未分配盈餘加徵營利事業所得稅
臺中高等行政法院(行政),訴字,107年度,89號
TCBA,107,訴,89,20190523,1

臺中高等行政法院判決
107年度訴字第89號
108年5月2日辯論終結
原 告　午陽企業股份有限公司


代　表　人　鄭麗芬
訴訟代理人　王健安　律師
　吳俊志　律師
被 告　財政部中區國稅局

代　表　人　宋秀玲
訴訟代理人　蔡錦雲
上列當事人間未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，原告不服財
政部中華民國107年2月7日台財法字第10713902730號訴願決定，
提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
被告之代表人於原告起訴後，由蔡碧珍變更為宋秀玲，並經 變更後之代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。貳、實體方面：
一、爭訟概要：
緣原告申報民國99年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅，列 報未分配盈餘新臺幣（下同）3,471,851元，被告原依申報 數核定，嗣查得原告99年度營利事業所得稅結算申報，虛列 營業成本49,392,392元，致漏報稅後純益40,995,685元，乃 重行核定未分配盈餘44,467,536元，加徵10%營利事業所得 稅4,446,753元，並按所漏稅額4,099,568元處0.5倍之罰鍰 2,049,784元。原告不服，申請復查結果，獲變更核認原告 99年度虛列營業成本28,304,009元，追減未分配盈餘17,503 ,358元及罰鍰875,168元。原告猶表不服，提起訴願，遭決 定駁回，於是提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨：
1.原告係設立於71年10月6日，元陽貿易事業股份有限公司（ 下稱元陽公司）、川輝興業有限公司（下稱川輝公司）則分 別設立於75年6月24日、92年5月1日，設立時間已久，均係



有實際營業之公司。因元陽公司、川輝公司與原告均屬「午 陽集團」下之企業，原告之業務，最初係向汽／機車零配件 製造廠商採購相關商品後即予以販賣出口，然此類業務競爭 激烈、毛利微薄，故於98年間，原告改變部分商業模式，將 採購之商品予以簡易加工、分類、包裝後出售，如此可以增 加商品附加價值並區隔市場，其中包括：提供客戶印刷商標 、商品資料服務、將不同型號商品予以分類、包裝成組合包 型式，因此需要人力從事加工、包裝程序，而原告該等新增 工作，即委由元陽公司、川輝公司等公司承攬執行。 2.元陽公司、川輝公司代原告從事上開加工、包裝業務，執行 該等業務所需耗材均由元陽公司、川輝公司採購，所使用之 人力則大多為臨時工，部分工作亦復轉交其他家庭式企業執 行，且因元陽公司、川輝公司年營業收入淨額及非營業收入 合計均在3,000萬元以下，營利事業所得稅結算申報符合財 政部擴大書面審核標準，僅需以純益率6%規定申報，不須提 供相關進項憑證予稅捐稽徵機關，加以接受代工之家庭式企 業均不願開立發票或收據，因此元陽公司、川輝公司雖有上 開原材料、人工費用支出，然疏忽未實際取得相關進項憑證 ，亦就支付薪資費用部分予以申報。
3.原告確實有進貨事實，確實進口散裝貨品進行加工，有加工 人力之需求，被告完全剔除來自川輝公司及元陽公司之進貨 成本，容有違法之處：
⑴依納稅者權利保護法第11條第1項規定，對稅捐構成要件 事實，稽徵機關應盡職權調查義務。
⑵原告進貨後加工再出口之淨利，顯高於現行直接購買成品 ，再行出口之利潤。以原告98年出口品項OIL SEAL為例， 較小的品項單位銷售價為6.43元，成本為4.73元，而由宜 群包裝欣業社加工之成本僅有0.9元；而較大的款項單位 銷售價為15.76元，成本為11.81元，而由川輝公司加工之 成本僅有2.4元。以商業經營模式而言，經加工再行出口 ，確實提高商品售價，且加工成本於總成本中比例亦不高 ，顯確有加工之必要。
⑶被告主張元陽、川輝2家公司為虛設行號，並且認定原告 並無進貨事實而「虛報進項」。然而，原告主張：原告所 進貨之原料均屬散裝，必須加工後再出口之；以出口品項 OIL SEAL為例，OIL SEAL進貨時為未經包裝之狀態，必經 封口包裝，並由手工貼上雷射防偽標籤，始為出口時之品 項，而出口時包裝完成之產品OIL SEAL係經封口包裝，必 須有設備「自動包裝機」始能辦到，此於臺灣臺中地方法 院106年度訴字第353號刑事案件之107年6月28日9時20分



