臺北高等行政法院判決
107年度訴字第1495號
108年3月21日辯論終結
原 告 呂清浪
訴訟代理人 吳妙白 律師
被 告 新竹縣政府稅捐稽徵局
代 表 人 彭惠珠
訴訟代理人 程嘉惠
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國10
7年9月17日發文字號府綜法字第1070062321號（案號：1070912-
7）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國79年間向訴外人姜義政等人買受取得 新竹縣芎林鄉水坑段34-1、34-2、353、355、359、360、52 -6、336、336-2、361、367地號（重測後為同鄉水坑一段51 6、519、521、515、398、360、8、1、3、7、11地號）等11 筆土地（下稱系爭土地），姜義政等人因原告具有自耕農身 分，依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅 。原告嗣於81年10月22日與不具自耕農身分之訴外人唐靜儀 簽訂土地買賣契約書，出售系爭土地予唐靜儀，並於次日（ 同年月23日）申報系爭土地移轉現值，及申請將系爭土地由 農業用地改按一般案件核課土地增值稅，繼於81年12月23日 ，繳納移轉系爭土地予唐靜儀之土地增值稅新臺幣（下同） 3,813,636元及滯納金76,272元，並代姜義政等人補繳系爭 土地於79年間免徵之土地增值稅及利息計新臺幣（下同）2, 571,086元（下稱系爭稅款）。原告復於107年4月9日，以其 與唐靜儀所訂系爭土地買賣契約，經其2人於107年3月30日 協議撤銷為由，向被告申請撤回系爭土地移轉現值申報，並 申請退還；㈠其因買賣移轉系爭土地予唐靜儀所繳土地增值 稅與滯納金3,889,908元，及㈡其代姜義政等人補繳之系爭 稅款，經被告以107年6月5日新縣稅東字第1070039203號函 （下稱原處分），准予退還原告上述㈠部分之土地增值稅及 滯納金，對於原告申請退還㈡之系爭稅款部分，則以不符稅 捐稽徵法第28條規定，且已逾退稅請求權時效為由，否准所 請。原告不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴 訟。
二、原告主張：伊向姜義政等人買受取得系爭土地所有權迄今，
均由伊繼續耕作，伊雖於81年10月22日與訴外人唐靜儀訂定 系爭土地買賣契約，惟因故未完成所有權移轉登記，依財政 部81年2月7日臺財稅字第811659142函釋（下稱財政部81年 函），並不符合行為時土地稅法第55條之2第1款所定應予裁 罰之情形；惟伊因被告援引財政部79年10月29日台財稅字第 790372433號函（下稱財政部79年函），始同意申請系爭土 地改按一般案件核課，並代出賣人姜義政等人自動補繳系爭 稅款，故系爭稅款乃伊因被告基於錯誤事實認定所致適用法 令錯誤而溢繳。況伊與唐靜儀已於107年3月30日協議撤銷系 爭土地買賣契約，確定伊並無行為時土地稅法第55條之2所 定不繼續耕作情形，則系爭土地於81年間改按一般案件核課 土地增值稅，於法不合，且錯誤發生不可歸責於徵、納雙方 ，依本院106年度訴字第1385號判決意旨，應以適用稅捐稽 徵法第28條第2項為當，且依該條項規定申請退稅，並無時 效期間限制。縱如被告所言，本件請求權之消滅時效期間， 應類推適用稅捐稽徵法第28條第1項5年之規定，本件可合理 期待伊為退稅請求之時點，為伊與唐靜儀於107年3月30日解 除系爭土地買賣契約時，因系爭土地至斯時始確定無移轉可 能，足以確認伊必無訂約當時土地稅法第55條之2第1款不繼 續耕作之情形，則伊於107年4月9日申請退還溢繳系爭稅款 ，未逾5年請求權時效期間，被告否准伊退還系爭稅款之申 請，自屬違誤，為此提起本件訴訟，並聲明：㈠訴願決定、 原處分否准退還系爭稅款部分均撤銷。㈡被告應依原告107 年4月9日申請書內容，作成准予退還原告溢繳自動補繳增值 稅2,571,086元，及自81年12月23日至填發收入退還書或國 庫支票之日止，依81年12月23日郵政儲金一年期定期儲金固 定利率之年利率7.9%按日加計利息之行政處分（參見本院言 詞辯論筆錄，附本院卷第175、176頁）。三、被告抗辯：原告於81年間與唐靜儀簽訂系爭土地買賣契約， 並向被告申請土地移轉現值申報，因唐靜儀不具有自耕農身 分，被告基於愛心辦稅，乃告知財政部79年函規定，原告為 免因違反行為時農業發展條例第27條規定，遭稽徵機關依行 為時土地稅法第55條之2第1項第1款規定，裁處原免徵土地 增值稅2倍之罰鍰，遂依財政部79年函及稅捐稽徵法第48條 之1規定，自行申請改按一般案件核課並補繳系爭稅款。系 爭土地原所有權人姜義政等人與原告，均未對原告自動補報 補繳系爭稅款一事，提起行政救濟，是系爭土地改按一般案 件課徵土地增值稅，業已確定，非屬被告農業用地作農業使 用之管制案件，原告嗣後是否如與唐靜儀所訂買賣契約，將 系爭土地移轉予非自行耕作之農民，或繼續作農業使用，對
