最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第183號
上 訴 人 賴昱蓁
訴訟代理人 楊榮富 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 宋秀玲
上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，上訴人對於中華民國107
年12月13日臺中高等行政法院107年度訴字第162號判決，提起上
訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要
1.緣上訴人購買臺中市○里區○○路0段000巷00號房屋及其坐 落基地（下稱系爭房地），以借名登記方式利用訴外人李絲 加名義於民國101年11月21日完成移轉登記取得系爭房地所 有權，嗣於103年2月21日訂定銷售契約出售系爭房地，其自 上揭購入完成移轉登記日至售出之訂定銷售契約日止，持有 期間逾1年而在2年以內，上訴人未依特種貨物及勞務稅條例 （下稱特銷稅條例）規定於訂定銷售契約之次日起30日內申 報及繳納特種貨物稅（下稱特銷稅），經被上訴人所屬大智 稽徵所查獲，乃依系爭房地出售價格新臺幣（下同）18,700 ,000元，按適用稅率10％核定補徵特銷稅應納稅額1,870,00 0元，並按所漏稅額處以1.5倍罰鍰計2,805,000元。 2.上訴人對本稅及罰鍰處分均不服，申請復查及提起訴願。本 稅部分，復查決定及訴願決定均未獲變更，復提起行政訴訟 ，經原審法院於107年6月28日以106年度訴字第460號判決駁 回。而罰鍰部分，被上訴人亦以106年11月21日中區國稅法 二字第1060013423號復查決定駁回，提起訴願，亦經財政部 以107年4月13日台財法字第10713904730號訴願決定駁回， 遂提起行政訴訟。經原審以107年度訴字第162號判決將上訴 人之訴駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：
1.上訴人與謝美珠間於103年2月21日所簽訂之系爭房地買賣契 約書業經謝美珠行使法定解除權告消滅；縱未經謝美珠行使 法定解除權而消滅，亦在移轉登記前，經買賣雙方於103年 11月10日合議解除在案。上訴人與謝美珠於104年7月15日簽 訂之系爭房地買賣契約書係屬新訂之買賣契約，而非103年
2月21日所訂定買賣契約之延續：上訴人以總價13,000,000 元購置系爭房地，並借用李絲加之名義，於101年11月21日 完成所有權移轉登記。上訴人雖於103年2月21日與訴外人謝 美珠就系爭房地簽訂不動產買賣契約書（下稱系爭買賣契約 ），然上訴人於簽訂系爭買賣契約後，即通知李絲加協助完 成系爭房地所有權移轉登記與謝美珠，李絲加拒不履行，上 訴人乃終止借名關係，即向臺灣臺中地方法院（下稱臺中地 院）起訴請求李絲加應將系爭房地所有權移轉登記予上訴人 （103年度重訴字第156號）。謝美珠不甘於展延履行期屆至 時，上訴人仍未能履約，訴訟亦未及時終結，乃於該案訴訟 進行中，委由其委託之仲介撰擬臺中南和路郵局存證號碼00 0175號存證信函於103年11月5日寄送給上訴人，請求違約賠 償。關經上訴人委請張薰雅律師於103年11月10日以臺中英 才郵局2181號存證信函請謝美珠於7日內說明所主張違約與 賠償之數額。若鈞院不認謝美珠已於103年11月5日行使法定 解除權，則103年11月10日上訴人函復時，爭買賣契約亦已 合意解除。謝美珠與上訴人先後於永慶房屋仲介公司（下稱 仲介公司）及張薰雅律師事務所洽商損害賠償事宜，惜因差 距甚大，致未能達成協議。
