臺中高等行政法院判決
107年度訴字第265號
108年3月28日辯論終結
原 告 林高義
訴訟代理人 陳祖祥 律師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 宋秀玲
訴訟代理人 劉貞秀
吳昱瑩
上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，原告不服中華民國107年7月
18日財政部台財法字第10713925970號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
被告之代表人於原告起訴後，由蔡碧珍變更為宋秀玲，並經 變更後之代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。貳、實體方面：
一、爭訟概要：
原告民國101年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其於101 年5月31日出售凱統工業股份有限公司（下稱凱統公司，非 上市上櫃公司）股票312股，成交價額新臺幣（下同）42,00 0,000元，未依94年12月28日制定公布之所得基本稅額條例 第12條第1項第3款規定計算及申報基本所得額，初查乃核定 其101年度證券交易所得38,754,000元，綜合所得淨額0元， 基本所得額38,754,000元，基本稅額6,550,800元，減除扣 繳稅額及可扣抵稅額36,668元、自行繳納稅額6,550,800元 ，應退稅額36,668元，並經審理違章成立，按應補稅額6,51 4,132元處以1倍之罰鍰計6,514,132元。原告就罰鍰處分不 服，申經復查及提起訴願，均未獲變更，提起行政訴訟，前 經本院105年度訴字第362號判決駁回，原告不服，提起上訴 ，經最高行政法院106年度判字第492號判決廢棄原判決，並 將訴願決定及原處分撤銷，囑由被告另為適法之處分。被告 爰依上述最高行政法院撤銷判決意旨，以107年2月7日中區 國稅法二字第1070001481號重核復查決定，准予追減罰鍰1, 302,827元（即變更罰鍰為5,211,305元）。原告仍不服，提
起訴願，遭決定駁回，於是提起本件行政訴訟。二、原告起訴主張及聲明：
㈠按司法院釋字第356號、第616號解釋意旨，認為加徵滯報金 係對納稅義務人違反作為義務所為之制裁，乃罰鍰之一種， 具行為罰性質，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者 ，自應根據違反義務本身情節之輕重程度為之，且應有合理 最高額之限制。據此，所得基本稅額條例第15條第2項僅規 定「個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機 關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定 核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。 」依法律文字形式觀之，其構成要件僅論「未依本條例規定 計算及申報基本所得額」，而未論及是否產生漏稅之結果為 要件，故該項規定應定位為行為罰而非漏稅罰，其既屬行為 罰，則該規定「處3倍以下罰鍰」，依過去釋憲實務即有未 設合理上限而有違憲之虞。且「稅務違章案件裁罰金額或倍 數參考表」（下稱「裁罰倍數參考表」）在諸多稅目，對納 稅義務人漏稅違章後，有「以書面或談話筆錄中承認違章事 實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前（已補申 報，並）已補繳稅款」等相類情事時，均有比無此情形較輕 之裁罰規定，然在所得基本稅額條例第15條第2項規定，未 將此列為裁量審酌事項，及未考量區分初犯或累犯、故意或 重大過失、無過失等類型，而為不同之規定，有違比例原則 、平等原則，原告聲請本件停止訴訟，並聲請大法官釋憲。 ㈡系爭裁罰之處罰規定屬行為罰或漏稅罰之規定？ 原告主張屬行為罰，若認為屬漏稅罰應符合漏稅罰之處罰要 件，即要求義務人有作為（申報）義務之違反且外，亦須有 誠實義務之違反（故意隱匿課稅重要事實），並因此導致漏 稅之結果（結果犯）等要件，缺一不可。
