臺灣高等法院花蓮分院刑事判決 八十九年度上易字第二四七號
上 訴 人 臺灣臺東地方法院檢察署檢察官
被 告 甲○○
右列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣臺東地方法院八十八年度易字第
五一四號中華民國八十九年七月二十六日第一審判決( 起訴案號：臺灣臺東地方法院
檢察署八十八年度偵字第二０六二號 )，提起上訴，本院判決如左：
主 文
原判決撤銷。
甲○○納稅義務人以詐術逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，又商業負責人，以明知為不實之事項，而填載會計憑證，處有期徒刑肆月，應執行有期徒刑柒月，緩刑肆年。 事 實
甲○○係位於台東縣台東市○○路三八二號「育伸商行」之負責人，為商業登記法第九條所規定之商業負責人，為法定納稅義務人，亦為商業會計法第四條所定之商業負責人，並實際負責該商行對外支付支票等財務工作。明知育伸商行於民國八十六年及八十七年間，所出銷各類教學設備及辦公用品等，分別予台東縣立之賓朗國民小學、大王國民小學、賓茂國民小學、初鹿國民小學、新生國民小學、豐年國民小學、建和國民小學、永安國民小學、新園國民小學、康樂國民小學、新港國民中學、豐田國民中學等學校，及台東縣金峰鄉民眾服務社、池上鄉民眾服務社，台東市新園社區發展協會、台東市知本社區發展協會、台東市後備軍人輔導中心等機關、團體，該商行所開立並交付予前述買受人之二十四張統一發票收執聯上之金額，合計應為新臺幣（以下同）四百十七萬八千一百四十元。竟基於逃漏稅捐及登載不實事項之犯意，將前述資料指示不知情之會計林惠棻，於其業務上所應開立之會計憑證，即記載前述二十四張統一發票之明細表上，虛偽登載銷售額僅為「十八萬九千二百五十七元」，短報銷售額為三百九十八萬八千八百八十三元，以此詐術逃漏營業稅額為十八萬九千九百四十七元，足以生損害於會計機關對於商業會計管理之正確性，及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。
案經台東縣稅捐稽徵處告發移送臺灣高雄地方法院檢察署，呈請臺灣高等法院檢察署令轉臺灣台東地方法院檢察署檢察官偵查起訴。 理 由
一、訊之被告甲○○對於前述由育伸商行逃漏稅及登載不實會計憑證之事實均坦承不 諱，惟否認本身有逃漏稅之犯意，辯稱：「育伸商行由其夫林義力為實際負責人 ，其並無參與逃漏稅之事實」云云。惟查被告自八十六年九月一日起為育伸商行 登記之商業負責人，育伸商行之前身為育伸儀器行，業據被告供稱在卷，並有台 東縣政府八十八年七月二十三日（八八）府建工字第０九三二三六號函一件及該 函所附營利事業登記抄本、變更登記卡、變更登記申請書、設立登記申請書各一 件在臺灣台東地方法院檢察署八十八年度偵字第一六００號偵查卷足證。而育伸 儀器行之登記負責人雖為被告之親姐賴景蘭，惟實際業務之負責人為被告，亦經 證人即受雇於育伸儀器行及育伸商行之會計林惠棻，兩次接受台東縣稅捐稽徵處 之訪談時供稱在卷，依當時證人尚不知被告有此刑事責任時之供詞，應較接近本 案事實，至證人於原審法院復證稱該商行之實際負責人為被告之夫林義力，參諸
前所為之供述，當係為坦護被告之詞，尚不可採，惟證人係受被告及其夫林義力 指示填具統一發票明細表之部分，則堪採信。又查本案復有育伸儀器行及育伸商 行所分別開立之統一發票收執聯，及統一發票明細表數十件附偵查卷，互核收執 聯之金額均大於統一發票明細表所載金額，並有台東縣稅捐稽徵處所製作之育伸 商行涉嫌逃漏稅捐對照表一件附偵查卷足證，育伸商行總計以詐術逃漏如事實欄 所述稅捐數額，堪以證明，被告既為育伸商行之商業負責人，亦為納稅義務人， 其又有負責商行對外開具支票付款之業務，業據其於原審偵審時及本院審理中供 承在卷。是所辯業務均由林義力負責云云，顯為卸責之詞，證人林義力附和被告 之供詞，亦無足採。本案除被告之供述外，復有如前足為補強證據之人證、物證 等為據，被告事證明確，應予論罪科刑。
二、核被告所為，係犯八十四年五月十九日修正後之商業會計法第七十一條第一款填 製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之公司負責人逃 漏稅捐罪。按營利事業填報之統一發票明細表，係附隨業務而製作，乃業務上所 掌之文書，亦係商業會計法所規定之商業會計憑證中之證明事項之經過，而為造 具記帳憑證所根據之原始憑證，均屬商業會計憑證之一。又會計法第七十一條第 一款以明知不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊之罪，原即含有業務上登載 不實之本質，即不應再論以刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不 實文書罪，依法條競合關係中特別法優於普通法之原則，依商業會計法第七十一 條第一款處斷即足，( 參照最高法院八十七年度台上字第一一號判決意旨) 。