違反商業會計法等
臺灣高等法院 高雄分院(刑事),上訴字,107年度,1302號
KSHM,107,上訴,1302,20190430,1

臺灣高等法院高雄分院刑事判決　　　 107年度上訴字第1301號
　　　　　　　　　　　　　　　　　 107年度上訴字第1302號
上　訴　人　臺灣高雄地方檢察署檢察官
上　訴　人
即　被　告　鄭智仁




選任辯護人　沈志祥律師（法扶律師）
被　　　告　邱筱淨



被　　　告　王庭



上列上訴人等因被告等違反商業會計法等案件，不服臺灣高雄地
方法院106 年度訴字第770 號、107 年度訴字第63號，中華民國
107 年8 月27日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方檢察署10
6 年度偵字第6324號，追加起訴案號:106年度偵緝字第1071號）
，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
事 實
一、鄭智仁係址設高雄市○○區○○○路000 號7 樓之中浦實業 有限公司（下稱中浦公司）之實際負責人，總攬中浦公司一 切事務，包含主辦及經辦中浦公司會計事務及申報稅捐業務 ，明知應依交易之實際情況，據實製作商業會計憑證、申報 稅捐，且中浦公司為無實際營業或銷售勞務、貨物之「虛設 公司」，竟分別為下列行為：
（一）鄭智仁明知中浦公司於民國99年5 月至100 年12月間並未 與「南台工業股份有限公司」（下稱南台公司）、「伸義精 密有限公司」（下稱伸義公司）、「雄傑實業有限公司」（ 下稱雄傑公司）、「隆大工業股份有限公司」（下稱隆大公 司）、「振億企業社」、「金藝興業有限公司」（下稱金藝 公司）等6 間公司、商號進行交易，並無附表一統一發票（ 下稱發票）所載之銷售貨物或勞務予上開6 間公司、商號之 情形，竟基於明知不實事項而填製會計憑證、幫助納稅義務



人逃漏稅捐（開立如附表一編號1 ④至⑤、2 ⑥至⑦、3 ⑧ 至⑩、4 ⑤至⑥、5 ④至⑥、7 ④至⑥不實內容發票予伸義 公司部分不論認幫助納稅義務人逃漏稅捐罪，詳見不另為無 罪諭知部分）之各別犯意，於申報附表一各期（每2 月為1 期）營業稅之稍早某時，在不詳地點，各填製開立如附表一 所示不實內容發票之會計憑證，交予如附表一所示6 間公司 、商號充為進項憑證，足以生損害於稅捐稽徵機關對稅捐稽 徵及管理之正確性，其中南台公司、雄傑公司、隆大公司、 振億企業社、金藝公司等5 間公司、商號持之向稅捐主管機 關申報營業稅，憑供扣抵銷項金額使用，鄭智仁以此不正當 之方法，幫助此5 間公司、商號逃漏如附表一所示營業稅。（二）鄭智仁明知中浦公司於99年5 月至100 年12月間，並未與 「東保實業有限公司」（下稱東保公司）、「科瑞帝鋼鐵股 份有限公司」（下稱科瑞帝公司）、「光泰鋼鐵企業有限公 司」（下稱光泰公司）、「華澄實業有限公司」（下稱華澄 公司）、「謙忠興業有限公司」（下稱謙忠公司）、「盛瓏 企業有限公司」（下稱盛瓏公司）、「超仟工業有限公司」 （下稱超仟公司）、「宸瑩興業有限公司」（下稱宸瑩公司 ）、「英德億企業有限公司」（下稱英德億公司）等8 間公 司進行交易，上開8 間公司並無附表二發票所載之銷售貨物 或勞務予中浦公司之情形，竟基於行使業務登載不實文書之 犯意，分別於附表二各期營業稅申報日前某時，在不詳地點 ，各以不詳方式取得如附表二所載之不實內容發票充作進項 會計憑證，分別以該等不實內容發票為據，交由不知情之記 帳業者莫備琳填載中浦公司附表二所示各期營業稅之「營業 人銷售額與稅額申報書（401 ）」（下稱營業稅申報書）， 於附表二所示各申報日期，持之向財政部高雄市國稅局（現 更名為財政部高雄國稅局，下稱高雄國稅局）申報營業稅而 行使，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之 正確性，惟因中浦公司為無營業事實之「虛設公司」，並未 發生實質逃漏營業稅之結果。
二、邱筱淨明知自己未出資成為中浦公司股東，且未參與中浦公 司實際營運，對中浦公司運作全然不知，得預見於此情況下 若依鄭智仁之邀擔任該公司之登記負責人，可能因此幫助鄭 智仁成立「虛設公司」並以中浦公司名義從事非法行為，造 成檢警查緝或稅捐稽徵機關核收稅捐之困難，仍基於縱鄭智 仁以中浦公司名義開立不實內容發票予其他納稅義務人逃漏 營業稅、以不實進項發票製作不實內容之營業稅申報書復提 出行使，仍不違反其本意之幫助鄭智仁填製不實會計憑證、 幫助逃漏稅捐、行使業務登載不實文書之不確定故意，於99