㈢系爭裁罰是否有納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第8 項的適用或類推適用？
1.原告主張本件與臺灣臺北地方法院106年度簡字第269號判決 見解同屬對是否屬免稅所得之誤認（即誤認為免稅所得因而 未為申報），當然亦有本條項之適用或類推適用。 2.司法實務亦認舉重明輕有本條之適用。況原告引本條項之目 的乃在於闡明並強調漏稅罰要求違反誠實義務，而誠實義務 的具體內容稅捐稽徵法並未有明訂，基於處罰法定，至少應 本條項的處罰型態為準（即故意隱匿重要課稅事實）。 3.因此無論納稅者事前有無稅捐規避行為存在，只要其在稅捐 報繳階段，沒有盡到「如實揭露」稅捐客體（含稅基量化） 與對應稅額之法定義務，即符合「稅捐逃漏行為」之要件。
故納保法第7條8項所欲闡明的重點即在漏稅罰的處罰要件包 含誠實義務之違反應無疑義。
4.自動報繳稅制下之誠實義務具體內容為隱匿重要事項。按脫 法避稅為法律認識錯誤之具體化，原告單純誤認所得為免稅 所得而未申報，與脫法避稅濫用法律形成自由而未申報，本 質上兩者都屬於對法律認識的錯誤並無不同，故原告應有納 保法第7條第8項之適用或類推適用。司法實務基於舉重明輕 之法理，應認原告誤為免稅所得而未申報有本項適用。 ㈣系爭裁罰是否應以義務人有誠實義務違反為處罰要件？ 1.原告主張漏稅罰應以誠實義務違反為處罰要件。從被告答辯 明顯可看出，被告一面主張本件為漏稅罰，卻又主張漏稅罰 不以義務人有誠實義務之違反為處罰要件，顯見被告至今仍 無法區辨行為罰與漏稅罰。故被告既以漏稅罰相繩，自當舉 證證明原告有誠實義務之違反。
2.所得基本稅額條例第15條第2項屬於漏稅罰規定，然在構成 要件規範文義上卻類似行為罰。漏稅罰於稅捐稽徵法並無統 一性或總則性之規定，使處罰構成要件在解釋適用上有不一 致之爭議。但納保法第7條第8項生效施行後，已明示漏稅罰 係處罰義務人違背稅法上誠實義務之行為，則所得基本稅額 條例第15條2項之「未申報」應解為「違反誠實義務之未申 報」。
㈤系爭裁罰個案中誠實義務的具體內容如何判斷？及其具體內 容為何？
1.原告主張申報義務與誠實義務違反之內容不同，原告有否違 反誠實義務，應以原告有否故意隱匿課稅重要事實，即租稅 客體及稅基量化及對應的應納稅額。
2.被告所反覆主張者為「因為原告未申報基本所得稅額，所以 有本條漏稅罰之適用」。既為漏稅罰，被告竟又認為漏稅罰 無關乎誠實義務之違反，且一再重複主張申報義務違反＝誠 實義務違反＝致生漏稅結果此一錯誤論證。完全忽視被告若 欲以「漏稅罰」相繩即須分別證明原告有行為義務違反、誠 實義務違反及產生漏稅結果此3個處罰要件。然被告仍停留 於申報義務違反＝誠實義務違反＝產生漏稅結果之誤解中， 未就原告誠實義務之違反及有漏稅結果為更進一步之論證， 此亦屬有理由不備之違法。
3.至本件誠實義務之內容之具體判斷，應以原告是否有隱匿租 稅客體及稅基量化及所對應之應納稅額等課稅重要事實為斷 ，並且非經稽徵機關進行調查不能得知，此為近年最高行政 法院判決中所不斷反覆強調，最高行政法院107年度判字第6 23號判決中又再次明確指明：「誠實申報義務，特別是在稅
捐實證法課予納稅者誠實申報稅捐客體、稅基量化與稅額之 作為義務時，納稅者自知有此稅捐客體及其稅基量化金額與 對應之應納稅額，卻在申報時，沒有如實申報，即屬『稅捐 逃漏行為』（純正不作為犯）。」於此可知關於誠實義務的 違反包含3個自知，即義務人自知有租稅客體、自知稅基量 化金額，更要求義務人自知對應之應納稅額！換言之，若義 務人有正當理由誤認該筆所得為免稅所得，即屬不自知對應 之應納稅額，即非有誠實義務之違反，自不得輕率的皆以漏 稅罰相繩。
4.觀之納保法第7條第8項之規定內容，仍然失之抽象，所指「 但納稅者於申報或調查時，對『重要事項』隱匿或為虛偽不 實陳述或提供不正確資料」之規定內容，其「重要事項」之 法律涵攝，似乎還是從個案具體事實為斷，而不要求「誠實 義務內容必須由形式上具規範適格之實證法為規定」。此時 何謂「重要事項」，在個案中即需為法律涵攝。附帶說明， 雖然漏稅違章責任之成立，納稅義務人除了要有誠實義務之 客觀違反（違法性），理論上還要求主觀上有漏稅之故意或 對漏稅結果有過失。
