最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第194號
上 訴 人 阮呂芳周
訴訟代理人 高誠皓 會計師
被 上訴 人 屏東縣政府財稅局
代 表 人 程 俊
上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國107年6月20日高
雄高等行政法院107年度訴字第119號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落屏東縣○○鄉○○段（下稱「○○段」）14 73、1620、1621、1624、1625、1654及1655地號等7筆土地 （重測前為○○○段○○○○小段195-192、195-203、195- 204、195-202、195-201、195-209及195-206地號，下稱「 系爭土地」）為非都市土地，使用分區為「特定專用區」， 使用地類別分別為「遊憩用地」及「交通用地」，原課徵地 價稅，嗣上訴人於民國103年9月9日及104年12月28日分別申 請系爭土地地價稅減免，經核准○○段1620、1621、1624、 1625、1654地號土地（下稱「1620地號等5筆土地」）自103 年起免徵地價稅、○○段1655地號土地（下稱「1655地號土 地」）自103年起改按千分之10課徵地價稅及○○段1473地 號土地（下稱「1473地號土地」）自104年起改課田賦。上 訴人復於106年8月25日申請退還102及103年度溢繳系爭土地 的地價稅，因與土地稅減免規則第24條規定不符，被上訴人 以106年10月3日屏稅土字第1060027737號函否准其所請（下 稱「原處分」），上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後， 提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分均撤銷；被上訴 人應作成退還上訴人自93年度至103年度就系爭土地溢繳地 價稅的處分。案經原審判決駁回後，上訴人不服，遂提起本 件上訴，並聲明：原判決廢棄；訴願決定及原處分均撤銷或 發回原審更為審理。
二、上訴人起訴的主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決 所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據的結果，以： ㈠關於1620地號等5筆土地供公眾通行巷道部分：依屏東縣政 府107年5月16日屏府工土字第10715392100號函所示，該縣 185縣道計畫道路用地寬度原定為25公尺，惟實際上僅徵收 15公尺而為開發，1620地號等5筆土地並不在已徵收道路用 地範圍內，亦非屬完成都市計畫法定程序的巷道用地，自難 認屬主管工務、建設機關所明知而應主動通報列冊送稽徵機 關逕行辦理減免的土地。又上開5筆土地下雖有排水設施， 其上並種植樹木，然依屏東縣高樹鄉公所（下稱「高樹鄉公 所」）107年5月24日高鄉財字第10730656800號函（下稱「 107年5月24日函」）及上訴人103年9月9日申請函可知，其 排水設施非由高樹鄉公所養護，非屬公共設施用地，且排水 溝旁行道樹則是上訴人自行種植，依原審卷附照片，並非明 顯可供通行的巷道，則該5筆土地是否無償供公共通行，無 從查知。況1620地號等5筆土地縱有無償供公共通行的事實 ，然依財政部71年4月6日台財稅第32305號函（下稱「71年4 月6日函釋」）所示，私有無償供公共通行的巷道用地，並 不因有供公眾通行的事實，即當然發生免徵地價稅的優惠效 果，仍應由土地所有權人「明示」願無償提供使用，並使主 管工務、建設機關知情者，各該單位始有應列冊送稽徵機關 辦理免徵地價稅的義務，否則即應由土地所有權人提出申請 始有土地稅減免規則第22條但書規定免徵地價稅或田賦的適 用，是上訴人遲至103年9月9日始提出免徵地價稅的申請， 自應於申請後的下個稅捐週期始有稅捐減免的適用。 ㈡關於1655地號土地供公眾使用的停車場部分：1655地號土地 位於大路關遊樂區內，目前作為停車場使用，惟該停車場並 非依都市計畫法規定設置供公眾使用的停車場用地，依上開 財政部及行政院83年1月24日(83)台財字第02655號函可知， 上訴人於103年8月19日取得屏東縣政府停車場登記證，並於 同年9月9日提出申請依私有停車場課稅（原判決植為「土地 稅法第18條第1項第4款適用特別稅率計徵地價稅」），自應 於稅捐稽徵機關核准申請後始有土地稅法第18條第1項第5款 規定按千分之10計徵地價稅的適用，並非一經目的事業主管 機關核准規劃使用且有供公眾停車的事實，即得適用特別稅 率計徵地價稅。
㈢關於1473地號土地（農業用地）部分：1473地號土地屬非都 市土地，使用分區為「特定專用區」，使用地類別為「遊憩 用地」，非屬土地稅法施行細則所指「農牧用地、林業用地 、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保 安用地」等，而非自始即符合課徵田賦要件，亦非屬土地稅
減免規則第22條但書所列各款應由稽徵機關依通報資料逕行 辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，是依土地稅減免規則 第24條規定，應由上訴人依法提出申請課徵田賦，並經稽徵 機關核准後始有適用。
㈣綜上，上訴人就系爭土地並無溢繳地價稅的情事存在，自無 從依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退還溢繳稅款，原處 分合法，訴願決定予以維持，核無不合，乃判決駁回上訴人 在第一審之訴。
四、本院經核原判決駁回上訴人在第一審之訴的結論，尚無違誤 ，並論述如下：