年4 月7 日前某時，同意出名擔任中浦公司登記負責人，旋 在鄭智仁指示下，於99年4 月7 日辦理登記為中浦公司負責 人獲准，並會同不知情之記帳業者莫備琳至高雄國稅局辦理 中浦公司營業人負責人登記，鄭智仁即於邱筱淨擔任中浦公 司登記負責人期間即99年4 月7 日至99年10月6 日，填製開 立附表一編號1 至2 、編號3 ①至⑤、⑧、⑪至⑫所示不實 內容發票之會計憑證（其中附表一編號1 ①至③、⑥至⑦、 編號2 ①至⑤、編號3 ①至⑤、⑪至⑫所示不實內容發票幫 助南台公司、金藝公司逃漏營業稅），另依所取得附表二編 號1 至2 不實內容發票而製作、行使不實內容之營業稅申報 書，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之正 確性，惟因中浦公司為無營業事實之「虛設公司」，並未發 生實質逃漏營業稅之結果。
三、甲○○明知自己未出資成為中浦公司股東，且未參與中浦公 司實際營運，對中浦公司運作全然不知，得預見於此情況下 若依鄭智仁之邀擔任該公司之登記負責人，可能因此幫助鄭 智仁成立「虛設公司」並以中浦公司名義從事非法行為，造 成檢警查緝或稅捐稽徵機關核收稅捐之困難，竟貪圖每月可 獲領新臺幣（下同）3,000 元報酬，基於縱鄭智仁以中浦公 司名義開立不實內容發票予其他納稅義務人逃漏營業稅、以 不實進項發票製作不實內容之營業稅申報書復提出行使，仍 不違反其本意之幫助鄭智仁填製不實會計憑證、幫助逃漏稅 捐、行使業務登載不實文書之不確定故意，於99年10月7 日 前某時，同意出名擔任中浦公司登記負責人，旋在鄭智仁指 示下，於99年10月7 日辦理變更登記為中浦公司負責人獲准 ，並會同不知情之記帳業者莫備琳至高雄國稅局辦理中浦公 司營業人之負責人變更登記，鄭智仁即自甲○○擔任中浦公 司登記負責人期間即99年10月7 日起，填製開立附表一編號 4 至10所示不實內容發票之會計憑證（其中附表一編號4 ① 至④、⑦至⑩、編號5 ①至③、⑦至⑧、編號6 、編號7 ① 至③、⑦至⑧、8 至10所示不實內容發票幫助南台公司、金 藝公司、隆大公司、振億企業社、雄傑公司逃漏營業稅）， 另依所取得附表二編號3 至10不實內容發票而製作、行使不 實內容之營業稅申報書，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐 稽徵及核課管理之正確性，惟因中浦公司為無營業事實之「 虛設公司」，並未發生實質逃漏營業稅之結果。參、案經高雄國稅局告發，臺灣高雄地方檢察署（下稱高雄地檢 署）檢察官偵查起訴及追加起訴。
理 由
壹、程序方面：