，於臺灣臺中地方法院刑事第12法庭之審判筆錄中，曾為 原告包裝廠商之宜群包裝欣業社負責人何日專作證陳稱零 組件包裝，需要自動包裝機。惟原告之財產目錄中並無設 備「自動包裝機」，故有委外加工之必要。元陽公司、川 輝公司代原告從事上開加工、包裝業務，執行該等業務所 需耗材均由元陽公司、川輝公司採購，所使用之人力則大 多為臨時工，部分工作亦復轉交其他家庭式企業執行。原 告所進貨之原料均屬散裝，必須加工後再出口之；原告於 臺灣臺中地方法院106年度訴字第353號刑事案件中，亦已 聲請函詢原告之進貨廠商豪奏億企業社關於出貨至原告之 原料性質，根據其函覆之資料可發現，原告之進貨確實皆 為散裝，與包裝完成實際出貨之品項不同，故而可以肯認 有加工之需求。
⑷原告包裝廠商宜群包裝欣業社負責人何日專亦於107年6月 28日刑事審判程序中作證陳稱：「是散裝的沒錯」，其包 裝加工的工作是「把不良品檢出，把工廠送過來的成品包 裝成客戶指定的樣式，放入包裝盒，接上電池，裝箱，然 後打包。」
⑸綜上，由原告進貨廠商、下游包裝廠商之證詞及函覆，可 以得知原告係進口散裝貨品，交由外包廠商加工後，始得 以包裝完成之產品出口，而原告欠缺加工設備、人力，無 自行加工之可能；準此，原告出口貨物既已包裝完整，則 不論是否委由川輝、元陽公司加工包裝，必然有委外加工 之事實存在，被告指稱原告虛列進項成本，亦即否定前開 加工事實之存在，於經驗法則上顯有矛盾之處，其認定事 實恐有所違誤。
4.原告自成立以來，包裝產品一直有委外加工之事實，此於臺 灣臺中地方法院106年度訴字第353號刑事案件，107年6月28 日審判程序中，證人何日專、侯金水之證詞可以得到肯認： ⑴原告既有加工需求，已如前述。稽徵機關未確實調查前開 加工事實是否存在，僅以「原告未提供有利事證」、「未 能提供加工之證明」等理由，遽認原告虛列進貨成本，逕 行加以剔除，忽略系爭出口產品確實需要加工之事實，容 有違背職權調查義務之虞。縱或被告認元陽與川輝公司之 加工事實不合理，然確實有加工事實存在，被告仍應依其 職權調查加工事實及加工成本。於107年6月28日審判程序 中，證人侯金水之證述陳稱其任職於關係人元陽公司時， 主要的工作內容是「找人包裝」，可見元陽公司委外包裝 之情事其來有自。
⑵至於稽徵機關指稱原告未能提供加工證明部分，證人侯金



