臺北高等行政法院判決
107年度訴字第994號
108年3月21日辯論終結
原 告 豪紳纖維科技股份有限公司
代 表 人 陳明聰（董事長）
訴訟代理人 林巨峯 會計師
李益甄 律師
高文心 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 許瓊尹
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
7年7月17日台財法字第10713926880號（案號：第10700432號）
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國102年度營利事業所得稅結算申報，列 報依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額（ 下稱境外所得可扣抵稅額）新臺幣（下同）0元，被告暫按 申報數核定（即第1次核定）。嗣依據印尼賦稅署通報及查 得資料，以原告漏報取自國外營利事業印尼商PT SOUTH PAC IFIC VISCOSE（下稱印尼商SPV公司）之佣金收入8,661,508 元及已扣繳稅款2,863,298元，乃依所得稅法第3條第2項規 定，重行核定境外所得可扣抵稅額2,441,485元（即第2次核 定）；復以系爭佣金收入係屬我國與印尼簽訂「駐印尼臺北 經濟貿易代表處與駐臺北印尼經濟貿易代表處避免所得稅雙 重課稅及防杜逃稅協定」（下稱臺印租稅協定）第7條規範 之「營業利潤」，應僅由我國課徵所得稅，自無所得稅法第 3條第2項規定之適用，核定境外所得可扣抵稅額0元，補徵 稅額2,441,485元（即第3次核定，為原處分）。原告不服， 申請復查，經被告以107年2月21日財北國法一字第10700066 64號復查決定駁回，原告提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件 行政訴訟。
二、原告主張略以：（一）原告就被告作成之第2次核定，並未 於法定期限內提起復查，是依稅捐稽徵法第34條第2項第1款 之規定，該處分業已確定。如被告欲變更前揭確定處分並對 原告補徵應納稅額，僅在被告於處分確定後發見足資證明原 處分確有錯誤短徵之新事實或新課稅資料時，始得為之。然 觀諸被告第3次核定所持之理由，顯見被告並未於第2次核定 確定後，發見其他足資證明原處分確有錯誤短徵之新事實或 新課稅資料，而僅係變更其法律見解。被告既未發見新事實 或新課稅資料，即不得作成較第2次核定更不利於原告之第3 次核定。（二）行政法院76年5月份庭長評事聯席會議決議 文為：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經稅捐 稽徵機關調查核定之案件，如於法定期間，納稅義務人未申 請復查，其原查定處分，固具有形式上之確定力，惟稅捐稽 徵機關如因發見新事實或新課稅資料，認確有短徵情形，為 維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變 更原查定處分，而補徵其應納而未納之稅款」，而非被告所 稱「發見原查定處分，確有錯誤（短徵）」，是被告主張凡 有錯誤（短徵），均可補徵乙節，殊無足採。（三）財政部 79年1月11日台財稅第791183529號函（下稱財政部79年1月1 1日函）無視所得稅法第83條第3項規定，逕將得依同業利潤 標準核定所得額之收入，限縮至因從事「本業」所獲取者， 不啻使取得「非本業」之收入，而又未能依稽徵機關之通知 ，提示相關帳簿、文據之納稅義務人，喪失依同業利潤標準 核定所得額之可能，顯逾越法律解釋之範圍，就稅基之計算 增加法律所無之限制，而與憲法第19條、司法院釋字第705 號解釋理由書及納稅者權利保護法第3條第3項揭示之租稅法 律主義有所扞格。（四）原告於102年度既實際從事居間之 業務（此為兩造所不爭執），是依最高行政法院89年度判字 第3029號判決意旨，系爭佣金收入即應依所得稅法第83條第 3項規定，按102年度同業利潤標準行業代號4510-99其他商 品經紀之同業利潤標準淨利率28%核定所得額，而與原告於1 02年度營所稅結算申報時，是否將「經紀」列入營業收入分 類表無涉。（五）按臺印租稅協定第7條係我國與印尼就「 營業利潤」之課稅管轄權所為之約定，惟就何謂「營業利潤 」，臺印租稅協定並未進一步定義，是應回歸我國所得稅法 相關規定。又遍觀我國所得稅法，未曾出現「營業利潤」此 名詞，僅所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則第1 0點笫1款定有，營業利潤係指營利事業從事屬「本業」營業 項目之營業行為（包含銷售貨物及提供勞務）所獲取者。被 告倘認系爭佣金收入「非」屬原告因從事「本業」營業項目