系爭土地自81年起應改按一般案件核課土地增值稅，並無任 何影響，原告主張其補報補繳系爭稅款，係因被告事實認定 錯誤，致適用法令亦有錯誤，依稅捐稽徵法第28條第2項規 定申請退還稅款，自屬無據。縱依稅捐稽徵法第28條第1項 規定，原告於81年12月23日繳納系爭稅款，迄至申請退稅， 亦已逾5年請求權時效，自不應准許，被告否准其退稅申請 ，並無違誤等語，並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有系爭土地之土地增值稅繳款書 、撤回土地現值申報申請書、土地增值稅（土地現值）申報 書、撤銷土地買賣協議書、原處分書及訴願決定書，附原處 分卷第244至252、128至143、88至108、112至110、114至11 6、118至120及192至200頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信 為真實。
五、經核本件爭點為：原告主張系爭稅款係因被告適用法令錯誤 而溢繳，其得依稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被告申請 退還，是否有據？經查：
㈠按稅捐稽徵法第28條第2、3項規定：「（第2項）納稅義務 人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於 政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯 誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳 者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳 納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國 庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」次按 土地稅法第5條第1項第1款、第2項規定：「（第1項）土地 增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所 有權人。……。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交 換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；……。」第5條之1 規定：「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務 人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。 ……。」89年1月26日修正前之同法（下稱行為時土地稅法 ）第39條之2第1項規定：「農業用地在依法作農業使用時， 移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行 為時同法第55條之2規定：「依第39條之2第1項取得之農業 用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之 一者，處以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰，其金額不得少 於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作 農民。二、非依第22條之1規定之各項原因，閒置不用者。 三、非依法令變更為非農業用地使用。」
㈡經查，原告於79年間向訴外人姜義政等人買受系爭土地時，
因原告具備自耕農身分，系爭土地之移轉符合行為時土地稅 法第39條之2第1項規定，故免徵土地增值稅；惟原告嗣因於 81年10月22日與不具備自耕農身分之訴外人唐靜儀簽訂土地 買賣契約書，於次日（同年月23日）申請該次系爭土地移轉 現值時，一併申請農業用地改按一般案件核課土地增值稅， 經被告核定開立土地增值稅繳款書，由原告於81年12月23日 代姜義政等人補繳系爭土地於79年移轉予原告時原免徵之系 爭稅款等情，為原告所不爭執，且有土地增值稅（土地現值 ）申報書及土地增值稅繳款書，附原處分卷第88至108及128 至143頁可稽。是以，系爭稅款乃被告依原告申請就系爭土 地由農業用地改按一般案件核課土地增值稅，而核定原告代 姜義政等人補繳，核無稅捐稽徵法第28條第2項所定稽徵機 關因適用法令錯誤、計算錯誤之情事，原告主張其係因被告 適用法令錯誤而溢繳系爭稅款，其得依稅捐稽徵法第28條第 2項規定請求退還云云，並非可採。