水於當日審判程序中其委外包裝係找「鄰近眷村的歐巴桑 ，大約五、六十人」，而證人侯金水亦陳稱：「沒有，要 給她報稅，那些歐巴桑就說，如果要報稅，她不要做了， 等於賺一個手工，也沒有多少錢，她說：『如果要報稅， 我就不要了。』後來就都沒有報稅。」亦即以此種委由家 庭代工加工之經濟模式，現實上無法取得加工證明。 ⑶證人何日專（原告前員工）亦於同次審判程序中陳稱，其 在原告任職時工作內容即係「送貨到代工廠，當時在午陽 的倉庫，我任職倉管，公司會把貨送來倉庫，我會把這些 貨送到其他的包裝廠去，後來有覺得因為剛好太太也沒有 其他的工作，想說有些包裝的工作她可以勝任，就請太太 幫忙，公司的貨品，請她幫忙包裝一下。」等語。尤可說 明，原告出口之商品一直以來均有委外包裝之需求，且技 術難度不高，僅是一般家庭代工層級之工作。
⑷被告雖主張元陽公司並未列報勞務成本或加工成本，川輝 公司未列報員工薪資所得云云，惟原告既主張，前開商品 部分工作係轉交家庭代工執行，使用之人力多為臨時工， 自不須過多之加工勞力成本。
⑸綜上，根據另案刑事庭所函詢之原告上下游廠商回函，以 及原告提出之加工前後產品，可得知原告確係進口散裝產 品，經由加工包裝後，方才外銷出口。既有加工之前提存 在，原告本身無足夠員工、設備加工之事實，又已由原告 之財產目錄可證，則原告必同時有委外加工之事實存在， 並非如被告所主張，原告係虛列進項成本。此外，根據原 告前員工何日專、元陽公司前員工侯金水於107年6月28日 在刑事庭之證言，亦證委外加工之事實確實存在，且係委 由家庭代工之方式為之，故而欠缺加工證明。被告認定原 告虛列進項成本，進而漏稅，認定事實容有重大錯誤。 5.縱被告認前開加工並非實際由川輝公司、元陽公司提供，惟 委外加工之事實確實在，則必然有對應之成本，被告不應全 數剔除。原告既係經營汽車零件、百貨批發業，則被告於無 法確實調查成本時，按納稅者權利保護法第14條第1項、第2 項規定，縱使被告無法實際調查加工成本，亦應以推計課稅 之方式，以同業淨利率或毛利率核定稅額，始屬合法。 6.原告並未虛列成本，縱或被告認加工勞務並非川輝公司、元 陽公司所提供，亦僅取得非實際交易對象之憑證，並無漏稅 事實。依司法院釋字第339號解釋意旨，漏稅罰必須以有漏 稅結果為必要，若無漏稅結果，僅係取得非實際交易對象之 進項憑證，依稅捐稽徵法第44條第1項裁處行為罰。原告有 委外加工之必要，且有加工事實存在，故復查所認定之虛列



成本49,392,392元，並核定漏報未分配盈餘等情事並非事實 ，被告不得按所得稅法第110條之2第1項規定處以漏稅罰。 7.原告99年營利事業所得稅事件已由最高行政法院於108年判 字第33號判決發回，現已由鈞院108年訴更一字第3號審理中 ：
⑴原告99年營利事業所得稅事件雖經鈞院107年訴字90號駁 回，惟已由最高行政法院於108年判字第33號判決發回， 按最高行政法院之發回意旨，認定於原告已證明「到達可 供銷售之狀態，有加工需求」後，被告應舉證證明「代工 成本支出不存在」。
⑵最高行政法院發回意旨略謂：「若特定企業因銷售貨物或 勞務而獲致之營業收入，所銷售之貨物或勞務『客觀上』 確有對應之營業成本存在，只是該企業客觀上未盡到稅捐 法制（本案中指所得稅法制）所要求之協力義務，以及誠 實申報義務，不提供正確之憑證或出具不實之憑證，而在 申報稅捐（營利事業所得稅）時虛增營業成本數額，經稅 捐機關查獲者。稅捐機關在核定該申報不實項目之營業成 本時，尚不得全數否准，而應依法定標準推計該營業成本 金額，以符合『核實課稅原則』之要求。」準此以言，最 高行政法院認定原告已證明該成本費用客觀存在，僅因未 盡協力義務而應推計之問題。
⑶原告於本件準備程序及營利事業所得稅之事實審調查程序 中，均已證明原告所進貨之原料均屬散裝，必須加工後再 出口，故必有加工包裝之需求，被告亦未否認前開事實， 僅主張該部分成本費用已由宜群、大田興之包裝費、加工 費所涵蓋。則被告自應舉證證明其所認列之宜群包裝欣業 社（下稱宜群）包裝費1,677,885元、大田興精密實業有 限公司（下稱大田興）包裝費7,207,811元及加工費1,147 ,635元是否即涵蓋原告之所有加工及包裝費用；若不足以 涵蓋，則被告即尚未盡納稅者權利保護法第11條所要求之 職權調查義務，此亦為本件爭執所在。
8.原告確實進口散裝貨品進行加工，有加工人力之需求，被告 機關並未否認該加工人力之需求。且原告公司自成立以來， 包裝產品一直有委外加工之事實，亦於刑事案件中，由證人 陳述得以肯認：
⑴被告主張元陽、川輝兩家公司為虛設行號，並且認定原告 並無進貨事實而「虛報進項」。然而，原告係將產品加工 、包裝後再行出口，故有委外加工之必要。除被告承認之 宜群、大田興外，元陽公司、川輝公司代原告從事上開加 工、包裝業務，執行該等業務所使用之人力則大多為臨時