5.在納保法施行後，不能單以漏未申報出售股票之所得為由即 認屬「隱匿重要事項」。此可對比最高行政法院107年度判 字第623號行政判決即可得本件義務人未有隱匿重要事項， 並非有誠實義務之違反。
6.最高行政法院107年度判字第199號判決審理UBER案，針對誠 實義務範圍界定，義務人有無違反誠實義務，應循以下之流 程為判斷：1、是否有揭露銷售對象？2、稽徵機關已可由公 眾或已知悉充分必要之訊息？3、稅捐法上誠實（協力）義 務之課予，乃是為了降低稅捐機關之調查成本，不能因此據 為稅捐機關懈怠調查之藉口。
7.綜上，原告雖誤未上市公司股票交易為免稅所得而漏未申報 基本所得額，卻有經由申報證券交易稅，誠實揭露交易之事 實、交易相對人、交易所得額等事項，使稽徵機關知悉課稅 之重要事實，被告並可由其自身之資料庫知悉充分必要之訊 息，進而足以評價並決定義務人所應繳納之稅額，於此稽徵 機關並無租稅短漏之風險。簡言之，義務人縱有申報義務之 違反，但對課稅之重要事實若已透過證券交易申報之方式使 稽徵機關知悉，即非隱匿，亦不得輕率的認定義務人有誠實 義務違反。
㈥是否產生漏稅之結果如何判斷？（若稽徵機關得未經調查即 可已知悉必要課稅重要訊息，而是否仍構成漏稅罰？） 1.最高行政法院107年度判字第623號判決也就自動報繳的所得
稅為說明，亦認：「若因此使稅捐機關不知『將該筆稅捐客 體為稅基量化並計算對應稅額』者，漏稅結果即行發生（所 得稅採取自動報繳制，若納稅者漏申報所得稅捐客體及稅基 量化，稅捐機關非經依法發動調查，即不知該筆所得之存在 及對應稅額，應認漏稅結果已發生）。」，上述判決明確指 明漏稅罰中所謂至生漏稅結果，乃指稽徵機關不知「將該筆 稅捐客體為稅基量化並計算對應稅額」者。
2.故在致生漏稅結果之判斷上，稅捐機關非經依法發動調查， 即不知該筆所得之存在及對應稅額，應認漏稅結果已發生。 然查本件被告已知稅捐客體（交易事實）及稅基量化（實際 交易金額）之課稅重要事實，無須另行調查就已足正確計算 出應納稅額，根本不致產生漏稅之結果。此亦亦可由被告未 曾就交易事實及實際成交金額再為函詢可證稽徵機關根據原 告所揭露的事實已可為應納稅額之計算。
㈦被告就系爭裁罰的舉證責任事項與證明程度？ 1.被告答辯本件原告有推定過失，實嚴重未查推定過失此一見 解已為納保法及新近司法實務所徹底揚棄，被告主張原告有 推定過失，顯然全然無據。
2.按最高行政法院107年度判字第456號行政判決也已明示：「 故稽徵機關就處罰之要件事實亦應負擔證明責任（納稅者權 利保護法第11條第2項參照），且其證明程度至少應達到『 幾近於真實的蓋然性』（蓋然率99.8％以上，或稱真實的確 信蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該 處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。」故 被告認為原告有推定過失之說法於法無據。
3.查被告所引之判決為納保法施行前且已為最高行政法院廢棄 。況基於故意與行為同時存在原則，行為人主觀故意過失之 判斷係以義務人行為時為判斷，係指故意必須於著手實行構 成要件行為時存在為判斷，與原告事後行為與認知無關。且 原告既然自行發現有漏報的情形，就算是為了避免被裁罰在 機關發函調查前自主補繳，這樣的作法一級良好！正是應該 被褒獎鼓勵的行為！難道稽徵機關希望原告發現漏報後，繼 續故意隱匿？故被告以原告補繳乃為脫免漏稅責任之推論， 實屬前後矛盾。
4.更須請被告說明者為，何以同公司股東同時間賣股，就裁罰 事實就有合理關連？照被告機關之推論，只要發函調查其中 一位股東，就等於是對同公司同時間賣股股東之調查？此種 推論模式顯然違反一般論理法則。再者，何以大股東與金額 龐大即有知悉繳交基本所得稅額的義務？其間因果關係與連 結之推論為何？因若為上市公司大股東出售金額龐大股票，