一、本案無刑事訴訟法第303條第2款問題： 被告鄭智仁為伸義公司之實際負責人，掌管伸義公司一切事 務，其與伸義公司登記負責人劉義忠於99年5 月至101 年4 月間共同以伸義公司名義開立不實內容發票予其他納稅義務 人，另取得不實內容發票充作進項憑證，據以填製不實內容 之營業稅申報書向高雄國稅局申報伸義公司各該期營業稅而 行使之等情，經高雄地檢署檢察官以106 年度偵字第7791號 提起公訴（於106 年8 月30日繫屬於原審法院），由原審法 院以107 年度訴字第7 號判決論認其等共同犯填製不實會計 憑證12罪、行使業務登載不實文書12罪（現上訴繫屬於本院 ）等情，有該案判決影本1 份（見原審訴一卷第72頁至第81 頁背面）及臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可稽。鄭智仁 辯護人以此案為據，認鄭智仁於該案被訴犯行與於106 年9 月8 日繫屬於原審法院之本案被訴犯行之犯罪時間重疊、手 法相同、取得不實內容發票之對象多有重複，具有集合犯之 一罪關係，辯稱本案應為全部不受理判決，又如不採集合犯 見解，鄭智仁於本案被訴開立不實內容發票予伸義公司之犯 行，與該案被訴持中浦公司發票申報伸義公司營業稅而行使 業務登載不實文書之犯行，具有想像競合之裁判上一罪關係 ，認本案應就此部分為不受理判決云云。然查，鄭智仁以中 浦公司實際負責人身分於本案所為之各次犯行尚不構成集合 犯之一罪（罪數認定及理由詳見後述），遑論與鄭智仁於前 案以伸義公司實際負責人身分所為之各次犯行構成集合犯之 一罪關係。此外，鄭智仁於該案係持中浦公司開立之不實內 容發票（即本案如附表一編號1 ④至⑤、編號2 ⑥至⑦、編 號3 ⑧至⑩、編號4 ⑤至⑥、編號5 ④至⑥、編號7 ④至⑥ 所示發票）充作伸義公司進項憑證，憑此填具不實內容之營 業稅申報書向稅捐機關申報伸義公司各該期營業稅，經該案 判決論認係犯行使業務登載不實文書罪，固有該案判決可稽 。惟鄭智仁以伸義公司實際負責人身分製作、行使不實內容 營業稅申報書之行為，與其於本案被訴以中浦公司實際負責 人身分填製開立上開發票之行為，彼此間不存在必然性，伸 義公司取得此部分不實內容發票後仍可決定是否充作進項憑 證申報，且鄭智仁於該案並非僅憑上開中浦公司發票申報營 業稅，於每稅期尚會收集其他公司所開立之不實內容發票充 作進項憑證，進而製作、行使不實內容之營業稅申報書，是 以營業稅申報書所虛列之進項總金額非必等同於上開中浦公 司發票金額，加以開立不實內容發票係於稅期中為之，距稅 期終了再申報營業稅之行為已間隔相當時間，是依社會通念 難認屬同一行為，予以分論併罰並無過度評價之疑慮。據此



以論，鄭智仁於前案被訴行使業務登載不實犯行與本案被訴 開立不實內容發票予伸義公司之犯行，如均認定有罪，應予 分論併罰，不具想像競合之裁判上一罪關係，自無刑事訴訟 法第303 條第2 款所示已經提起公訴之案件在同一法院重行 起訴之問題，準此，鄭智仁及其辯護人前揭所辯本案應為不 受理判決云云，委難採憑。
二、證據能力之說明：
按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 之規定，然經當事人於審判程序同意 作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況， 認為適當者，亦得為證據，刑事訴訟法第159 條之5 第1 項 定有明文。本件下列作為證據使用而不符刑事訴訟法第159 條之1 至第159 條之4 規定之相關審判外陳述，經檢察官、 被告甲○○（於原審）、被告邱筱淨、鄭智仁及其辯護人於 本院審理中均同意作為證據，本院審酌該等陳述作成時之情 況正常，所取得過程並無瑕疵，且與本案相關之待證事實具 有關連性，亦無證明力明顯過低等情形，適當作為證據，依 前開刑事訴訟法第159 條之5 第1 項之規定，認上開陳述具 有證據能力。
貳、認定犯罪事實所憑之證據及理由：
一、上揭犯罪事實，業據上訴人即被告鄭智仁（下稱被告鄭智仁 ）、被告邱筱淨於原審及本院審理時、被告甲○○於原審審 理時均坦承不諱，核與證人即雄傑公司負責人林士傑於檢察 事務官詢問時證述（見他卷第63頁至第64頁）、證人莫備琳 於高雄國稅局訪談時陳述（見國稅二卷第300 頁至第302 頁 ）內容相符，並有與其等所述相符之高雄國稅局檢附之伸義 公司、振億企業社、金藝公司、財政部南區國稅局檢附之南 台公司、雄傑公司、隆大公司各營業稅籍資料、99年及100 年申報書（按年度）查詢資料、99年5 月至100 年12月各稅 期之營業稅申報書（見原審訴一卷第81頁至第218 頁），暨 附表三所示證據資料在卷參憑，足認鄭智仁、邱筱淨、甲○ ○上開任意性自白與事實相符，資可採為認定事實之依據。二、至證人即金藝公司（原名苗栗鑫鋼業有限公司）、隆大公司 登記負責人程惠英、證人即金藝公司、隆大公司、南台公司 （原名金盾精密科技股份有限公司）實際負責人呂東佳（程 惠英前配偶）於檢察事務官詢問時固均陳稱：金藝公司、隆 大公司、南台公司均有向中浦公司購買鋼材之實際交易行為 云云（見他卷第62頁至第65頁），並提出署名金盾精密科技 公司、苗栗鑫鋼業有限公司各與中浦公司簽訂之銷售合約書 及第一商業銀行信用狀影本為證（見他卷第67頁至第94頁）