性家庭代工，部分工作亦復轉交其他家庭式企業執行。 ⑵原告所進貨之原料均屬散裝，必須加工後再出口之；原告 於另案刑事案件臺灣臺中地方法院106年度訴字第353號案 件中，亦已聲請函詢原告之進貨廠商豪奏億企業社關於出 貨至原告之原料性質，根據其函覆之資料可發現，原告之 進貨確實皆為散裝，與包裝完成實際出貨之品項不同，故 而可以肯認有加工之需求。準此，原告有加工需求一事， 不論於本稅案件或本案，均非被告所否認，僅係被告主張 該等成本費用已由所認列之宜群、大田興所涵蓋而已。 ⑶原告經營之產業別為汽車零件、汽車百貨批發，同業利潤 標準為毛利率19%，淨利率8%，可見產業利潤微薄。而以 原告99年出口之品項Oil Seal為例，原告當年度出口總價 41,245,024元，數量4,707,950個，有出口資料可徵；而 宜群包裝部分僅1,303,200元（大田興無包裝OIL SEAL） ，數量為2,172,000個，姑且不論其他品項是否均需加工 包裝，於原告已證明品項Oil Seal需包裝及加工之前提， 被告剔除原列報元陽及川輝之包裝費用後，即無法說明剩 餘之2,535,900個品項之包裝如何完成，顯見被告之事實 認定顯有違誤之處。
9.綜上，根據最高行政法院本稅發回之意旨，原告已確實證明 產品出口確有加工、包裝之需求，而被告尚且無法證明「代 工成本支出不存在。」則被告自應舉證證明其已認列之宜群 、大田興等加工、包裝費足以涵蓋所有加工包裝費。而本件 營利事業所得稅之發回案件，亦已由鈞院另案審理中。為免 裁判矛盾及耗費資司法資源、雙方時間成本，爰請求鈞院停 止訴訟等語。
㈡聲明：訴願決定及原處分（含復查決定不利部分）均撤銷。三、被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
1.未分配盈餘部分：
⑴原告係經營汽車零件、百貨批發業，99年度未分配盈餘申 報，列報未分配盈餘3,471,851元，原經被告依申報數核 定，嗣被告所屬臺中分局查獲原告99年度無進貨事實，取 得元陽公司及川輝公司開立不實之統一發票銷售額23,000 ,000元及26,387,892元，合計49,387,892元，作為進項憑 證，被告乃重行查核原告99年度營利事業所得稅申報案件 ，並查得原告99年6月7日取得川輝公司開立不實之統一發 票銷售額4,500元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業 稅額時，並未作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，惟已列報 營業成本，核認其虛列營業成本49,392,392元（49,387,8