㈠關於1620地號等5筆土地供公眾通行巷道部分： 1.依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定授權所訂定 的土地稅減免規則第24條第1項規定:「合於第7條至第17 條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40 日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免 。減免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。」而上開規定的 規範意旨，主要是考量有關土地使用現狀的客觀事實，徵 納雙方存有「資訊不對稱」的現象，而將土地使用事實的 通報義務（不真正義務）課予享有資訊優勢的納稅義務人 ，以減輕稅捐稽徵機關職權調查事實的負擔；違反上開通 知的法律效果即生失權效果，亦即自下個稅捐週期，始向 後發生稅捐減免作用。
2.土地稅減免規則第22條但書第5款規定：「依第7條至第17 條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關 ，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證 明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於 下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地 機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請 ：……五、私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設 主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽 徵機關辦理）。……」雖規定私有無償提供公共巷道用地 ，應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市、區）公所建 設單位，列冊送稽徵機關辦理免徵地價稅，而無庸由土地 所有權人依同規則第24條第1項規定向稽徵機關申請免徵 地價稅。惟因私有無償提供的巷道用地是否適用土地稅減 免規則第22條但書第5款規定免徵地價稅或田賦的認定， 是以「無償供公共通行」為前提。故在完成都市計畫法定 程序區域的巷道用地，而為主管工務、建設機關（單位） 所明知者，固應由各該機關（單位）主動通報；對於未完 成都市計畫法定程序區域的私有巷道用地，於土地所有權
人表示願無償提供使用，使主管工務、建設機關（單位） 知情者，亦應由各該機關（單位）主動通報；惟如未經土 地所有權人表示願「無償」提供使用的私有巷道用地，主 管工務、建設機關（單位）因無資料可稽，自無從列冊通 報稽徵機關，而仍應由土地所有權人或典權人向稽徵機關 申請免徵地價稅。財政部71年4月6日函釋即是本此意旨所 為的闡釋。
3.屏東縣185縣道計畫道路用地寬度原定為25公尺，惟實際 上僅徵收15公尺而為開發，1620地號等5筆土地並不在已 徵收道路用地範圍內，亦非屬完成都市計畫法定程序區域 的巷道用地，且上開土地下的排水設施非由高樹鄉公所養 護，另排水溝旁行道樹則是上訴人自行種植，依原審卷附 照片，並非明顯可供通行的巷道，則該5筆土地是否無償 供公共通行，自難認屬主管工務、建設機關（單位）所明 知而應主動通報列冊送稽徵機關逕行辦理免徵地價稅的土 地，況上訴人亦未表示願「無償」提供使用，並使主管工 務、建設機關（單位）知情，為原審依法確定的事實。則 依前述規定及說明，仍應由上訴人向稽徵機關申請免徵地 價稅，始向後發生免徵地價稅的效果。是原判決以上訴人 遲至103年9月9日始提出免徵地價稅的申請，自應於申請 後的下個稅捐週期始有稅捐減免的適用等情，核屬於法有 據。因而被上訴人核准1620地號等5筆土地自103年起免徵 地價稅，並以原處分否准上訴人此部分土地退稅的申請， 並無違誤。況關於1620地號等5筆土地的爭執，在於該土 地是否屬上訴人無償提供公共通行的巷道用地，且為主管 機關（單位）所明知，此與排水設施是否為上訴人自行設 置，以及該土地上是否有電線桿、反光路牌等設施，並無 必然關係。是上訴人主張原判決逕以高樹鄉公所107年5月 24日函作為「排水設施非公共設施」的證據，違反論理法 則及經驗法則，而有判決適用法規不當之違法；且1620地 號等5筆土地除排水設施外，另有設置電線桿、反光路牌 等公共設施，原判決僅以「排水設施」作為是否供公眾通 行及使用的唯一標準，有調查證據不完備的違法等語，實 不足採。
4.至於財政部90年11月8日台財稅第0900457013號函，則是 針對已移交臺北市北投區公所維護的私設巷道，因移交後 建設單位應有資料可稽，始釋示免由納稅義務人申請免徵 地價稅，此與本件的原因事實顯不相同，自無從據以比附 援引。另上訴人所提出的屏東縣93年7月14日屏府地用字 第0930133157號函及土地登記謄本，僅能證明1620地號等
5筆土地經核准使用分區及使用地變更編定「限依其開發 事業計畫作『大路關遊樂區』使用」，以及1621、1624地 號土地之使用地類別為「交通用地」，尚不足以證明主管 工務、建設機關（單位）或被上訴人知悉上訴人有將1620 地號等5筆土地無償提供公共巷道使用的事實。是上訴人 主張其提出上述資料，足以證明「政府機關已知悉土地係 供公眾通行使用」，應准予減免稅捐，原判決就上開證物 未予審酌，亦未說明其不採之理由，有判決理由不備的違 法；又原判決逕以財政部71年4月6日函釋為據，未審酌該 函釋是否增加母法所無之限制，復忽略財政部90年11月8 日台財稅第0900457013號函，有判決適用法令不當的違法 等語，亦不足採。
