營利事業所得稅
最高行政法院(行政),判字,108年度,261號
TPAA,108,判,261,20190530,1

最　高　行　政　法　院　判　決
108年度判字第261號
上 訴 人　午陽企業股份有限公司


代　表　人　鄭麗芬
訴訟代理人　王健安　律師
　吳俊志　律師
被 上訴 人　財政部中區國稅局

代　表　人　宋秀玲
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國107年1
2月26日臺中高等行政法院107年度訴字第92號判決，提起上訴，
本院判決如下：
　　主 文
原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
　　理 由
壹、本件被上訴人之代表人已由蔡碧珍變更為宋秀玲，玆經其具 狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、緣上訴人98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新 臺幣（下同）694,833,735元及全年所得額48,214,097元， 原經被上訴人核定營業成本693,833,735元及全年所得額55, 814,097元。嗣查得上訴人虛列營業成本56,579,565元，乃 第2次核定營業成本637,254,170元，全年所得額112,393,66 2元，應補稅額14,144,891元，並按所漏稅額14,144,891元 處1倍之罰鍰14,144,891元。上訴人不服，申請復查結果， 獲追認營業成本19,640,677元及追減罰鍰4,660,169元。上 訴人仍不服，提起訴願，經決定駁回，遂向臺中高等行政法 院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起上 訴。
參、上訴人起訴主張：上訴人、元陽貿易事業股份有限公司（ 下稱元陽公司）及川輝興業有限公司（下稱川輝公司），均 係有實際營業之公司，且均屬於「午陽集團」之企業。因上 訴人於98年間，改變部分商業模式，將新增工作委由元陽公 司、川輝公司等公司承攬執行。而上訴人所進貨之原料均屬 散裝，必須加工後再出口之。惟上訴人並無「自動包裝機」 設備，故有委外加工之必要。元陽公司、川輝公司代上訴人 從事加工、包裝業務，所需耗材均由元陽公司、川輝公司採 購，所使用之人力則大多為臨時工，部分工作亦復轉交其他 家庭式企業執行。被上訴人未確實調查前開加工事實是否存



在，僅以上訴人未提供有利事證，未能提供加工之證明等理 由，遽認上訴人虛列進貨成本，逕行加以剔除，容有違背職 權調查義務之虞。依納稅者權利保護法第14條第1項及第2 項規定，被上訴人於無法確實調查成本時，則應以推計課稅 方式，以同業淨利率或毛利率核定稅額，始屬合法。由上訴 人進貨廠商及下游包裝廠商之函復及證詞，可知上訴人進口 散裝貨品，交由外包廠商加工後，以包裝完成之產品出口， 縱或被上訴人認加工並非實際由川輝公司、元陽公司提供， 惟委外加工之事實確實存在，則必然有對應之成本，被上訴 人不應全數剔除。上訴人確有委外加工之必要，且有加工 事實存在，故復查決定認定之虛列成本28,304,009元並非事 實。既無漏稅結果存在，則不得按所得稅法第110條之規定 處以漏稅罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查 決定）不利上訴人部分。
肆、被上訴人則以：被上訴人臺中分局查獲上訴人98年度無進 貨事實，取得元陽公司與川輝公司開立不實之統一發票銷售 額各為28,504,550元及29,061,432元（合計57,565,982元） ，作為進項憑證，原經被上訴人重行查核，發現上訴人取得 川輝公司開立之統一發票銷售額271,656元部分，係以285,2 39元帳列於98年度「銷貨成本-貿易-國外」科目，乃核認上 訴人虛列營業成本56,579,565元，第2次核定營業成本637,2 54,170元，復查後乃予追認19,640,677元，變更核定營業成 本為656,894,847元。依元陽公司及川輝公司之98年度至 101年度營利事業所得稅結算申報資料，該2家公司之營業成 本明細表列報買賣業之進銷成本，並未列報勞務成本或加工 成本。又依元陽公司資產負債表及財產目錄，顯見該公司並 無足以提供加工勞務之人力及設備。據川輝公司之相關資料 足見該公司於系爭期間未僱用員工，自無可能提供勞務予上 訴人。又該2家公司98年度至101年度進銷金額比例異常，經 函請該2家公司提示系爭年度帳簿及完整原始憑證供核仍未 能提示，自難認定元陽公司及川輝公司與上訴人銷貨發票之 加工費為真實交易。有關金流部分之查核結果，民國98年 12月開立之發票，係上訴人於98年12月29日及12月31日轉入 川輝公司帳戶，旋於當日即轉入上訴人之負責人鄭麗芬個人 帳戶內，其餘交易亦有流入鄭麗芬上開帳戶之情事，且於每 日存款結餘數額僅維持在數千元至數萬元間，顯違常情，益 徵各該公司與上訴人間之交易為不實，上訴人主張其確有委 由元陽公司及川輝公司加工事實乙節，核不足採。上訴人 違章事證明確，上訴人為實施商業會計法之營利事業，明知 與元陽公司及川輝公司無進貨事實，猶持各該公司開立之不