92元＋4,500元），致漏報所得額49,392,392元及稅後純 益40,995,685元【49,392,392元×（1－17%）】，重新核 定未分配盈餘44,467,536元，加徵10%營利事業所得稅4,4 46,753元。原告不服，主張其與元陽公司及川輝公司確有 進貨及加工事實，無漏報稅後純益，且本案已逾稅捐稽徵 法第21條規定之核課期間，原核定稅額應撤銷等，申經被 告復查決定略以，㈠查本件同一課稅事實99年度營利事業 所得稅結算申報案件，經原查查獲原告虛列營業成本49,3 92,392元，致漏報所得額49,392,392元，經核定補徵營利 事業所得稅及裁處罰鍰，原告不服，申經復查決定略以， 依同一漏稅事實營業稅核課確定原告取具系爭不實統一發 票為無進貨之事實，被告經核對原告所提示系爭不實之統 一發票、日記帳及分類帳等資料，變更核認原告99年度虛 列營業成本28,304,009元。㈡本件原告之代表人鄭麗芬為 元陽及川輝2公司之財務主管，於98年1月起至101年12月 間止，明知元陽及川輝2公司無銷貨之事實，竟分別虛開 不實之統一發票，分別交付原告等5家營業人充當進項憑 證使用，申報扣抵銷項稅額，其涉嫌以此不正常方法幫助 原告等營業人逃漏稅捐，觸犯稅捐稽徵法第43條及商業會 計法第71條規定等情，經臺灣臺中地方檢察署檢察官起訴 在案，經核原告取得系爭不實之統一發票充當進貨憑證、 虛報營業成本，並漏報稅後純益及未分配盈餘，已屬故意 以不正當方法逃漏稅捐，符合稅捐稽徵法第21條第1項第3 款規定，自應適用7年之核課期間。又原告係於101年5月3 1日辦理99年度未分配盈餘申報，則核課期間至108年5月3 0日屆滿，本件未分配盈餘核定稅額繳款書係於105年12月 12日送達原告，並未逾7年核課期間，是原告所訴，核無 足採。㈢本件99年度未分配盈餘部分，依前開營利事業所 得稅復查決定重行核算漏報所得額28,304,009元、稅後純 益23,492,327元〔28,304,009元×（1－17%）〕及未分配 盈餘23,492,327元，應准予追減未分配盈餘17,503,358元 （40,995,685元-23,492,327元）為由，變更核定未分配 盈餘26,964,178元。
⑵本件同一漏稅事實營業稅部分，被告查得原告98年4月至1 01年11月間無進貨事實，取得元陽公司及川輝公司開立不 實之統一發票，銷售金額計196,712,034元，於申報當期 銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵 銷項稅額，乃核定補徵營業稅額4,132,188元，並處罰鍰 353,182元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願 ，經財政部訴願決定駁回。原告猶表不服，提起行政訴訟