亦無繳交證券交易所得稅的義務？且基本所得稅額並非如一 般綜合所得稅為年度常規報繳，乃特別條件具備下方產生之 作為義務。在原告從未為基本所得稅額申報之前提下，如何 單以身份及金額即率自認定原告有知悉之義務？此亦待被告 進一步說明，否則即有理由不備。
5.依美國內地歲入局（IRS）的見解，若納稅人不諳法律，並 有其他因素足以支持其主張納稅人為第一次申報稅捐之人， 若有錯誤則得認定為無過失，可認為具有合理的正當理由， 免依內地歲入法科處過失處罰。本件基本所得額的申報非常 規每年申報，僅義務人滿足申報條件方有申報義務。原告於 101年申報年度為第一次滿足基本所得額之申報要件，並不 知悉其有申報義務，且101年基本稅額條例條文上所列之申 報義務並無未上市股票交易所得需申報之明文，加上原告買 賣上市公司股票皆無須申報證券交易所得稅，因而不知未上 市證券交易所得亦須申報，實有正當合理之事由，得認原告 並無過失可言。
6.參諸行政罰法第7條立法理由，應由行政機關負證明行為人 有故意或過失之舉證責任。被告應負有舉證責任證明納稅義 務人故意對重要事項隱匿，始得處以漏稅罰。被告以原告為 凱統公司大股東，應知悉對於未上市上櫃公司之股權交易所 得，應依所得基本稅額條例第12條規定加計列入當年度綜合 所得稅申報而認為原告有過失，且交易金額龐大，故原告縱 非無故意亦難謂無過失云云。然是否為公司大股東與較高知 悉申報義務間並不存有必然之合理關連性，且無法令明文規 定公司大股東就應有較高的知悉義務。稽徵機關應有更明確 的之依據與說明，否則即屬理由不備。
7.再者，原告於101年申報年度時，該年度已無應申報之明文 規定（因100年底已經修法刪除），被告僅以未為申報即認 屬有過失之推論，顯未盡舉證說明之責任，
㈧稽徵機關對調查基準日之解釋逸脫文義之可能範圍： 1.依「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準 日之認定原則」（下稱「基準日之認定原則」）二、之規定 係以「綜合所得稅以稅捐稽徵機關針對具體查核範圍之函查 、調卷、調閱相關資料或其他調查作為之日為調查基準日， 稅捐稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調 查基準日。」將稽徵機關之調查方式歸納為函查、調卷、調 閱相關資料與其他調查等三種類型，而調查基準日可分為發 函日、查獲日、電腦調取日、建檔日、申報日等。 2.被告以已列出未移罰管制清單並經承辦人員簽名，且由他案 承辦人員發函同公司股東，進而主張已進行調查。此主張可
理解機關有三個行為，一是列印出未移罰管制清單，二是交 由承辦人員簽註處理中，三是發函請第三人提供相關資料。 此3個行政行為是否屬行政調查仍有疑義：
⑴「基準日之認定原則」規定發函須載明具體查核範圍，而 該列印未移罰管制清單之行為，並非通知相關人陳述意見 或提供資料且亦未有載明具體的查核範圍，亦無對外為意 思表示之意，亦非屬調卷、調閱相關資料之調查行為，形 式上顯難認屬上揭規定之函查或其他調查行為。 ⑵未移罰管制清單經承辦人員簽註處理中，究竟屬函查、調 卷、調取相關資料或其他調查行為之哪一種？所謂已進行 調查係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺 納稅義務人有可疑之違章事實，「並」進行調查者而言， 即須實際著手調查作為方屬進行調查。如雖已察覺可疑並 指定調查人員欲調查，但調查人員尚未實際著手為調查作 為（如函查、調卷、調閱相關資料等）仍不符合進行調查 之文義與立法意旨。故被告102年12月28日產生未移罰管 制清單經承辦人員簽註「處理中」，並無詳細記錄，不符 「基準日之認定原則」之規定，無法作為調查基準日。 ⑶被告103年1月20日中區國稅員林綜所字第1030800373號書 函，請同為凱統公司之股東黃昭誠之配偶陳秀員，於103 年2月6日提供黃君出售凱統公司之成本資料供核，此函之 承辦人員與上述管制清單承辦人員並非同一人。又此函應 屬函查之調查方式，然該函已明載目的係為查核案外人陳 秀員綜合所得稅之需要，顯非查核原告為目的，兩者目的 不同。又「基準日之認定原則」規定，發函前被告應詳予 記錄以資查考，其規範目的是為避免稽徵機關以空泛無據 之作為來主張調查基準日，則被告如何證明其對第三人之 發函屬對本案鞏固之調查作為及兩者之關連？