實統一發票，作為進項憑證，虛增營業成本，致短漏報所得 額，核其違章行為，顯係故意為之。上訴人未於裁罰處分核 定前以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，應按所 漏稅額9,484,722元，處1倍罰鍰9,484,722元。是原處罰鍰 14,144,891元，復查決定乃予以追減4,660,169元，變更核 定9,484,722元等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原 審之訴。
伍、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人經營 汽車零件之批發買賣（行業代碼465311為一般汽車零件、百 貨批發），98年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本 計694,833,735元及全年所得額48,214,097元，經原查核定 營業成本693,833,735元（追減1,000,000元）及全年所得額 55,814,097元。嗣經被上訴人臺中分局通報查獲上訴人無進 貨事實，取得元陽公司及川輝公司開立不實統一發票銷售額 各28,504,550元與29,061,432元，總額57,565,982元，作為 進項憑證。經被上訴人重行查核，發現上訴人取具川輝公司 開立之統一發票銷售額271,656元部分，係於98年度營業成 本中，帳列於「銷貨成本-貿易-國外」科目，金額合計285, 239元（271,656元+進項稅額13,583元），而因上訴人於被 上訴人第1次核定營利事業所得稅已同意調減加工費金額1,0 00,000元，故重新核認其虛列營業成本計56,579,565元（57 ,565,982元+13,583元-1,000,000元），剔除該年度虛報營 業成本後，作成復查決定追認營業成本19,640,677元，追減 罰鍰4,660,169元，堪予認定。上訴人與元陽公司、川輝 公司係屬關係企業，上訴人就其主張委託元陽公司、川輝公 司加工，及元陽公司與川輝公司除向外部廠商採購外，有委 託家庭企業加工乙節，均未能提出進項憑證供核，嗣僅提供 系爭年度之日記帳及明細帳資料，迄未提示相關貨物送交及 取回之簽收資料。衡情上訴人係屬股份有限公司之組織型態 ，若欠缺委外加工之品名、數量與工作品質驗收標準及紀錄 、加工費用計算明細等重要物流證明資料，殊難憑認雙方間 存在有委託加工之法律關係。又參證人楊孟茹於檢察官偵訊 時結證之陳稱，可見由上訴人代表人配偶賴富源擔任代表人 之永大數位動力股份有限公司於100年12月間無進貨事實， 亦有取具元陽公司開立不實統一發票銷售額計9,598,098元 ，營業稅額479,905元，作為進項憑證，虛報進項稅額之情 形，益見元陽公司及川輝公司與上訴人間實際上並無合法交 易之事實，徒憑公司主管之口頭囑咐，即由公司會計開立不 實之統一發票供上訴人作為虛列營業成本（加工費用）之原 始憑證。經勾稽川輝公司之合作金庫帳戶部分資金往來明



細影本，可見98年12月之發票金額24,150,189元，係由上訴 人先於98年12月29日及12月31日存入川輝公司帳戶，旋即於 同月31日轉入上訴人代表人鄭麗芬之個人帳戶，其餘年度之 各筆交易，亦多採用相同之操作方式，致使川輝公司帳戶僅 留有數千至數萬元不等之金額，堪認川輝公司帳戶之開設乃 便於虛構資金收付款流程之用，並非因實際上交易而發生之 資金流程。且觀諸元陽公司填報之98年度營利事業所得稅申 報之財產目錄，元陽公司並未有加工生產之機器設備。川輝 公司不但無為僱用從事受託加工業務員工之投保資料，亦未 見任何所得給付資料，足見川輝公司未有人員執行加工勞務 。又依川輝公司及元陽公司98年1月至101年12月、98年12月 至101年12月間之進項來源明細表、銷項去路明細表等資料 顯示，川輝公司進貨金額約占銷貨金額比例為25%，元陽公 司進貨金額約占銷貨金額比例約22%，進銷貨申報之金額差 距相當大，顯有可疑。則上訴人始終未能提出相關帳冊憑證 ，亦未取得相關外部憑證，供勾稽查證，所述殊難謂信實可 採。稽之上訴人提出之大田興精密實業有限公司開立之統 一發票憑證係屬99年度以後，核與本件之系爭98年度營利事 業所得稅課徵無涉。至於豪奏億企業社出具之98年度統一發 票，已經被上訴人認列，並無剔除之情事。上訴人98年12 月取得川輝公司開立之統一發票銷售額271,656元，加計5% 營業稅共285,239元，但實際上並無進貨入帳之事實，故虛 列營業成本285,239元。其於98年4月份取得川輝開立之統一 發票銷售額296,248元，帳列期末商品存貨，並於100年方轉 為「銷貨成本-貿易-國外」，98年度未列報營業成本。上訴 人其餘取得不實之統一發票銷售額計56,998,078元（57,565 ,982元-271,656元-296,248元）部分，其中帳列98年度「銷 貨成本-貿易-國外」金額為4,153,649元，及「其他營業成 本」33,500,000元，合計虛列營業成本37,653,649元。另上 訴人於營業稅違章查獲日前，於100年8月3日同意原查第1次 核定調減加工費用1,000,000元，並且補繳稅款。然其取得 元陽及川輝公司開立之統一發票金額19,344,429元（56,998 ,078元-37,653,649元）之部分，分別為6,704,910元、779, 806元、959,893元及10,899,820元，原帳列「其他營業成本 」，嗣於98年12月31日轉列為加工費，上訴人前開同意調減 之加工費，應自營業費用及損失總額項下之其他費用減除， 被上訴人原調減營業成本1,000,000元，自應予加回。是故 ，復查決定認定應剔除之虛報營業成本計37,938,888元（28 5,239元+37,653,649元），第2次核定營業成本637,254,170 元，乃予追認19,640,677元（原核定虛報56,579,565元+原



