依據為同條例 第14條（及第15條，代製情形）。(B)如暫無「銷售價格
」之資訊者（貨物稅終究會有「銷售價格」之形成，只是 在某些時點，此項資訊尚未形成，或者未被知悉），則依 同條例第16條規定，依暫定之「完稅價格」課徵貨物稅， 但事後若有「銷售價格」資訊之形成或發現，可再調整徵 收（其差額）。(C)而在「銷售價格」與「完稅價格」資 訊有「有不合同條例第13條至第16條之疑慮」時，稅捐機 關得依同條例第17條規定，進行調查，並應依查得資料或 財政部會商有關機關訂定之標準調整「完稅價格」。（最 高行政法院105年度判字第215號判決及108年度判字第78 號判決意旨參照）。
3.又104年2月4日修正貨物稅條例第17條已刪除原條文送請 財政部賦稅署貨物稅評價委員會規定部分。為配合貨物稅 條例修正，財政部亦於104年7月14日以臺財稅字第104006 10750號令廢止賦稅署貨物稅評價委員會組織規程，現行 稽徵實務上已廢止貨物稅評價委員會之運作。依104年2月 4日修正貨物稅條例第17條規定，主管稽徵機關查得產製 廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格有不合同條例第 13條至第16條疑慮者，應依「查得資料」或「財政部會商 有關機關並參照貨物出廠時實際市場情形訂定之標準」為 調整，合先敘明。
4.上開查獲短報或未申報之貨物，依其稅基量化應適用之規 範，區分為「短報」者、「當月未申報貨物出廠而有最近 月份完稅價格」者及「當月未申報貨物出廠且無最近月份 完稅價格」者，經查：
⑴原告102年1月至4月「短報」貨物出廠數量共計2,365台（ 1月908台、2月148台及4月1,309台）部分： ①原告102年1月貨物稅申報就產品統一編號0000000000、00 00000000、0000000000、0000000000、0000000000、0000 000000、0000000000、0000000000、0000000000、000000 0000、0000000000、0000000000、0000000000分別有於「 完稅價格計算表」填具單位完稅價格4,485.8元、7,949.2 元、7,999.2元、2,504.2元、3,858.3元、3,858.3元、5, 466.7元、6,587.5元、2,212.5元、2,445.8元、2,483.3 元、3,700元、2,212.5元（見原處分卷3第68頁至第72頁 之項號3、5、6、9、13、15、19、20、22、23、24、25、 27），併同「計算稅額申報書」、「產銷儲存月報表」等 其他書表，依貨物稅條例第23條第1項規定向主管機關履 行申報程序在案，則原告上開完稅價格計算之申報，依上 訴審判決發回意旨，即屬貨物稅條例第17條所稱之申報。 嗣經被告就原告「產銷儲存月報表」申報出廠應稅數量與
桃園市調查處扣押「客戶銷貨彙總表」同月份之銷售記錄 互核比對，查得前揭編號產品分別有35台、15台、5台、1 5台、5台、20台、20台、15台、150台、130台、130台、1 10台、258台（見原處分卷3第11頁至第16頁「已辦產品登 記漏消統計表」之項號26、29、31、38、43、46、56、61 、68、72、76、80、109），共908台短報出廠數量，且經 原告於「計算稅額申報書」短報上開出廠應稅數量以計算 應納稅額（見原處分卷3第79頁至第81頁）。 ②原告102年2月貨物稅申報就產品統一編號0000000000、00 00000000、0000000000、0000000000、0000000000、0000 000000、0000000000、0000000000、0000000000分別有於 「完稅價格計算表」填具單位完稅價格3,185.8元、4,485 .8元、3,185.8元、2,445.8元、2,504.2元、3,858.3元、 5,358.3元、5,466.7元、6,587.5元（見原處分卷3第65頁 至第67頁之項號1、3、4、7、8、9、11、13、14），併同 「計算稅額申報書」、「產銷儲存月報表」等其他書表， 依貨物稅條例第23條第1項規定向主管機關履行申報程序 在案，則原告上開完稅價格計算之申報，依上開最高行政 法院判決發回意旨，即屬貨物稅條例第17條所稱之申報。 嗣經被告就原告「產銷儲存月報表」申報出廠應稅數量與 桃園市調查處扣押「客戶銷貨彙總表」同月份之銷售記錄 互核比對，查得前揭編號產品分別有4台、20台、20台、3 4台、10台、20台、20台、15台、5台（見原處分卷3第11 頁至第16頁「已辦產品登記漏消統計表」之項號24、27、 28、37、39、44、48、57、62），共148台短報出廠數量 ，且經原告於「計算稅額申報書」短報上開出廠應稅數量 以計算應納稅額（見原處分卷3第76頁至第78頁）。 ③原告102年4月貨物稅申報就產品統一編號0000000000、00 00000000、0000000000、0000000000、0000000000、0000 000000、0000000000、0000000000、0000000000、000000 0000、0000000000、0000000000、0000000000、00000000 00、0000000000及0000000000分別有於「完稅價格計算表 」填具單位完稅價格7,949.2元、7,999.2元、2,212.5元 、5,358.3元、5,466.7元、5,466.7元、6,587.5元、9,90 8.3元、2,212.5元、2,445.8元、2,483.3元、3,700元、3 ,483.3元、3,858.3元、3,145.8元、6,524.2元（見原處 分卷3第58頁至第62頁之項號3、4、5、9、10、11、12、1 3、14、15、16、17、21、22、24、25），併同「計算稅 額申報書」、「產銷儲存月報表」等其他書表，依貨物稅 條例第23條第1項規定向主管機關履行申報程序在案，則
原告上開完稅價格計算之申報，依上開最高行政法院判決 發回意旨，即屬貨物稅條例第17條所稱之申報。嗣經被告 就原告「產銷儲存月報表」申報出廠應稅數量與桃園市調 查處扣押「客戶銷貨彙總表」同月份之銷售記錄互核比對 ，查得前揭編號產品分別有20台、5台、20台、30台、75 台、40台、30台、8台、400台、120台、225台、240台、3 0台、10台、15台及41台（見原處分卷3第11頁至第16頁「 已辦產品登記漏消統計表」之項號30、32、36、50、54、 59、64、67、71、75、79、83、115、119、125、127）， 共1,309台短報出廠數量，且經原告於「計算稅額申報書 」短報上開出廠應稅數量以計算應納稅額（見原處分卷3 第73頁至第75頁）。
④惟查：原告所申報前揭貨物完稅價格顯不符常情，而有以 不正當壓低出廠價格疑慮，玆分述如下：例如：產品編號 0000000000原告102年1月份、2月份及4月份申報之完稅價 格均為5,466.7元（由銷售價格6,560元除以〈1+20％稅率 〉反算，見原處分卷3第70頁項號19、第66頁項號13、第 61頁項號11之完稅價格計算），然核對該編號產品之貨物 稅產品登記申請書所載，其不含稅出廠價（完稅價格）為 「6,560元」（見原處分卷2第81頁），換言之，原告將貨
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