㈨被告漏未審酌其他減輕事由，而有裁量怠惰之瑕疵： 1.被告雖依最高行政法院106年度判字第492號判決意旨而考量 原告有於裁罰前自動補報補繳之情事而為酌減，然依司法院 釋字第713號解釋理由書意旨，仍須符合比例原則，「裁罰 倍數參考表」之規範應考量個案不同情節而有不同規範。最 高行政法院106年度判字第492號、102年度判字第428號判決 皆指明稽徵機關除應考量裁罰前補報補繳之情事外，更應再 考量：1、其他稅目皆有減輕之規定，但綜合所得稅卻無。2 、節省稽徵成本。3、國庫及早收取稅款，有利於國庫調度 資金。4、納稅義務人違章後態度良好等事項。 2.應區分故意或過失，而有輕重不同之處罰： ⑴「裁罰倍數參考表」就違反所得稅法第110條第4項、第11
0條之2第1項、第114條、第114條之2第1項、第2項皆有區 分納稅義務人是否為故意而有較重之處罰。
⑵「裁罰倍數參考表」就營利事業違反所得基本稅額條例第 15條第1項漏報或短報基本所得額者，處所漏稅額1倍之罰 鍰。然對自然人違反同條例第15條第2項規定，卻無區分 納稅義務人故意或過失而有不同之裁罰。該參考表應區分 納稅義務人主觀因素、個案情節而有不同裁處之規範，始 符合比例原則。
⑶裁罰前補繳與行為人主觀歸責程度屬兩個不同減輕事由， 皆須分別審酌。
⑷按最高行政法院判決107年度判字第3號：「故縱認「王林 阿雪對於單一年度受領如此高額其他所得，竟未先向稅捐 機關查詢，俾獲得正確及充分之資訊，即主觀認定就系爭 其他所得無須報繳綜合所得稅」，為有過失，其過失情節 亦極為輕微（主觀應受責難程度甚低），被上訴人未依裁 罰倍數參考表使用須知第4點之規定，注意個案違章情節 是否較輕，酌予在法定倍數範圍內減輕其罰，逕依前揭裁 罰倍數參考表規定之劃一處罰方式，按補徵稅額2,546,50 0元處1倍罰鍰，容有裁量怠惰之違法，自難以維持。」 ⑸基本所得稅額非如年度綜合所得稅之申報為年度常態之申 報項目，乃滿足一定情況方有申報義務，原告乃第一次有 基本所得稅額的申報義務，縱認原告誤認為免稅所得而未 申報且亦未向稽徵機關為詢問屬有過失，然應考量原告採 網路電腦申報方式，於申報財政部所顯示之財稅資料並未 要求原告有基本稅額之申報義務，且原告既已申報證券交 易稅並已誠實揭露成交事實與實際交易金額，其過失情節 亦極為輕微（主觀應受責難程度甚低），被告應考量此一 主觀情事再為減輕。
3.應區分初犯或累犯，而有不同裁罰：「裁罰倍數參考表」就 違反稅捐稽徵法第46條第1項、第2項、所得稅法第106條、 第107條等規定，均有區分違反次數而有不同裁罰金額。蓋 初犯和累犯之非難性不同，應考量納稅義務人違反行為之次 數，而有不同之裁罰，以符合比例原則。而該參考表就個人 違反所得基本稅額條例第15條第2項之規定，卻無考量是否 為初犯或累犯而有不同之處罰，有違比例原則。 4.未考量原告節省稽徵成本之情事：「裁罰倍數參考表」就違 反所得稅法第110條第1項至第4項、第110條之2，皆有規定 納稅義務人於裁罰處分核定前以書面或於談話筆（紀）錄中 承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰者，相對於不承認者， 會給予較低之裁罰。然對違反所得基本稅額條例第15條第2
項規定，則無相同規定，顯未考量有其他節省稽徵成本之情 形，而給予較低之處罰。
5.原告已自行申報有此一交易事實存在，被告可由自己系統中 勾稽出原告有未申報之情事，且原告誠實告知被告交易價額 ，被告也完全按照原告申報之價額計算補課，使被告完全無 須在耗費稽徵成本，然被告卻未考量此點更為減輕，亦有裁 量瑕疵之怠惰。
㈩原告採電腦網路申報，應有免罰之適用：
1.原告採電腦網路申報，系統並未顯示原告有申報所得基本稅 額，按稅務違章案件減免處罰標準第3-1條2項規定，應免予 處罰。