調減營業成本1,000,000元-復查重核後之虛報金額37,938,8 88元），乃變更核定營業成本656,894,847元（637,254,170 元+19,640,677元），自屬適法有據。依所得稅法第110條 第1項、107年5月22日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數 參考表規定，上訴人明知無進貨事實，執元陽公司及川輝公 司不實統一發票作為進項憑證，使得應申報課稅之所得額有 漏報或短報之情形，自成立所得稅法第110條第1項之違章情 形。且核其情節係屬明知有短漏之情形，被上訴人按所漏稅 額裁處1倍之罰鍰，要無違法等語，因將訴願決定及原處分 均予維持，駁回上訴人之訴。
陸、上訴意旨略以：
上訴人已於另案刑事案件聲請傳喚證人侯金水、何日專及相 關證據證明有加工之需求，若稽徵機關欲否認前開事實，自 應盡其職權調查義務，並提出證據證明委外加工事實不存在 。被上訴人未盡此等義務，原判決逕認上訴人未盡協力義務 為由，否認其委託元陽公司、川輝公司加工之事實存在。就 上訴人已證明有加工需求，應由「被上訴人」（上訴人誤繕 為「上訴人」）負責舉證證明加工內容不存在部分未加審酌 ，顯有行政訴訟法第235條第2項判決違背法令之違法。且對 上訴人所提之證明，其判決亦有違背論理法則及經驗法則之 違法。
上訴人確實無加工能力，且有加工需求之情事，且對於上訴 人於原審主張之「把貨分給50、60個歐巴桑，是帶回去全家 加工，因此實際上是50、60戶」。惟原判決遽以：「不足以 證明元陽、川輝有加工」，即認定無加工情事，對上訴人所 提多項證明有加工之事實不加審酌，非但判決違背法令、違 反論理法則與經驗法則，並有判決不備理由之違法。 上訴人已於言詞辯論程序中主張本件確實有進貨事實，縱或 法院認定不應由元陽公司、川輝公司取具，惟進貨之事實確 實存在，則並無虛報進項導致漏稅結果，自不得處所得稅法 第110條之漏稅罰。原判決未慮及此，仍逕以所得稅法第110 條第1項裁罰，容有適用法令不當及判決不備理由之違法等 語。
柒、本院查：
納稅者權利保護法第11條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財 政部賦稅署指定之人員應依職權調查證據，對當事人有利及 不利事項一律注意，其調查方法須合法、必要並以對納稅者 基本權利侵害最小之方法為之。」再者，會計上對「營業成 本」之定義，於所得稅法自應為相同解釋，乃指「經企業銷 售、取得營業收入」之貨物或勞務，在「到達可供銷售狀態