，經鈞院106年度訴字第285號裁定以原告提起行政訴訟， 已逾法定不變期間，顯非合法為由，予以駁回確定，是營 業稅部分已告確定在案。本件同一課稅事實99年度營利事 業所得稅結算申報案件，被告依據申報及查得資料，以原 告99年度無進貨事實，卻取具元陽公司及川輝公司開立之 不實統一發票，金額計49,392,392元，於99年度營利事業 所得稅結算申報，虛列營業成本49,392,392元，乃核認其 短漏報所得額49,392,392元，核定補徵營利事業所得稅及 裁處罰鍰，嗣原告不服，申請復查，經被告依同一漏稅事 實營業稅核課確定原告取具系爭不實統一發票為無進貨之 事實，經核對其所提示系爭不實之統一發票、日記帳及分 類帳等資料，以106年11月21日中區國稅法一字第1060013 477號復查決定，變更核認原告99年度虛列之營業成本為 28,304,009元。原告不服，仍執其與元陽公司及川輝公司 之交易屬實為理由，提起訴願，業經財政部訴願決定以其 所訴各節核無足採，予以駁回在案。從而，被告復查決定 基於同事實及理由，依所得稅法第110條之2第1項規定， 就原告99年度未分配盈餘申報部分，重行核算短漏報稅後 純益23,492,327元，變更核定99年度未分配盈餘為26,964 ,178元，洵無不合。
2.罰鍰部分：
⑴被告查得原告99年度未分配盈餘申報，漏報稅後純益40,9 95,685元，致漏報未分配盈餘40,995,685元，經審理違章 成立，乃按所漏稅額4,099,568元處0.5倍之罰鍰2,049,78 4元。原告不服，申經被告復查決定略以，本件既經復查 變更核認漏報稅後純益23,492,327元，原告漏報未分配盈 餘23,492,327元，違章事證明確，原告為實施商業會計法 之營利事業，明知與元陽公司及川輝公司無進貨事實，猶 持渠等公司開立之不實統一發票，作為進項憑證，虛增營 業成本，致短漏報所得額及稅後純益，核其違章行為，顯 係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應 屬故意為之，自應論罰。依財政部103年4月16日台財稅字 第10304542180號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表（下稱「倍數參考表」）規定，經查屬故意有所得稅 法第110條之2第1項漏報未分配盈餘者，處所漏稅額1倍之 罰鍰，因該修正後之「倍數參考表」，較不利於原告，依 財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令釋，本 件係「倍數參考表」變更前應裁處而未裁處之案件，應適 用103年4月16日修正前「倍數參考表」之規定。又原告未 於裁罰處分核定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款



及罰鍰，應依修正前「倍數參考表」規定，按所漏稅額2, 349,232元（全部應納稅額2,696,417元－核定免罰部分應 納稅額347,185元），處0.5倍之罰鍰1,174,616元，復查 決定乃准予追減罰緩875,168元。原告仍表不服，提起訴 願，經財政部訴願決定亦持與被告相同之論見予以駁回。 ⑵財政部100年5月27日台財稅字第10004516580號令修正發 布之「倍數參考表」，就所得稅法第110條之2第1項規定 ：「……二、漏稅額超過新臺幣5萬元者。處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀 ）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏 稅額0.4倍之罰鍰。」原未依納稅義務人違反申報義務情 形，依其違章情節予以區分不同之裁量基準，嗣於103年4 月16日修正「倍數參考表」始增訂：「三、經查屬故意有 本條文第1項漏報或短報未分配盈餘者。處所漏稅額1倍之 罰鍰。」就納稅義務人違反申報義務情形，按違章情節予 以區分不同之裁量基準，依財政部104年6月11日台財稅字 第10404512780號令釋意旨，不利於納稅義務人者，於變 更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適 用之。
⑶被告復查決定以原告係所得稅法之納稅義務人，明知營利 事業有誠實申報之義務，惟於99年間無進貨事實，卻取具 元陽公司及川輝公司開立之不實統一發票，作為進項憑證 ，虛增營業成本，致漏報課稅所得額28,304,009元及稅後 純益23,492,327元，進而於99年度未分配盈餘申報，漏報 未分配盈餘23,492,327元，違反自動誠實申報義務，致發 生逃漏未分配盈餘加徵營利事業所得稅之結果，核有逃漏 稅捐之故意，依所得稅法第110條之2第1項規定及財政部1 04年6月11日令釋意旨，修正後之「倍數參考表」，顯較 應裁處而未裁處時之100年5月27日「倍數參考表」更不利 於原告，遂依103年4月16日修正前「倍數參考表」，審酌 原告於裁罰處分核定前，未以書面承認違章事實及願意繳 清稅款與罰鍰等情，按所漏稅額2,349,232元處0.5倍之罰 鍰1,174,616元，洵屬適法，並無違誤，原告所訴，委不 足採等語。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：
㈠原告99年度營利事業所得稅事件已由最高行政法院108年度 判字第33判決發回本院更審（108年度更一字第3號），本件 是否有停止訴訟之必要？
㈡被告認定原告99年度虛列營業成本28,304,009元，致其當年