2.基本稅額之申報合併於綜合所得稅中，基本稅額非屬常態性 申報之稅目。何以原告已為綜合所得稅申報但卻漏報基本所 得稅等同全然未申報？此點亦須被告說明，否則亦有理由之 不備等語。
聲明：撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）。三、被告答辯及聲明：
㈠原告於101年5月31日出售凱統公司股票312股與何秀賢（凱 統公司負責人），成交總價額42,000,000元，未依規定計算 及申報101年度個人綜合所得稅基本所得額，被告乃依行為 時個人證券交易所得或損失查核辦法第4條第1項規定，按實 際成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額為所得 額，核定原告證券交易所得38,754,000元（42,000,000元－ 成本312股×每股面額10,000元－證券交易稅126,000元）， 基本所得額38,754,000元，基本稅額6,550,800元，並處罰 鍰6,514,132元。原告不服，就罰鍰部分申經復查、訴願及 行政訴訟一審，均遭駁回，原告猶未甘服，提起上訴，經最 高行政法院106年9月14日106年度判字第492號判決：「原判 決廢棄。訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」經被告 重核復查決定以㈠原告未依規定計算及申報101年度個人綜 合所得稅基本所得額38,754,000元，致逃漏基本稅額6,550, 800元，核有過失，自應論罰。原告雖於103年2月6日更正申 報，並繳清稅款，惟係於調查基準日102年12月28日之後所 為，未符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定 ，被告按裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額處1倍罰鍰6,514 ,132元（基本稅額6,550,800元-扣繳稅額及可扣抵稅額36,6 68元），本非無據。㈡惟查，裁罰倍數參考表在諸多稅目， 對納稅義務人漏稅違章後，有「以書面或談話筆錄中承認違 章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前已補 繳稅款」等相類情事時，均有比無此情形較輕之裁罰規定，
蓋在此種情形，除顯示納稅義務人違章後態度良好外，亦有 助於節省稽徵成本。尤其納稅義務人於裁罰處分核定前已補 繳稅款之情形，國庫及早收取稅款，更有利於資金調度，而 此等得列為裁量審酌之重要事項，並不因稅目而有異（最高 行政法院102年度判字第428號判決意旨參照）。是本件依最 高行政法院判決意旨，比照裁罰倍數參考表中，所得基本稅 額條例（營利事業所得稅）第15條第2項裁罰，違章情形二 「漏稅額超過10萬元者」之案件，裁罰倍數「處所漏稅額1. 5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆(紀) 錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額 1.2倍之罰鍰」之規範，裁罰倍數酌減20%【即（1.5－1.2） /1.5＝0.2】，原按漏稅額6,514,132元處1倍罰鍰，應改處 0.8倍罰鍰5,211,305元（6,514,132元×0.8），原處罰鍰6, 514,132元應予追減1,302,827元。 ㈡所得基本稅額條例第15條第2項規定：「營利事業或個人未 依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發 現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應 納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」依其所定 要件「發現有依本條例規定應課稅之所得額者」，可知係屬 漏稅罰性質，原告認屬行為罰，顯係誤解稅法所致。至於納 稅義務人是否有構成逃漏稅結果，原則上應以其申報時之報 繳內容為判斷標準；縱有適用稅捐稽徵法第48條之1規定「 自動補報繳免罰」之情事，亦無改於其有漏稅結果之事實， 況原告未符合稅捐稽徵法第48條之1規定，業經最高行政法 院審認確定有案。原告主張已繳交稅款，僅有行為罰云云， 並無可採。至於原告所引司法院釋字356號及第616號解釋， 係關於營利事業、營業人違反稅法規定之報繳義務，應加徵 滯報金或怠報金之解釋，核與本件係漏稅罰性質迥異。 ㈢原告主張「裁罰倍數參考表」違憲乙節：