又 本案之納稅義務人係育伸商行（及變更名稱前之育伸儀器行），被告係育伸商行 之負責人，為商業登記法第九條所定之商業負責人，亦為商業會計法第四條所定 之商業負責人，應論以稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條之商號負責人 逃漏稅捐罪。蓋商號之負責人所以應受處罰，係基於同法第四十七條第三款所定 之商業負責人應受處罰之明文，而本條係自同法第四十一條轉嫁而來，此一處罰 主體專指公司或商業負責人而言，並非對實施犯罪行為者所為之規定，( 最高法 院八十四年度臺上字第五五二八號判決意旨參照 )是公訴人僅論以該法第四十一 條之罪，容有未洽，惟起訴事實之基本社會事實相同，起訴法條應予變更及補充 。另公訴人認被告所犯商業會計法之罪、刑法偽造文書之罪及違反稅捐稽徵法之 罪，三罪間係牽連犯之關係，依前述說明，商業會計法第七十一條第一款之罪， 為刑法行使業務上登載不實事項偽造文書罪之特別規定，二者保護者均為文書真 實性之法益，為法條競合中之特別關係，依商業會計法第七十一條第一款填製不 實會計憑證罪處罰。被告利用不知情之會計人員填製不實之統一發票明細表，乃 間接正犯。原審據以論科，固非無見。惟按稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定 ，係將納稅義務人之公司之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內， 轉嫁於公司之負責人，故於此情形而受罰之公司負責人，乃屬於「代罰」之性質 ，其既非逃漏稅之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐，亦無所謂與他 人有逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔之可言，又刑法第五十五條所謂之牽連犯， 必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法 行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，公司負責人既 非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由
該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非屬於公司負責人 本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係 可言。有最高法院八十七年度台上字第一九七四號判決可資參照。此為最高法院 之最新見解。本件原審認被告所犯稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第三款之 罪及商業會計法第七十一條第一款之罪間，有方法結果之牽連關係，揆諸上揭說 明，其適用法則，即有違誤。檢察官上訴意旨指摘原判決量刑過輕，雖無可取。 惟原判決既有如上所述之不當，自應撤銷改判。被告所犯兩罪應予分論併罰。爰 審酌被告為圖逃漏稅捐，以避免按實納稅，其逃漏稅捐之數額並非甚鉅（十八萬 九千九百四十七元），行為後已坦承犯行，態度尚屬良好等一切情狀，就稅捐稽 徵法及商業會計法部分，各量處有期徒刑四月，並定其應執行刑為有期徒刑七月 ，以示懲儆。查被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有本院被告全國前案紀錄 表一件附卷可查，被告觸犯此刑責，經此偵查、審理及刑之宣告後，當知所警惕 ，信無再犯之虞，無論自一般或特別預防之刑罰考量目的，本院認所宣告之刑均 以暫不執行為適當，爰併予宣告緩刑四年，以啟自新。至公訴人所稱被告不實填 製之統一發票明細表及存根聯等物，既經被告交付予台東縣稅捐稽徵處，已非被 告所有，亦不在被告持有範圍內，該等物又非法律禁止持有之違禁物，自無從諭 知沒收，不另為沒收之諭知，附此敘明。
據上論斷：應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，商業會計法第七十一條第一款、稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第三款，刑法第十一條前段、第五十一條第五款、第七十四條第一款，判決如主文。
本案經檢察官翟光軍到庭執行職務。
中 華 民 國 八十九 年 十一 月 二十一 日
審判長法官 莊 謙 崇
法官 黃 永 祥
法官 林 德 盛
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後十日內，向本院提出上訴狀。其未敘述理由者，並應於提出上訴狀後十日內向本院補提理由狀(須附繕本)。 書記官 劉 夢 蕾
中 華 民 國 八十九 年 十一 月 二十二 日