，且其上所載中浦公司出售鋼材之每月銷售金額至少200 萬 元。然中浦公司為無實際營業事實之「虛設公司」等情，經 鄭智仁於原審審理時陳述明確在卷（見原審訴二卷第4 頁） ，而觀之勞動部勞工保險局檢附中浦公司99年7 月至101 年 2 月投保單位被保險人名冊（99年6 月以前未投保，見國稅 二卷第348 頁至第370 頁）、衛生福利部中央健康保險署檢 附中浦公司99年6 月至101 年4 月投保單位保費計算明細表 （99年5 月以前未投保，見國稅二卷第371 頁至第388 頁） 、101 年2 月6 日高雄國稅局新興稽徵所准予暫停營業函等 資料，可見中浦公司自99年4 月7 日經核准設立登記後至10 1 年2 月6 日獲高雄國稅局准許暫停營業期間，不論勞工保 險或全民健康保險，除登記負責人邱筱淨、甲○○外，僅為 邱瑞昇1 人以法定最低工資辦理投保等情，確難想像中浦公 司憑此唯一受僱人力可正常營運，遑論每月能與金藝公司、 隆大公司、南台公司進行至少200 萬元以上銷售額之交易， 自應採憑鄭智仁所陳中浦公司為無實際營業事實之「虛設公 司」等語為事實，從而證人程惠英、呂東佳所言均不可採， 特此敘明。
三、綜上所述，本件事證明確，被告鄭智仁、邱筱淨、甲○○各 次犯行，均堪認定，俱應予依法論科。
參、本件無新舊法比較之問題：
被告鄭智仁、邱筱淨、甲○○行為後，稅捐稽徵法第43條業 經修正，並由總統於103 年6 月4 日以華總一義字第000000 00000 號令公布施行，並於同年月6 日生效。修正前該條規 定為：「教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下 有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金。稅務人員、執 行業務之律師、會計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加 重其刑至二分之一（第一項）。稅務稽徵人員違反第33條規 定者，除觸犯刑法者移送法辦外，處1 萬元以上5 萬元以下 罰鍰（第二項）。」修正後則規定：「教唆或幫助犯第41條 或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6 萬元以下罰金（第一項）。稅務人員、執行業務之律師、會 計師或其他合法代理人犯前項之罪者，加重其刑至二分之一 （第二項）。稅務稽徵人員違反第33條規定者，處1 萬元以 上5 萬元以下罰鍰（第三項）。」僅係將原第1 項後段規定 移至第2 項，及將原第2 項規定移至第3 項並刪除「除觸犯 刑法者移送法辦外」，僅為文字條項之異動，此修正不屬於 刑法第2 條之法律變更，並無新舊法比較之問題，應逕適用 裁判時法（即現行法）。
肆、論罪科刑