1.「裁罰倍數參考表」未考量裁罰前已為補繳者應予以減輕處 罰部分，查重核復查決定已依最高行政法院判決意旨，比照 該參考表中，所得基本稅額條例（營利事業所得稅）第15條 第2項裁罰，違章情形二「漏稅額超過10萬元者」之案件， 裁罰倍數「處所漏稅額1.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前 ，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清 稅款及罰鍰者，處所漏稅額1.2倍之罰鍰」之規範，裁罰倍 數酌減20%【即（1.5－1.2）/1.5＝0.2】，原按漏稅額6,51 4,132元處1倍罰鍰，應改處0.8倍罰鍰5,211,305元（6,514, 132元×0.8），原處罰鍰6,514,132元應予追減1,302,827元 。
2.「裁罰倍數參考表」未考量對國家財政之影響程度而為分級 處罰部分，查重核復查決定已考量其於裁罰處分核定前補繳 而給予較輕倍數，殊無再考量原告究竟是於重新核定前或後 補繳而給予不同倍數；蓋本件所漏稅額6,514,132元，占國 家財政收入比例甚微，原告何時繳納對國家財政收入影響程 度均難有太大差別，自無分級處罰之必要。惟應強調，本件 所漏稅額占國家整體財政收入比例雖微，但對原告而言其所 得利益（即所漏稅額）高達6,514,132元（原申報綜合所得 總額僅467,393元，應納稅額0元），即難謂微小；且若對原 告此等逃漏稅行為不予以處罰，必引起仿效，進而嚴重影響 國家整體財政收入，是其應受責難之程度亦不低。 3.「裁罰倍數參考表」未考量為初犯及累犯部分，查該參考表 關於稅捐稽徵法第46條第1項、第2項、所得稅法第106條及 第107條等規定，均係針對行為罰之規範，核與本案係漏稅 罰有別。又該參考表所稱之第1次、第2次、第3次及以後各 次違章情形，就稅捐稽徵法第46條第1項等規定，係因上開 法條訂定稽徵機關得責由納稅義務人於一期限內為一定之行 為而不行為，於第1次裁處後，納稅義務人倘仍不行為，為 督促納稅義務人履行該義務，再次就同一行為義務，分別依 其未履行第2次、第3次及以後各次行為義務，所施加之處罰 ，其性質係行為罰之連續處罰；核與原告未依規定報繳101 年度綜合所得稅之漏稅罰有別，蓋綜合所得稅納稅義務人之 報繳行為義務每年度僅一次，且倘違反報繳義務，稽徵機關 除依所得稅法第79條規定，按查得之資料核定其所得額及應 納稅額，通知依限繳納，如有漏稅結果並依法裁處漏稅罰外 ，並未有行為罰，此觀諸所得稅法第79條第2項及第108條第 3項規定甚明。又按所得基本稅額條例第15條規定個人未依 本條例規定計算及申報基本所得額，係應按補徵稅額，處3 倍以下之罰鍰，是漏稅罰自無須於「裁罰倍數參考表」規範 各次處罰差異之必要。
4.原告主張「裁罰倍數參考表」就違反所得稅法第110條第4項 等規定，皆有區分納稅義務人是否係故意而有較重之處罰， 但對於本件違章類型則無類似之規定云云，查財政部訂頒之 「裁罰倍數參考表」係行政機關基於法律授權訂定之法規命 令，本於稅捐稽徵主管機關地位，就大量違反稅捐相關法令 裁量案件，依據各類違章行為之特性、違章金額、情節輕重 （故意或過失）及危害程度多寡為整體性衡量所訂定之裁量 標準，以供下級機關於具體「典型違章」事件一體適用，因 此，「裁罰倍數參考表」除考量稅別特性、違章金額、情節 輕重（故意或過失）及危害程度多寡，按稅目、稅法條次及