2.次查臺中地院以103年度重訴字第156號民事判決，判命李絲 加將系爭房地回復登記為上訴人所有，上訴人已於104年7月 6日完成所有權移轉登記在案。嗣系爭房地於104年7月15日 經訴外人謝美珠委託之仲介與上訴人委託之仲介協議磋商， 以漲價之債權抵銷謝美珠之損害賠償債權，仍以18,700,000 元之價格簽訂新的買賣契約。上訴人業已依新的買賣契約， 將系爭房地所有權移轉登記予謝美珠完畢。依財政部102年5 月22日台財稅字第10200024220號函釋意旨，若所有權人於 產權移轉登記前，經買受人行使法定解除權或與買受人合意 解除契約者，則因銷售行為業經解除而溯及不存在，自無庸 繳納特銷稅。系爭103年2月21日簽訂之買賣契約業經買受人 謝美珠於同年11月5日以存證信函行使法定解除權而消滅， 上訴人與謝美珠於104年7月15日簽訂之買賣契約屬新訂之買 賣契約，始存在銷售行為，持有期間已逾2年，自不符特銷 稅條例課徵之範圍。
3.被上訴人裁罰2,805,000元，於法顯屬無據：縱認上訴人有 逃漏特銷稅情形，依納保法第7條第8項本文規定，不得另課 以逃漏稅捐之罰鍰。原處分逕以特銷稅條例第22條第2項規 定處上訴人1.5倍罰鍰，自有違誤，應予撤銷等語，求為判 決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：
1.上訴人銷售系爭房地予謝美珠之買賣契約訂定日期為103年2 月21日，且該買賣契約並未經解除：
A.上訴人確與謝美珠於103年2月21日簽訂不動產買賣契約書 ，且上訴人與謝美珠就買買標的為系爭房地、價金及給付 方式已互相表示意思一致，契約已為成立。
B.上訴人雖以謝美珠於103年11月5日寄發予上訴人之臺中南 和路郵局存證號碼000175號郵局存證信函，主張103年2月 21日簽立之買賣契約業經謝美珠行使法定解除權，或以上 訴人103年11月10日存證信函主張103年2月21日簽立之契 約經雙方已合意解除，惟查：
(1).買方謝美珠103年11月5日寄發臺中南和路郵局存證號 碼000175號郵局之存證信函，並無任何解除契約之字 語，證人即仲介人員劉洧銓於原審法院107年10月9日 準備程序亦證稱謝美珠存證信函僅係催告上訴人履行 契約，儘速辦理過戶，並無解除契約之意，上訴人主 張謝美珠以103年11月5日行使法定解除權係上訴人為 脫免特銷稅之課徵而妄自解讀。另由謝美珠於原審法 院106年度訴字第460號準備程序之具結證稱堪認謝美 珠從未有解除契約之意思，謝美珠與上訴人於103年2 月21日簽定之買賣契約，自始至終並未解除，雙方之 所以於104年7月15日另簽契約並撕毀103年2月21日契 約，純係謝美珠及仲介配合上訴人為了履行103年2月 21日所簽定之買賣契約所致。
(2).上訴人起訴主張，謝美珠得知系爭房地回復登記至上 訴人名下後，因仍有購買系爭房地之意願，乃再次透 過所委託仲介與上訴人洽商買賣事宜。惟因當時系爭 房地市場價格上漲，謝美珠仍出價18,700,000元購買 ，為上訴人所不同意。經雙方仲介居間協商，乃以漲 價後之價差，充當解約後賠償金，雙方於104年7月15 日簽訂之買賣契約，係經價格協議後所重新簽訂之新 買賣契約云云，上訴人此主張前業經謝美珠於106年 度訴字第460號準備程序具結證稱予以否認。又證人 劉洧銓於原審法院107年10月9日準備程序亦證稱否認 有上訴人主張以漲價後之價差，充當解約後賠償金， 而重新訂約情事，足認雙方並無以漲價折抵違約金， 重新議價重新簽訂買賣契約之事實，益證雙方104年7 月15日訂立之買賣契約，純係謝美珠及仲介配合上訴 人為了履行103年2月21日所簽定之買賣契約。 (3).至證人即代書陳仲政及證人劉洧銓雖均證稱第1份契 約經解除，然渠等2人對於解除契約事實卻有截然不