一、法律適用之說明：
（一）按商業會計法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳 憑證二種，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具 記帳憑證所根據之憑證（商業會計法第15條規定參照），發 票乃證明事項之經過，造具記帳憑證所根據之憑證，自屬商 業會計法第15條第1 款所稱商業會計憑證中原始憑證之一種 。凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處 理會計事務之人員，明知為不實事項而填製會計憑證或記入 帳簿者，即該當商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑 證罪，且商業會計法第71條乃刑法第215 條業務上文書登載 不實罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，應優先適 用商業會計法論處（最高法院92年台上字第3677號判例意旨 參照）。據此以論，鄭智仁為中浦公司實際負責人，總攬該 公司一切事務，包含主辦、經辦中浦公司會計事務，從而其 以中浦公司名義開立不實內容發票予其他納稅義務人，自構 成商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪。再按稅 捐稽徵法第43條之幫助納稅義務人逃漏稅捐之罪，為稅捐稽 徵法之特別規定，與刑法上幫助犯之具絕對從屬性者不同， 不必有正犯之存在亦能成立該罪（最高法院72年度台上字第 3972號判決意旨參照）。
（二）按刑法第215 條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之 人，本於業務上所作成之文書者（最高法院47年台上字第51 5 號判例意旨參照）。又營業人應以每2 月為1 期，製作「 營業人銷售額與稅額申報書」向稅捐稽徵機關申報，係加值 型及非加值型營業稅法第35條第1 項規定之法定申報義務， 而此申報行為既與公司之營業有密切關連，為公司反覆所為 之社會行為，其雖非公司經營之主要業務，惟仍不失為附屬 於該公司主要營業事項之附隨業務，營業稅申報書即屬業務 上作成之文書，是從事業務之人，明知為不實之事項，填載 在此申報書而持以向稅捐機關行使，即應成立刑法第216 條 、第215 條之行使業務登載不實文書罪（最高法院102 年度 台上字第2599號判決意旨可資參照）。準此，鄭智仁為中浦 公司實際負責人，總攬該公司一切事務，包含為中浦公司申 報稅捐事宜，營業稅申報書即為其業務上作成之文書，為從 事業務之人，明知所取得附表二所示發票為不實，仍將此不 實內容發票交予不知情之記帳業者莫備琳填載於營業稅申報 書，並持以向稅捐稽徵機關申報營業稅而行使之，鄭智仁所 為自成立刑法第216 條、第215 條行使業務登載不實罪之間 接正犯。
（三）稅捐稽徵法上之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須有逃漏應繳



納之稅捐之結果發生，始足構成（最高法院95年度台上字第 486 號判決意旨參照）。又依加值型及非加值型營業稅法第 1 條規定，我國營業稅課稅範圍係針對在中華民國境內銷售 貨物或勞務（包括向國外購買而在我國境內提供或使用的勞 務）及進口貨物，亦即以銷售或進口貨物之營業行為作為課 徵對象，倘納稅義務人本無營業行為或實際交易之事實（即 一般俗稱「虛設行號」、「虛設公司」），依法即無課予營 業稅之必要而不生逃漏營業稅問題。
二、論罪：
（一）鄭智仁部分：
1.核被告鄭智仁就事實欄「壹、一、（一）」所為，均係犯商 業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法 第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪（但開立如附表一編號1 ④ 至⑤、2 ⑥至⑦、3 ⑧至⑩、4 ⑤至⑥、5 ④至⑥、7 ④至 ⑥不實內容發票予伸義公司部分不構成幫助逃漏稅捐罪）。 按營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以 每2 月為一期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。 而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第 38條之1 第1 項規定，應分別於每年1 月、3 月、5 月、7 月、9 月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額 、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完 畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算 ，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃 漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念（最高法院101 年度 台上字第4362號判決意旨參照）。查如附表一所示營業人即 南台公司、雄傑公司、隆大公司、振億企業社、金藝公司， 均係以每2 月為一期向主管稅捐稽徵機關申報營業稅，每期 營業稅於各期申報完畢時已結束申報義務，故應以「一期」 作為認定商業會計法第71條第1 款之填製不實會計憑證（幫 助逃漏營業稅）次數之計算。準此，鄭智仁自99年5 月1 日 起至100 年12月31日止，於同一營業稅繳納期間（即每2 個 月）所填製不實內容發票並提供各該公司、商號幫助逃漏稅 捐，係於密切接近之時、地實行，且侵害同一法益，復無明 顯中斷的情形，是就本件犯罪事實整體觀之，其各次犯行在 時間及空間上確有密切關係，依一般社會健全觀念，難以強 行分開，在刑法評價上，各行為之獨立性極為薄弱，足認被 告係出於同一犯罪決意而為之，以視為數個舉動之接續實行 ，合為包括之一行為予以評價，較為合理，故應各自論以接 續犯之實質上一罪（即接續犯填製不實會計憑證罪及接續犯