之營業行為所獲取（即屬「非營業損益」），則依所得稅法 第8條規定中華民國來源所得認定原則第10點第1款，其性質 即「非」「營業利潤」，是無臺印租稅協定第7條第1項之適 用。反面言之，若認系爭佣金收入「屬」原告因從事「本業 」營業項目之營業行為所獲取，則依其邏輯，亦應依所得稅 法第83條，以同業利潤標準淨利率28%核定所得。然被告一 方面主張系爭佣金收入有臺印租稅協定第7條第1項之適用， 另一方面卻又以系爭佣金收入「非」屬原告因從事「本業」 營業項目之營業行為所獲取為由，否准原告依所得稅法第83 條請求以同業利潤標準淨利率28%核定所得之主張，其所持 理由顯有矛盾。又臺印租稅協定第7條第6項係在規定，涉及 「利潤」時，相關條文之適用順序，而非用以定義「營業利 潤」，此亦為被告自承在案。是被告主張本件毋庸依中華民 國來源所得認定原則定義營業利潤云云，應係誤解等語。並 聲明求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。三、被告則以：（一）依稅捐稽徵法第21條規定，所謂「另發現 應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬 之，又依據改制前行政法院76年5月份庭長評事聯席會議決 議可知，被告係因第2次核定時適用法令錯誤（應適用所得 稅第124條及臺印租稅協定而誤用所得稅法第3條），有短徵 稅額2,441,485元之情事，而非原告主張之法律見解變更， 爰基於公益及課稅公平之原則，重為第3次核定處分，並於 106年8月30日送達補徵稅額繳款書，並未逾5年核課期間（ 108年5月27日屆滿），亦無涉及不利益變更禁止原則，於法 及與改制前行政法院76年5月份庭長評事聯席會議決議並無 不合。至另原告提出數則判決，主張被告係因法律見解之變 更，而為第3次核定及裁罰處分，與法有違。然本件所涉事 實為被告第2次核定時適用法令錯誤，有錯誤短徵之情形， 而變更為第3次核定及裁罰處分。原告所援引判決與本件案 情並不相同，無從比附援引。（二）原告為我國之居住者， 其102年度於印尼所取得之佣金收入，為與服務、工作和活 動相關之報酬，經查對資訊交換OECD代碼表，其性質係屬臺 印租稅協定第7條所規範之營業利潤，按所得稅法第124條規 定，應優先適用臺印租稅協定。復依適用所得稅協定查核準 則第26條第2項規定，屬於他方締約國免予課稅之所得，不 得申報扣抵其因未適用所得稅協定而溢繳之國外稅額。依此 ，原告102年度於印尼如有溢繳臺印（印尼）租稅協定之情 形，應向印尼主張適用該協定第7條規定免稅並申請退還其 溢繳稅額，尚不得以印尼商SPV公司囿於印尼稽徵實務無法 配合辦理退稅為由，向我國主張扣抵該年度營利事業所得稅
應納稅額。又臺印租稅協定第7條既已明定我國境內之營利 事業取具「營業利潤」時，該所得之課稅權為我國，又依據 印尼賦稅署資訊交換通報資料，原告漏列之「印尼來源所得 」，其性質係屬「營業利潤」，原告主張該協定未就「營業 利潤」予以界定，顯有誤解法令，核無足採。（三）原告為 總機構在中華民國境內經營之營利事業，系爭佣金收入為「 印尼來源所得」，依所得稅法第124條規定，應優先適用租 稅協定第7條第1項規範確認課稅權歸屬我國後，再依我國所 得稅法第3條第1項規定，與原告其他境內外全部營利事業所 得，合併課徵營利事業所得稅，並無適用「所得稅法第8條 規定中華民國來源所得認定原則」之情事。且查系爭佣金收 入係原告為印尼商提供仲介服務所取得之報酬，與其列報營 業收入「人造纖維織品批發」之常態本業有別，原告主張「 佣金收入」為其本業，亦不足採。又財政部頒訂之各年度營 利事業各業所得額標準及同業利潤標準之淨利率，係就當年 度各業營業淨利編訂，如有非營業損益應合併計課或核實減 除，原告迄未提示相關成本費用帳簿文據，其主張核無憑採 等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本院之判斷：
（一）按所得稅法第3條第2項規定：「營利事業之總機構在中華 民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得， 合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得 ，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務 人提出所得來源國稅務機關發給之同1年度納稅憑證，並 取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機 構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵 ……。」第124條規定：「凡中華民國與其他國家所簽訂 之所得稅協定中，另有特別規定者，依其規定。」次按臺 印（印尼）租稅協定第7條（營業利潤）規定：「一、締 約一方之國家之企業，除經由其於締約他方之國家境內之 固定營業場所從事營業外，其利潤僅由該締約一方之國家 課稅……。」第3條（一般定義）一、（四）規定：「『 締約一方之國家之企業』及『締約他方之國家之企業』， 係分別指由締約一方之國家之居住者所經營之企業及締約 他方之國家之居住者所經營之企業。」又「適用所得稅協 定之中華民國之居住者，個人指所得稅法第7條第2項規定 之中華民國境內居住之個人；公司或其他任何人之集合體 指依所得稅法第3條第2項規定，應就中華民國境內外全部 營利事業所得課稅之人。」「（第1項）中華民國之居住 者依所得稅協定有關消除重複課稅之規定申報國外稅額扣