度未分配盈餘金額短列23,492,327元，是否適法？ ㈢被告復查決定將原核定99年度未分配盈餘44,467,536元，追 減未分配盈餘17,503,358元，及將原裁處罰鍰2,049,784元 ，追減罰鍰875,168元，即重行核定未分配盈餘26,964,178 元加徵10%營利事業所得稅2,696,417元，並按所漏稅額2,34 9,232元處0.5倍罰鍰1,174,616元，是否適法？五、本院的判斷：
㈠前提事實：
原告申報99年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅，列報未分 配盈餘3,471,851元，被告原依申報數核定，嗣查得原告99 年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本49,392,392元 ，致漏報稅後純益40,995,685元，乃重行核定未分配盈餘44 ,467,536元，加徵10%營利事業所得稅4,446,753元，並按所 漏稅額4,099,568元處0.5倍之罰鍰2,049,784元；原告不服 ，申請復查結果，獲變更核認原告99年度虛列營業成本28,3 04,009元，追減未分配盈餘17,503,358元及罰鍰875,168元 ；原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回等情，為兩造所不 爭執，且有99年度未分配盈餘申報書、更正核定通知書及繳 款書、原裁處書及罰鍰繳款書、復查決定書、復查決定應補 稅額更正註銷單及繳款書、訴願決定書等件資料影本附卷可 證（原處分卷第1、10-14、290-296、311、312、320-330頁 ），此部分事實堪以認定。
㈡未分配盈餘加徵營利事業所得稅自94年度起，係指營利事業 當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，而非指稅捐機關 依所得稅法核定之稅後純益：
1.應適用之法令：
⑴行為時所得稅法第66條之9規定：「（第1項）自87年度起 ，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘 加徵10%營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘 ，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處 理之稅後純益，……（第4項）營利事業當年度之財務報 表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會 計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應 以調整更正後之數額為準。……」
⑵商業會計法第14條規定：「會計事項之發生，均應取得、 給予或自行編製足以證明之會計憑證。」第33條規定：「 非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在會計 帳簿表冊作任何記錄。」第38條規定：「（第1項）各項 會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於 年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。（第2項）各項



會計帳簿及財務報表，應於年度決算程序辦理終了後，至 少保存10年。但有關未結會計事項者，不在此限。」 ⑶所得稅法第83條規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或 復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、 文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤 標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、文據，應由 納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情 形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就 地調查。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報， 但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額 之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資 料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現 課稅資料，仍應依法辦理。」
⑷納稅者權利保護法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機 關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時， 為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計 依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應 斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程 序及適切之方法為之。（第3項）推計，有二種以上之方 法時，應依最能切近實額之方法為之。（第4項）納稅者 已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計 結果處罰。」
2.據上，未分配盈餘加徵營利事業所得稅原則上應以會計師依 商業會計法查定之稅後純益為準，其後如經主管機關查核通 知調整者，應以調整更正後之數額為準，而非以稽徵機關依 所得稅法核定之稅後純益為準。又依商業會計法第33條規定 ，非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，即商業會計須 根據真實事項依照一般公認會計原則為登載，而非依稅法之 規定登載，故所得稅法第83條及納稅者權利保護法第14條所 規定之推計課稅，於商業會計自不適用。蓋公司行號平日均 應依商業會計法及一般公認會計原則，就真實交易事項造具 會計憑證、登載帳冊及編製財務報表，嗣於次年5月申報前 一年度營利事業所得稅時，再依據稅法相關規定自行調整不 符合稅法之項目。亦即，平日係依商業會計登載真實交易事 項，僅於申報營利事業所得稅時始依稅法作稅務會計之調整 ，故所得稅法第83條及納稅者權利保護法第14條所規定之推 計課稅，於商業會計自無適用之餘地。
3.經查，原告99年度營利事業所得稅事件雖經最高行政法院10 8年度判字第33判決發回本院更審（108年度更一字第3號） ，惟最高行政法院發回意旨主要係認為被告應依職權調查是