內容、違章情形等類別予以類型化外，更就各稅各類別自有 其違章行為之特性與情節之差異，區分「典型違章」情節。 次查「裁罰倍數參考表」就所得稅法第110條第4項、第110 條之2第1項、第114條、第114條之2第1項及第2項等規定， 與綜合所得稅基本所得額違章類型，其衡量故意或過失予以 訂定之裁量標準（裁罰金額或倍數）方式雖有不同，惟究其 所以有此差異規範，財政部或係分別考量該等違章類型，其 受處分人如係營利事業或扣繳義務人，渠等受履行所得稅法 上義務之期待可能性，遠高於自然人，故特別規範渠等義務 人若係故意違反所得稅法上義務，應受較重之處罰；又或以 稽徵實務上屢見類此違章型態，而予以固有類型化規範處罰 倍數之必要。因此，稽徵實務上，「裁罰倍數參考表」就自 然人部分，雖特別僅就常見故意違反所得稅法上義務之違章 類型如「利用他人名義交易房屋、土地」、「虛報免稅額或 扣除額」、「以他人名義分散所得」等，訂定較重之處罰， 要難謂所得基本稅額條例之違章類型並未區分納稅義務人是 否為故意或過失而訂有客觀之標準規範。易言之，就所得稅 基本稅額條例（綜合所得稅）之違章類型而言，係先認定納 稅義務人僅係過失違反稅法上之義務，除有以他人名義分散 所得者而認定屬故意，訂定較重處罰外，餘須由稅捐稽徵機 關基於具體個案，確實掌握納稅義務人有故意違反上開違章 類型以外之違章行為時，即得依「裁罰倍數參考表」使用須 知第4點規定，加重其罰。原告出售凱統公司股票與該公司 負責人，成交總價額高達42,000,000元，未依規定計算及申 報101年度個人綜合所得稅基本所得額，就如此鉅額交易（ 原告當年度原申報綜合所得總額僅467,393元），依法應誠 實履行稅法上之報繳義務，惟原告竟未依規定計算及申報， 難謂無過失；又被告並未查得原告確係故意違反該等義務， 囿於舉證責任，乃認定其為過失，故無從依「裁罰倍數參考 表」使用須知第4點規定，加重其罰，原告指摘被告裁罰未 考量其是否為故意過失而為不同裁處乙節，容有誤解。 5.未考量個案對稽徵成本之影響而有違平等原則部分，查原告 未主動報繳系爭所得，被告雖得自電腦蒐集證券交易情形， 以勾稽原告漏報情形，但尚須進行異常比對、調查，並針對 未申報之原始取得成本進行查核，對照依法辦理個人綜合所 得稅基本所得額申報及繳納之納稅義務人，尚非無增加稅捐 稽徵機關之稽徵成本情事；況原告係被告投入相當之調查成 本後始補報繳，殊難謂對稽徵成本影響不大，被告考量原告 已補報繳所漏稅額未予以加重處罰，已係對其有利之考量， 原告主張並無可採。
6.至於原告所引司法院解釋均係對行為罰解釋，並無所稱漏稅 罰亦應設最高合理限制之闡述，原告主張本件為漏稅罰未設 最高合理限制云云，顯無可採。被告已綜合原告一切違章情 狀，並依據最高行政法院判決撤銷意旨重核處分，並無原告 所稱過苛情事。
㈣原告主張漏稅罰以違反誠實義務為處罰要件乙節，納保法第 16條第1項係規定：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於 故意或過失者，不予處罰。」是非謂僅有違反誠實義務為處 罰之要件，故意、過失亦是處罰之要件，原告主張，顯係誤 解。至原告主張依納保法第7條第8項規定，作為其上開主張 之法令依據乙節，更是對法令誤解所致。查該條項規定：「 第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅 者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提 供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此 限。」其立法理由第5點前段及第6點後段分別載明：「稅捐 規避雖非屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違 法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為。」「惟 若納稅者於稅捐申報或於主管機關進行課稅調查時，隱匿事 實、為虛偽不實陳述或提供不正確資料等行為，致使主管機 關陷於錯誤之虞，因而短漏核定稅捐者，應予裁處漏稅之罰
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