幫助逃漏稅捐罪），共應論認10罪。又被告於此部分均以一 行為同時觸犯上開2 罪名，為想像競合犯，分別應從一重之 商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證罪處斷。又填製 不實會計憑證罪、幫助逃漏稅罪，並非本質上必反覆實施之 複數犯罪行為，從此2 罪之犯罪構成要件觀察，無從認定立 法者本即預定此類犯罪具有包括一罪之性質，均難認屬集合 犯而評價為一罪，特此敘明。準此，起訴書認上開鄭智仁有 罪部分應論以集合犯之一罪，鄭智仁及其辯護人認應不分各 稅期均論以接續犯或集合犯之一罪，均有誤會，不予採憑。 2.核被告鄭智仁就事實欄「壹、一、（二）」所為，均係犯刑 法第216 條、第215 條之行使業務登載不實文書罪。鄭智仁 於業務上文書登載不實內容之低度行為，應各為行使之高度 行為所吸收，不另論罪。鄭智仁為從事申報營業稅業務之人 ，提供不實內容發票予不知情之莫備琳據以填載營業稅申報 書而向高雄國稅局申報行使，屬間接正犯。又中浦公司為無 實際營業事實之「虛設公司」等情，業如前述，參以前揭說 明，不生逃漏營業稅之問題，而檢察官亦未起訴鄭智仁於附 表二之申報營業稅行為另犯以不正方法逃漏中浦公司應納稅 捐罪嫌，本院自難論究鄭智仁此部分罪責，附此敘明。又營 業人依法應以每2 月為1 期製作營業稅申報書向稅捐稽徵機 關申報營業稅，已如前述，從而應以鄭智仁於附表二所示各 稅期各提出1 次營業稅申報書而論認其犯行使業務上登載不 實文書之罪數，共應論10罪。又行使業務登載不實文書罪， 並非本質上必反覆實施之複數犯罪行為，從此罪之犯罪構成 要件觀察，無從認定立法者本即預定此類犯罪具有包括一罪 之性質，難認屬集合犯而評價為一罪，特此敘明。準此，起 訴書認上開鄭智仁有罪部分應論以集合犯之一罪、鄭智仁辯 護人認應不分稅期均論以接續犯或集合犯之一罪，均非適切 ，不予採憑。
3.上揭被告鄭智仁所犯填製不實會計憑證之10罪、行使業務上 登載不實文書之10罪，共20罪，犯意各別，行為互殊，應予 分論併罰。
（二）被告邱筱淨、甲○○部分：
1.按以自己犯罪之意思而參與犯罪，不論其所參與者，是否犯 罪構成要件之行為，皆為刑法第28條所規定之正犯，固不待 言，即以幫助他人犯罪之意思而參與犯罪，其所參與者，苟 係犯罪構成要件之行為，亦為共同正犯，必以幫助他人犯罪 之意思而參與犯罪，其所參與者又為犯罪構成要件以外之行 為，始為刑法第30條第1 項所規定之幫助犯。經查，被告邱 筱淨、甲○○各受鄭智仁之邀，分別同意出借名義擔任中浦



公司先後任登記負責人，並各在鄭智仁指示下，會同不知情 之記帳業者莫備琳至財政部高雄市國稅局辦理中浦公司之營 業人負責人登記，固經本院認定如前述，惟其等俱稱僅單純 同意出借名義擔任中浦公司登記負責人，對該公司會計、申 報稅捐及其他實際營運內容均不清楚等語，復無證據足以證 明其等出名擔任中浦公司登記負責人後尚可參與或監督中浦 公司之實際運作，遑論有何直接涉入被告鄭智仁於本件各次 開立不實內容發票或申報內容不實營業稅申報書之具體行為 ，應認被告邱筱淨、甲○○均係出於幫助被告鄭智仁犯罪仍 不違犯其等本意之意思參與鄭智仁犯罪，且其等所參與者均 僅為出借名義擔任中浦公司登記負責人之構成要件以外之行 為，各應論以幫助犯。公訴意旨認邱筱淨、甲○○各就鄭智 仁於其等擔任登記負責人期間之犯行，具有犯意聯絡及行為 分擔，認應成立共同正犯云云，應有誤會，洵難採憑。惟共 同正犯與幫助犯，僅係犯罪型態與得否減刑有所差異，其適 用之基本法條及所犯罪名並無不同，故無變更起訴法條之必 要。
2.核被告邱筱淨所為，係犯刑法第30條第1 項、商業會計法第 71條第1 款之幫助犯填載不實會計憑證罪（針對鄭智仁開立 填製附表一編號1 至2 、3 ①至⑤、⑧、⑪至⑫所示不實內 容發票）、刑法第30條第1 項、稅捐稽徵法第43條第1 項之 幫助犯幫助逃漏稅捐罪（針對鄭智仁開立附表一編號1 ①至 ③、⑥至⑦、編號2 ①至⑤、編號3 ①至⑤、⑪至⑫所示不 實內容發票予伸義公司以外之納稅義務人）、刑法第30條第 1 項、第216 條、第215 條之幫助犯行使業務登載不實文書 罪（針對鄭智仁持附表二編號1 、2 所示發票而據以製作、 行使不實內容之營業稅申報書）。被告邱筱淨幫助鄭智仁於 業務上文書登載不實內容之低度行為，應為行使之高度行為 所吸收，不另論罪。又邱筱淨以出名擔任中浦公司登記負責 人之一幫助行為同時觸犯上開罪名，為想像競合犯，應依刑 法第55條之規定，從一重之幫助犯商業會計法第71條第1 款 之填製不實會計憑證罪論處。
3.核被告甲○○所為，係犯刑法第30條第1項、商業會計法第7 1條第1款之幫助犯填載不實會計憑證罪（針對鄭智仁開立填 製附表一編號4至10所示不實內容發票）、刑法第30條第1項 、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助犯幫助逃漏稅捐罪（針對 鄭智仁開立附表一編號4 ①至④、⑦至⑩、編號5 ①至③、 ⑦至⑧、編號6 、編號7 ①至③、⑦至⑧、編號8 、編號9 、編號10所示不實內容發票予伸義公司以外之納稅義務人） 、刑法第30條第1 項、第216 條、第215 條之幫助犯行使業