抵，應於辦理所得稅結算申報時，檢附他方締約國稅務機 關出具載有所得年度、項目、金額、適用稅率及已納稅額 之納稅證明，其扣抵之限額及計算方式，依所得稅協定、 所得稅法、所得基本稅額條例及相關法令規定辦理。（第 2項）依所得稅協定規定屬於他方締約國免予課稅之所得 ，或訂有上限稅率之所得，不得申報扣抵其因未適用所得 稅協定而溢繳之國外稅額。」亦為適用所得稅協定查核準 則第5條第1項及第26條第1項、第2項所明定。（二）原告102年度列報境外所得可扣抵稅額0元，被告原依申報 數核定，嗣依原告補報取自國外營利事業印尼商PT SOUTH PACIFIC VISCOSE（以下稱印尼商SPV公司）之佣金收入8, 661,508元及已扣繳稅款2,863,298元，更正後取自印尼商 SPV公司佣金收入為14,361,677元（見原處分卷第400頁至 第404頁），被告乃依所得稅法第3條第2項規定，重行核 定境外所得可扣抵稅額為2,441,485元（見原處分卷第411 頁至第414頁），復以系爭稅款相對佣金收入係屬臺印（ 印尼）租稅協定第7條第1項規範之「營業利潤」，除經由 其於締約他方之國家境內之固定營業場所從事營業外，其 利潤應僅由我國課徵所得稅，無所得稅法第3條第2項之適 用，不得列報境外所得可扣抵稅額，第3次核定境外所得 可扣抵稅額為0元（見原處分卷第425頁至第426頁）。而 原告為在我國境內營業之營利事業，其102年度於印尼所 取得之系爭佣金收入，為與服務、工作和活動相關之報酬 ，依OECD代碼表（見原處分卷第326頁至第327頁）係屬臺 印租稅協定第7條所規範之營業利潤，按我國所得稅法第 124條規定，應優先適用臺印租稅協定，僅由我國課徵所 得稅，而無所得稅法第3條第2項規定之適用。復依適用所 得稅協定查核準則第26條第2項規定可知，原告102年度於 印尼如有溢繳臺印租稅協定之情形，應向印尼主張適用該 協定第7條規定免稅並申請退還其溢繳稅額，尚不得以印 尼商SPV公司囿於印尼稽徵實務無法配合辦理退稅為由， 向我國主張扣抵該年度營利事業所得稅應納稅額。是被告 乃核定境外所得可扣抵稅額0元，補徵稅額2,441,485元， 於法並無不合。
（三）原告主張被告並未於第2次核定確定後，發見其他足資證 明原處分確有錯誤短徵之新事實或新課稅資料，而僅係變 更其法律見解，不得為第3次核定云云。惟稅捐稽徵法第2 1條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅 捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現 者，以後不得再補稅處罰。」又「納稅義務人依所得稅法
規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件 ，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟， 其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見 原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益 上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳 之稅額。」（最高行政法院58年判字第31號判例意旨參照 ）。查原告於103年5月28日辦理102年度營利事業所得稅 結算申報（見原處分卷第121頁），其核課期間至108年5 月27日止，被告原依原告申報數核定境外所得可扣抵稅額 0元，復依原告申請更正資料，第2次更正核定境外所得可 扣抵稅額2,441,485元，補徵稅額0元。嗣被告發現系爭佣 金收入應僅由我國課徵所得稅，無所得稅法第3條第2項規 定境外所得可扣抵稅額之適用，遂於核課期間內重為第3 次核定境外所得可扣抵稅額0元，補徵稅額2,441,485元， 並於106年8月30日送達補徵稅額繳款書（見原處分卷第43 5頁），尚非僅係法律見解變更而已。揆諸上開說明，於 法並無違誤，原告主張不得再為核定云云，洵非可採。（四）原告主張臺印租稅協定有關營業利潤定義未明，系爭佣金 收入應依「所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原 則」第10點第1款規定，認屬原告從事「本業」營業項目 之營業行為，按同業利潤標準之淨利率核計其所得額云云 。惟原告為總機構在中華民國境內經營之營利事業，系爭 佣金收入為印尼來源所得，依所得稅法第124條規定，應 優先適用臺印租稅協定第7條第1項規範確認課稅權歸屬我 國後，再依我國所得稅法第3條第1項規定，與原告其他境 內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅，已如 前述。且系爭佣金收入係原告為印尼商提供仲介服務所取 得之報酬，與其列報營業收入之常態本業亦屬有別，原告 主張並不足採。至原告復主張應准予將系爭佣金收入減除 相關成本費用計算課稅所得一節。按所謂佣金收入乃居間 他人之買賣契約所獲致之所得，原告如主張其此部分收入 有未列報之費用，自應另行檢據供被告核定，惟原告迄未 提示相關成本費用帳簿文據，亦難憑採。
五、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合 ，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果 不生影響，爰不逐一論列；另原告以其業依臺印租稅協定第 24條規定向財政部申請開啟相互協議程序，請求裁定停止本 件訴訟程序一節，核與行政訴訟法第177條第2項規定不符， 均附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 4 月 18 日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 鍾啟煒
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 108 年 4 月 18 日 書記官 樓琬蓉
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