㈡關於1655地號土地供公眾使用的停車場部分： 1.土地稅法第18條第1項第5款規定：「供左列事業直接使用 之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機 關核定規劃使用者，不適用之：……五、其他經行政院核 定之土地。」第41條第1項前段規定：「依第17條及第18 條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年 （期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請 之次年期開始適用。……」而財政部報奉行政院以83年1 月24日(83)台財字第02655號函，針對依停車場法規定取 得停車場登記證者，其設置供公共使用的停車場用地，准 予依土地稅法第18條第1項第5款規定按千分之10計徵地價 稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之 。是依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共 使用的停車場用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅 開徵40日前申請按千分之10計徵地價稅，逾期申請者，應 自申請的次年期開始適用。
2.原判決以：1655地號土地位於大路關遊樂區內，上訴人於 103年8月19日取得屏東縣政府停車場登記證，並於同年9 月9日提出申請依私有停車場課稅，自應於稅捐稽徵機關 核准申請後始有土地稅法第18條第1項第5款按千分之10計 徵地價稅規定的適用等情，經核於法並無違誤。則被上訴 人核准1655地號土地自103年起改按千分之10課徵地價稅 ，並以原處分否准上訴人此部分土地退稅的申請，亦無違 誤。
㈢關於1473地號土地（農業用地）部分：
1.土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條 規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第22條第1項前段 規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者
，徵收田賦。……」同法施行細則第21條規定：「本法第 22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區 域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用 地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園 區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定 之土地。」第22條規定：「非都市土地編為前條以外之其 他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75 年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田 賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定 作農業用地使用。」第24條第3款至第6款規定：「徵收田 賦之土地，依下列規定辦理：一、第21條之土地，分別由 地政機關或國家公園管理機關按主管相關資料編造清冊， 送主管稽徵機關。……三、第22條第1款之土地，由主管 稽徵機關按平均地權條例於中華民國75年6月29日修正公 布施行前徵收田賦之清冊課徵。四、第22條……者，由農 業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊， 送主管稽徵機關。五、第22條第2款之土地中供農作、森 林、養殖、畜牧及保育之使用者，由主管稽徵機關受理申 請，會同有關機關勘查認定之。六、本法第22條第1項之 非都市土地未規定地價者，由地政機關編造清冊送主管稽 徵機關。……」可知，非都市土地依法編定之農業用地或 未規定地價者，或非都市土地編為農業用地以外之其他用 地，經核准徵收田賦仍作農業用地使用，或合於非都市土 地使用管制規定作農業用地使用者，始得依土地稅法施行 細則第24條第3款至第6款所定程序課徵田賦。 2.1473地號土地屬非都市土地，使用分區為「特定專用區」 ，使用地類別為「遊憩用地」，非屬土地稅法施行細則第 21條所定義的農業用地，經被上訴人核准自104年起改課 田賦等情，為原審依法確定的事實。顯見1473地號土地不 屬於土地稅法第22條第1項前段規定徵收田賦的範圍，亦 不屬同法施行細則第22條第1款所定曾經核准徵收田賦仍 作農業用地使用的情形，則該土地如符合同法施行細則第 22條第2款所定「合於非都市土地使用管制規定作農業用 地使用」的要件，上訴人自應依同法施行細則第24條第4 款或第5款規定，向農業機關申請會同有關機關勘查認定 後，編造清冊，送主管稽徵機關，或向主管稽徵機關申請 會同有關機關勘查認定後，始得改課田賦。而上訴人係於 104年12月28日始向被上訴人申請改課田賦，則被上訴人 核准自104年起改課田賦，並以原處分否准上訴人此部分 土地退稅的申請，亦無違誤。原判決關於上訴人應依土地
稅減免規則第24條規定申請課徵田賦，經稽徵機關核准後 始得改課的論述，固有未洽，惟其結論則無二致，仍應予 維持。
3.上訴人所引本院96年度判字第238號、第250號判決，是認 為土地稅法第41條規定，不得作為土地所有權人負有申請 課徵田賦的協力義務依據，其與本院認為上訴人應依土地 稅法施行細則第24條第4款或第5款規定，向農業機關或主 管稽徵機關申請會同有關機關勘查認定的見解，並無牴觸 。是上訴人以上開本院判決前例為據，主張土地是否課徵 田賦，應以該土地是否農用為斷，而非以納稅義務人有無 依土地稅法第41條規定提出申請，原判決依土地稅減免規 則第24條規定，認應由上訴人提出申請並經稽徵機關核准 後始有適用，有判決適用法規不當的違法，應予廢棄等語 ，亦不足採。
㈣綜上所述，原判決駁回上訴人在第一審之訴的結論，經核並 無違誤。上訴意旨指摘原判決違背法令，請求廢棄，並撤銷 訴願決定及原處分，或發回原審更為審理，為無理由，應予 駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 4 月 19 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 陳 秀 媖
法官 程 怡 怡
法官 張 國 勳
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 4 月 29 日 書記官 張 玉 純