同之說法，上訴人稱雙方已於103年11月10日以存證 信函合意解除契約之主張，3方之說法無一合致。況 且，證人劉洧銓證稱第1份契約中途解約，又證稱合 約沒有履行，我們就不收仲介費。惟查，兆豐國際商 業銀行思源分行履保代收帳戶，開戶日期為103年2月 21日，亦即上訴人與謝美珠簽立第1份契約時，於同 年2月26日謝美珠支付頭期款180萬元後翌日，仲介費 30萬元即已自該帳戶給付，直至謝美珠配合上訴人於 104年7月15日又簽立第2份合約後，於同年月17日仲 介費30萬元始又存入該帳戶，並於當日另立新帳戶將 原帳戶代收金額存入。倘若如劉洧銓證詞第1份契約 已於中途解約，合約沒有履行，就不收仲介費，何以 所收取之仲介費用並未於中途解約時隨即返還，劉洧 銓之證詞顯然與事實不符。
(4).另證人陳仲政證稱第1份契約於104年7月15日解約， 然上訴人與李絲加間塗銷所有權移轉登記事件，於1 04年3月27日經臺中地院103年度重訴字第156號判決 上訴人勝訴後，該第一審判決業於同年4月29日24時 確定。上訴人既於104年4月30日起已可履行移轉系爭 房地之義務，上訴人根本不會於同年7月15日與謝美 珠討論違約金責任，謝美珠也沒必要於當日再重行與 上訴人議價，然後雙方合意解除買賣契約復又旋即重 新締約。從而，綜上事證，證人陳仲政及劉洧銓之證 詞並無法證明103年2月21日買賣契約業由上訴人與謝 美珠合意解除，上訴人之主張尚難採據，而謝美珠主 張未與上訴人解除買賣契約之證詞與事理經驗較為符 合，自屬可採。
2.被上訴人裁處上訴人1.5倍之罰鍰處分並無違誤： A.上訴人以總價13,000,000元購買系爭房地，並利用訴外人 李絲加之名義於101年11月21日完成移轉登記取得系爭房 地，有上訴人與訴外人李絲加簽立之借名登記協議書、不 動產買賣契約書及異動索引查詢資料影本可稽，且為上訴 人所不爭，足認上訴人確有利用李絲加名義登記取得系爭 房地，上訴人為實質所有權人。
B.特銷稅條例第3條第3項已明定持有期間，指自該條例施行 前或施行後完成移轉登記之日起計算至該條例施行後訂定 銷售契約之日止之期間，經查上訴人確與謝美珠103年2月 21日簽訂不動產買賣契約書，有上訴人表示已於同年2月2 1日與謝美珠簽立系爭房地之買賣合約書，且謝美珠已匯 入簽約款項1,800,000元至履約保證專戶，於103年2月26
日寄發與借名登記名義人李絲加之臺中何厝郵局存證號碼 000131號郵局存證信函、臺中地院103年度重訴字第156號 民事判決事實理由，足認103年2月21日上訴人與謝美珠就 系爭不動產買賣標的物、價金及給付方式已互相表示意思 一致，契約已為成立。
C.上訴人雖主張其於103年2月21日與謝美珠簽訂之買賣契約 ，業經謝美珠以存證信函行使法定解除權而消滅，並於10 4年7月15日新訂買賣契約，惟綜觀謝美珠103年11月5日寄 發臺中南和路郵局存證號碼000175號郵局之存證信函，並 無隻字片語提及解除契約之主張，顯然該主張係上訴人為 脫免特銷稅之課徵而妄自解讀。況且謝美珠並於原審法院 審理與本案相關聯之106年度訴字第460號特銷稅本稅事件 ，於107年5月8日準備程序到庭具結作證，上訴人無法依 約時程履行，其沒有要解除契約的意思，上訴人也沒有要 解除契約的意思，而撕毀第1份契約，是配合上訴人在仲 介那裡做的，104年7月15日根本沒有重新議價這件事情。 謝美珠之證詞已足證103年2月21日簽訂之契約從未經其行 使法定解除權而解除契約，雙方於104年7月15日亦無重新 簽訂買賣契約之意思，此亦可由兆豐國際商業銀行思源分 行履保代收資料查詢表，謝美珠於103年2月26日給付簽約 款合計1,800,000元予履約保證帳戶，直至104年7月17日 該金額均未回復原狀而返還與謝美珠可知，謝美珠確實從 未解除契約。