前所必要」之一切資源耗費，以與「企業為銷售商品、提供 勞務等日常活動所發生之經濟利益總支出」所指之費用，二 者相區別。則成本是對象化的費用，會計損益表上有關商品 或服務之直屬成本即稱之為營業成本，又稱為直接成本。成 本相對於一定的產品而言，應與所產生之收入相配合，亦即 成本應與一定種類和數量的產品相聯繫。沒有營業收入，營 業成本無所附麗，反之，特定企業因銷售貨物或勞務而獲致 之營業收入，所銷售之貨物或勞務客觀上，亦應有對應之營 業成本存在。惟若該企業客觀上未盡到稅捐法制所要求之協 力義務，以及誠實申報義務，不提供正確之憑證或出具不實 之憑證，而在申報稅捐（營利事業所得稅）時虛增營業成本 數額，經稅捐機關查獲者，稅捐機關在核定該申報不實項目 之營業成本時，尚不得全數否准，而應依職權調查證據，就 查得之證據為斷，或依法定標準推計該營業成本金額。 經查：
㈠上訴人就98年度營利事業所得稅申報，帳列98年度「銷貨成 本-貿易-國外」科目4,153,649元及「其他營業成本」科目 33,500,000元，經原核查得虛列營業成本合計37,653,649元 （4,153,649元＋33,500,000元）。復查後追認19,640,677 元（原核定虛報56,579,565元＋原調減營業成本1,000,000 元－重核後虛報37,938,888元），重行核算本件應剔除虛報 之營業成本37,938,888元（即本件剩餘有認列爭議之金額） 。
㈡原判決從「金流可疑（進貨價金之支付有回流現象）」、「 物流可疑（加工貨物之送交與取回沒有跡證可查）」與「稅 上憑證不實（統一發票之開立張數、金額無法與交易相對應 ）」，加上「進貨對象（元陽公司及川輝公司）無法證明有 提供加工服務之人力或物力」，以及「上訴人所舉證人立場 公正性值得懷疑」等相關事證，認其申報內容不實，無從依 其申報內容認列該2筆營業成本37,653,649元（但扣除上訴 人主動或被動調減後37,938,888元），而為不利上訴人之判 決，固非無見。
惟查，原判決雖贊同原核及復查程序之調整事項及金額，亦 有就「上訴人提出之大田興精密實業有限公司開立之統一發 票憑證係屬99年度以後，核與本件之系爭98年度營利事業所 得稅課徵無涉。至於豪奏億企業社出具之98年度統一發票， 已經被上訴人認列，並無剔除之情事。」為論述。但上開援 引及論述，並未證明被上訴人至少曾「核實」認列上訴人上 述2筆營業成本支出，原審應依職權調查證據，探究「上訴 人所主張之加工內容，是否為其已銷售貨物，要到達可供銷



售狀態，所必然需投入之資源耗用」等事實，依查得之證據 詳予研求，若本件依查得資料無法勾稽營業成本，再決定是 否對營業成本為推計課稅。
就推計課稅申言之，所得稅法第83條規定：「（第1項）稽 徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明 所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資 料或同業利潤標準，核定其所得額。（第2項）前項帳簿、 文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其 因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得 派員就地調查。（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申 報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得 額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資 料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課 稅資料，仍應依法辦理。」準此，營利事業如無法提示有關 營業成本之帳簿文據，稅捐稽徵機關自得以同業利潤標準核 定其營業成本（因營業收入減營業成本等於毛利率，所以營 業成本即依同業利潤標準之毛利率核定），自屬於法有據。 此外，在稅捐稽徵機關發現漏報收入亦漏報營業收入之成本 之案例，實務上亦有：「營利事業申報案，按書面審核核定 ，嗣後發現漏報收入，如該漏報營業收入之成本未列報，依 同業利潤標準毛利率核計漏報所得額，……」之作法，此有 財政部於97年6月3日發布之營利事業漏報營業收入核計漏報 所得額之計算方式二、（三）點前段文字可稽。 在本件之案例，被上訴人既已認定上訴人之營業收入，但上 訴人營業收入之成本未提示有關營業成本之帳簿文據而未准 予列報，則被上訴人自應就營業收入相應之商品或服務依推 計課稅認定營業成本。原判決所認定：「上訴人申報上述營 業成本37,653,649元（爭議金額則僅有37,938,888元），無 從信為真實」，但尚無從作「上訴人申報之此部分營業成本 全然不存在」之事實論斷。是以上訴人於原審主張：上訴人 係經營汽車零件、百貨批發業，則被上訴人於無法確實調查 成本時，則應以推計課稅方式，以同業淨利率或毛利率核定 稅額等語，即非全然無據，原審仍有先調查該2筆有爭議營 業成本所對應之代工活動具體內容為何，代工活動又是已銷 售貨物到達可供銷售狀態，必須經過工序流程，即有依法推 計該代工活動營業成本之必要。
至於本件關於漏稅罰部分，納稅者權利保護法第14條第4項 既已規定：「納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽 徵機關不得依推計結果處罰。」自應依該規定辦理，附此敘 明。




從而，原判決既有上述應調查而未調查之違法，已無從維持 ，上訴人求予廢棄，自屬有據。且有關原處分合法之基礎事 實是否為真正，尚有待進一步之調查，本院無從自為法律判 斷，故將原判決廢棄，發回原審更為審理，另為適法裁判。捌、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　108　 年　　5　　 月　　30　　日 最高行政法院第四庭
審判長法官　鄭　小　康
法官　林　文　舟
法官　帥　嘉　寶
法官　林　樹　埔
法官　劉　介　中

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　108　 年　　5　　 月　　30　　日　　　　　　　　　　　　　　　書記官　劉　柏　君