務登載不實文書罪（針對鄭智仁持附表二編號3 至10所示發 票而據以製作、行使不實內容之營業稅申報書）。被告甲○ ○幫助鄭智仁於業務上文書登載不實內容之低度行為，應為 行使之高度行為所吸收，不另論罪。又甲○○以出名擔任中 浦公司登記負責人之一幫助行為同時觸犯上開罪名，為想像 競合犯，應依刑法第55條之規定，從一重之幫助犯商業會計 法第71條第1 款之填製不實會計憑證罪論處。三、刑之加重減輕事由：
（一）鄭智仁於97年間因妨害公務案件，經臺灣高等法院臺南分 院以97年度上易字第174 號判決判處有期徒刑3 月確定，於 97年6 月10日易科罰金執行完畢，有臺灣高等法院被告全國 前案紀錄表1 紙附卷可稽，是鄭智仁於上開有期徒刑執行完 畢後，5 年內故意再犯本件有期徒刑以上之20罪，俱為累犯 ，審酌被告鄭智仁所犯之本罪，就其犯行之最低本刑予以加 重，亦不致使被告所受之刑罰超過其所應負擔之罪責，而造 成對其人身自由過苛之侵害，經核仍有加重其刑之必要，爰 依刑法第47條第1 項規定，加重其刑。
（二）甲○○於91年間因強盜案件，經臺灣高等法院臺中分院91 年度上更（一）字第185 號判決判處有期徒刑4 年6 月確定 ，於94年5 月26日假釋出監付保護管束，95年1 月25日保護 管束期滿未經撤銷假釋視為執行完畢，有臺灣高等法院被告 全國前案紀錄表1 紙附卷可稽，是甲○○於上開有期徒刑執 行完畢後，5 年內故意再犯本件有期徒刑以上之罪，為累犯 ，審酌被告甲○○所犯之本罪，就其犯行之最低本刑予以加 重，亦不致使被告所受之刑罰超過其所應負擔之罪責，而造 成對其人身自由過苛之侵害，經核仍有加重其刑之必要，爰 依刑法第47條第1 項規定，加重其刑。
（三）被告邱筱淨、甲○○於本件係幫助犯，爰依刑法第30條第 2 項規定，按正犯之刑減輕之。又甲○○所犯本件之罪同 有前開累犯加重其刑及幫助犯減輕其刑事由，依刑法第71 條第1 項規定，先加後減之。
四、不另為無罪諭知部分：
壹、鄭智仁部分：
⑴、公訴意旨認被告鄭智仁開立附表一編號1 ④至⑤、編號2 ⑥ 至⑦、編號3 ⑧至⑩、編號4 ⑤至⑥、編號5 ④至⑥、編號 7 ④至⑥所示不實內容發票予伸義公司申報營業稅之行為， 均係犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪嫌云云。⑵、然按納稅義務人本無營業行為或實際交易之事實（即一般俗 稱「虛設行號」、「虛設公司」），依法即無課予營業稅之 必要而不生逃漏營業稅問題，業如前述。據此以論，倘提供