否有推計原告營業成本之必要，然因未分配盈餘加徵營利事 業所得稅原則上應以會計師依商業會計法查定之稅後純益為 準，而非以稽徵機關依所得稅法核定之稅後純益為準，且所 得稅法第83條及納稅者權利保護法第14條所規定之推計課稅 ，於商業會計並不適用，已如前述，故原告99年度營利事業 所得稅事件雖由最高行政法院108年度判字第33判決發回本 院更審，本院認為本件尚無停止訴訟之必要。蓋無論原告99 年度營利事業所得稅事件是否有依稅法推計營業成本之必要 ，推計之營業成本既非屬依商業會計法登載真實事項之營業 成本，據此推計核課之稅後純益，自不得作為未分配盈餘加 徵營利事業所得稅之基準。
㈢被告認定原告99年度虛列營業成本28,304,009元，致其當年 度未分配盈餘金額短列23,492,327元，並無違法： 1.所得稅法第83-1條規定：「（第1項）稽徵機關或財政部指 定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅 嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產 淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。（第 2項）稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃 漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責 。」司法院釋字第537號解釋略以：「……因租稅稽徵程序 ，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件 事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關 掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人 申報協力義務。」因此，在租稅稽徵之程序當中，納稅義務 人仍有申報及提示與課稅要件事實有關之帳簿、憑證等協力 義務，不因行政機關或法院應依職權調查證據而受影響。倘 納稅義務人未善盡申報協力義務時，依實務通說，稅捐稽徵 機關可減輕其舉證責任，或降低相關待證事實之證明標準， 以為平衡。
2.原告雖主張：該公司確實委託元陽公司、川輝公司從事加工 、包裝業務，元陽公司、川輝公司所使用之人力多為臨時性 家庭代工，部分又轉交其他家庭式企業執行云云。惟查： ⑴原告與元陽公司、川輝公司訂定之承攬加工商品契約書第 3條記載：「乙方（即元陽公司、川輝公司）承製汽機車 零件物品所需之一切材料全由甲方（即原告）供給。」第 5條記載：「乙方所承製之成品應悉數交與甲方，並依甲 方所指定之加工項目進行加工，如：分裝、雷射、雕花、 貼紙、打印字等，且不得私自出售或為其他處分。」第8 條記載：「乙方承製物品之加工費，依甲方交付之加工物 品另行議訂，並依所加工物品計算加工費。」（原處分卷



第214-215頁）。依一般經驗法則，原告交付元陽公司、 川輝公司加工物品及加工所需材料，應有買進時之進貨憑 證（如進貨單、進項發票），元陽公司、川輝公司完成加 工品之品項、數量、計價方式及請款資料單亦應交付予原 告，以作為請領加工費之憑據，如此方能確信有交易事實 之存在。亦即，原告就其與元陽公司、川輝公司之交易事 實，應依商業會計法及一般公認會計原則，取具原始憑證 ，並詳實登載在會計帳冊上，然原告並未能提供具體加工 物品運送及交付紀錄等相關物流及金流證明文件、帳冊供 核，即有疑義。
⑵依據川輝公司98年度至101年度營利事業所得稅結算申報 資料（參見本院107年度訴字第90號原處分可閱覽卷第599 -617頁），該公司自行填報所經營之行業為一般汽車零件 、百貨批發業，其營業成本明細表亦列報買賣業之進銷成 本，並未列報勞務成本或加工成本，原告復未能提示其另 有委外加工之相關證明文件供核。又據該公司之綜合所得 稅給付清單資料、衛生福利部全民健康保險署（下稱健保 署）及勞動部勞工保險局之查復資料，該公司於前揭違章 期間均未列報員工薪資所得，未於健保署成立投保單位， 亦未參加勞工保險（同上卷第501、502、591-594頁），