㈢原告雖主張：伊向姜義政等人買受取得系爭土地所有權迄今 ，均自行耕作，雖曾於81年10月22日與唐靜儀訂定系爭土地 買賣契約，惟因故未完成所有權移轉登記，依財政部81年函 意旨，並不符合行為時土地稅法第55條之2第1款所定應予裁 罰之情形；然因被告援引財政部79年函，伊始同意自動代姜 義政等人補繳系爭稅款，故系爭稅款乃伊因被告適用法令錯 誤而溢繳。況伊與唐靜儀已於107年3月30日協議撤銷系爭土 地買賣契約，確定伊並無行為時土地稅法第55條之2所定不 繼續耕作情形，則系爭土地於81年間改按一般案件核課土地 增值稅，於法不合，且錯誤發生不可歸責於徵、納雙方，依 本院106年度訴字第1385號判決意旨，應以適用稅捐稽徵法 第28條第2項為當云云。惟查，原告於81年10月22日訂約出 賣系爭土地之相對人唐靜儀，因不具自耕農身分，原告倘依 該買賣契約約定，將系爭土地移轉登記為唐靜儀所有，乃將 其依行為時土地稅法第39條之2第1項取得之農業用地，於完 成移轉登記後再移轉與非自行耕作農民，而有同法第55條之 2第1款所定不繼續耕作之情形，將遭稽徵機關依該條規定處 以原免徵土地增值稅額2倍之罰鍰。則被告在原告因買賣移 轉系爭土地予唐靜儀而申報土地移轉現值時，將財政部79年 函內容：「依農業發展條例第27條規定（按即農業用地在依 法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免 徵土地增值稅）取得免徵土地增值稅之農業用地，其有不繼 續耕作情事者，在未經檢舉及稽徵機關或財政部指定之調查 人員進行調查之前，自行申請改按一般案件核課並補稅者， 應依稅捐稽徵法第48條之1規定辦理，免依修正土地稅法第5
5條之2規定處罰。」告知原告，不過係提醒原告，如其未就 系爭土地申請改按一般案件核課土地增值稅，逕行移轉予非 自耕農民，可能發生之不利法律效果，對原告不生任何強制 力，原告如認其將系爭土地出售予唐靜儀所得價金，於扣除 遭稽徵機關依行為時土地稅法第55條之2規定，裁處原免徵 土地增值稅2倍罰鍰後，仍有利可圖，大可對於被告之提醒 不予理會。則原告嗣後申請將系爭土地由農業用地改按一般 用地核課土地增值稅，乃其衡量自身利弊得失後所為決定， 被告核定命原告代姜義政等人補繳系爭土地移轉予原告時免 繳之系爭稅款，係依原告上開申請所為，要無適用法令錯誤 之情，且就稅額之計算亦查無何錯誤，自與稅捐稽徵法第28 條第2項所定要件不符。至原告與唐靜儀於107年3月30日合 意解除系爭土地買賣契約，及原告於同年4月9日撤回因該買 賣契約所為土地移轉現值申報之事，影響所及，乃原告前以 系爭土地買賣移轉予唐靜儀為由，所繳納土地增值稅，因移 轉原因不復存在，應由被告依原告申請予以退還，然被告依 原告申請，核定原告就姜義政等人於79年間買賣移轉系爭土 地之行為，補繳系爭稅款處分之適法性，並不因原告與唐靜 儀間之買賣契約有無履行或業經解除而發生動搖，且被告核 定原告補繳系爭稅款，並非以行為時土地稅法第55條之2為 法律依據，是原告主張：伊向姜義政等人買受取得系爭土地 所有權迄今，均自行耕作，雖曾於81年間與唐靜儀訂定系爭 土地買賣契約，惟業於107年3月30日合意解除，故伊從無行 為時土地稅法第55條之2所定不繼續耕作情形，被告於81年 間就系爭土地改按一般案件核課土地增值稅，於法不合云云 ，殊無可採。再者，本院106年度訴字第1385號判決，所涉 案情乃稅捐稽徵機關所為遺產稅核課處分中，認定為遺產之 財產，有部分經嗣後作成之確定民事判決認定非屬被繼承人 生前所有，繼承人等因依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申 請退還溢繳遺產稅，經稽徵機關否准及訴願決定駁回後，循 序提起行政訴訟，本院上開另案判決則認稽徵機關核課遺產 稅時，對於被繼承人之遺產範圍有認定事實錯誤情形，致適 用法令錯誤，而判決繼承人等勝訴，故與本件訴訟中，被告 核定原告補繳系爭稅款之處分，認事用法均無錯誤者，情節 迥異，原告執本院就不同案情所為另案判決，指稱被告就系 爭土地於79年間因買賣而移轉，依其申請改按一般案件核課 土地增值稅，係屬於法不合，且錯誤之發生不可歸責於徵、 納雙方，應以適用稅捐稽徵法第28條第2項為當云云，比附 援引顯然失據，仍無足取。
六、綜上所述，系爭稅款並非原告因稅捐稽徵機關適用法令錯誤
而溢繳，原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退還系 爭稅款，自非有據，被告以原處分否准所請，並無違法，訴 願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，及被告應依稅 捐稽徵法第28條第2、3項規定，作成准予退還原告系爭稅款 ，及自繳款日起，依該日郵政儲金1年期定期儲金固定利率 計算利息之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已 臻明確，兩造對於原告不符稅捐稽徵法第28條第2項所定要 件之退稅申請，已否逾請求權時效期間，所為主張及陳述， 暨其餘攻擊防禦方法，經核對於判決結果均不生影響，爰不 分別斟酌論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 4 月 18 日 臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官 李 玉 卿
法 官 王 俊 雄
法 官 鍾 啟 煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 108 年 4 月 18 日 書記官 李 建 德