不實發票予其他「虛設公司」作為進項憑證申報營業稅，自 不能論以幫助他人逃漏稅捐之責。經查，鄭智仁除為中浦公 司實際負責人，亦為伸義公司之實際負責人，掌管伸義公司 一切事務，其與伸義公司登記負責人劉義忠共同持上開中浦 公司開立之不實內容發票作為伸義公司進項憑證，填具不實 內容之營業稅申報書向稅捐機關申報各該期營業稅，經本院 以107 年度訴字第7 號判決論認其等共同犯行使業務登載不 實文書罪，業如前述，該判決並認定伸義公司尚無實際營業 之事實，未發生實質逃漏營業稅之結果等情，有該判決影本 1 份在卷可稽（見原審訴一卷第72頁至第81頁背面），而本 案卷內亦無證據資可認定伸義公司有實際營業或銷售貨物、 勞務予他人之情，應認伸義公司亦屬鄭智仁所設立之「虛設 公司」。準此，鄭智仁以中浦公司名義開立上開發票予伸義 公司，縱伸義公司持以申報營業稅，亦不發生實質逃漏營業 稅之結果，自難論認鄭智仁此部分所為係犯幫助逃漏稅捐罪 ，本應就此部分為鄭智仁無罪之諭知。然此部分若成立犯罪 ，公訴意旨認與上開經本院論罪部分為具有集合犯及想像競 合犯之一罪關係，依審判不可分原則，爰不另為無罪之諭知 。
貳、邱筱淨部分：
⑴、公訴意旨認被告邱筱淨出名擔任中浦公司登記負責人，就鄭 智仁以中浦公司名義開立附表一編號1 ④至⑤、編號2 ⑥至 ⑦、編號3 ⑧不實內容發票予伸義公司申報營業稅之行為， 係犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪嫌；就鄭智 仁以中浦公司名義開立附表一編號3 ⑥至⑦、⑨至⑩、⑬至 ⑭、編號4 至10不實內容發票予各該公司、商號供其等申報 營業稅之行為，係犯商業會計法第71條第1 款之填製不實會 計憑證罪嫌、稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪嫌 ；就鄭智仁持附表二編號3 至10所示發票而據以製作、行使 不實內容之營業稅申報書之行為，係犯刑法第216 條、第21 5 條之行使業務登載不實文書罪嫌云云。
⑵、然查，邱筱淨僅於99年4 月7 日至99年10月6 日擔任中浦公 司之登記負責人，有高雄市政府99年4 月7 日高市府經二公 字第09900487500 號核准中浦公司設立登記函及設立登記表 各1 份（見國稅一卷第21頁至第25頁）、高雄市政府99年10 月7 日高市府經二公字第09900677500 號核准變更登記函及 變更登記表各1 份（見國稅一卷第57頁至第60頁）在卷可稽 ，且無證據足資證明邱筱淨於辭任登記負責人後另有何其他 幫助或參與鄭智仁犯罪之行為，從而應認邱筱淨僅需就鄭智 仁於其出名擔任中浦公司登記負責人期間之犯行擔負幫助犯



罪責。據此以論，鄭智仁於99年11月1 日後以中浦公司名義 開立附表一編號4 至10所示不實內容發票，自難論認邱筱淨 應負此部分罪責，縱鄭智仁於99年10月間開立附表一編號3 ⑥至⑦、⑨至⑩、⑬至⑭之不實內容發票，因卷內並無可特 定此部分發票實際開立日期之證據資料，均無法排除此部分 發票有於99年10月7 日後才開立者，循有疑唯利被告原則， 亦難論令邱筱淨應負此部分罪責。又鄭智仁於邱筱淨擔任中 浦公司登記負責人期間僅提出附表二編號1 至2 所示2 稅期 之營業稅申報書，附表二編號3 至10所示各稅期之營業稅申 報書則係於99年11月16日以後始申報，有附表二各期中浦公 司營業稅申報書所載申報日期可稽（見國稅一卷第89頁至第 98頁），從而邱筱淨僅需就鄭智仁製作、行使附表二編號1 至2 稅期之不實內容營業稅申報書之行為負幫助犯罪責，其 餘稅期經鄭智仁提出申報部分既非於邱筱淨擔任登記負責人 期間為之，自難論認邱筱淨此部分罪責。上開邱筱淨無需擔 負罪責部分，本應為無罪之諭知，然此部分若成立犯罪，公 訴意旨認與前揭經本院論罪部分為具有集合犯及想像競合犯 之一罪關係，依審判不可分原則，爰不另為無罪之諭知。⑶、又鄭智仁以中浦公司名義開立不實內容發票予伸義公司之行 為不構成幫助逃漏稅捐罪，業如前述，從而邱筱淨就鄭智仁