D.上訴人聲請傳喚之證人（賣方仲介）盧宏穎雖於原審法院 前開行政訴訟於107年3月20日準備程序到庭具結作證，然 其證稱第1次合約（即103年2月21日契約）係上訴人與買 方謝美珠在第2次合約簽定前1天（即104年7月14日），雙 方合意解除，與謝美珠證稱其沒有要解除契約之意思不僅 有違，亦與上訴人自己主張該103年2月21日之買賣契約， 業經謝美珠於103年11月5日以存證信函行使法定解除權而 消滅顯然不合，盧宏穎證詞之憑信性顯有疑義。 E.綜上，上訴人自101年11月21日完成移轉登記日起至103年 2月21日訂定銷售契約之日止，持有期間逾1年且在2年以 內，且無特銷稅條例第5條各款規定情形，其出售系爭房 地，即屬特銷稅條例之課徵範圍。又依財政部104年8月24 日頒訂修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁 罰倍數參考表），關於特銷稅條例第22條第2項部分之裁 罰標準，係以違章情節於客觀上有無應受責難程度較輕且 第1次查獲之情形：「(一)利用他人名義者與其配偶及未 成年直系親屬名下無其他房屋，且於特種貨物及勞務稅條
例施行後經『第1次』查獲。」、「(二)以贈與方式，利 用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於 特種貨物及勞務稅條例施行後經『第1次』查獲。」「(三 )前開2款以外之情形。」以及「裁罰處分核定前已否補申 報及補繳稅款」之行為後態度，而為不同之裁罰標準。 F.又特銷稅條例第22條第2項所規定「利用他人名義銷售第2 條第1項第1款規定之特種貨物」之違章行為態樣，其本質 核屬「故意」行為，被上訴人既已查明上訴人係利用李絲 加名義銷售特種貨物，即已明確審認上訴人行政罰上之責 任條件當屬故意。而上訴人（即利用他人名義者）尚有其 他房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地共 計100餘筆，是客觀上上訴人之應受責難程度即非屬輕微 而得適用較輕倍數之情形，況依裁罰倍數參考表，其情節 原應按所漏稅額處2.5倍之罰鍰，因其於裁罰處分核定前 已補申報並補繳稅額，乃予減輕，按所漏稅額處1.5倍罰 鍰。又上述裁罰基準依其屬故意行為之本質，並區分於「 裁罰處分核定前已否補申報及補繳稅款」之行為後態度， 而為不同之裁罰標準，徵諸特銷稅條例第22條第2項關於 「按所漏稅額處『3倍』以下罰鍰」之規定，應認此規定 已考量違反義務行為應受責難程度、違反義務所得利益等 情狀，是被上訴人依裁罰倍數參考表，考量上訴人已於裁 罰處分核定前已補申報並補繳稅款，按漏稅額處1.5倍罰 鍰2,805,000元，並無違誤。更何況，上訴人利用李絲加 名義以總價13,000,000元購買系爭房地，嗣再以總價18,7 00,000元銷售系爭房地，被上訴人按所漏稅額1,870,000 元處1.5倍罰鍰2,805,000元，係審酌其違章情節所為適切 處分，亦符合上訴人所得利益及其資力，並無違誤。 G.至上訴人質疑謝美珠107年3月16日說明書係被上訴人107 年3月20日聲請傳訊謝美珠後，始叫謝美珠撰擬，不可能 早在聲請傳訊謝美珠前之107年3月16日即已寫就乙節，查 原審法院106年度訴字第460號特銷稅本稅事件，107年3月 20日準備程序筆錄第5頁第21列以後，已載明被上訴人訴 訟代理人當庭提出謝美珠說明書，繕本並由上訴人訴訟代 理人簽收在案，惟因上訴人訴訟代理人否認該說明書為謝 美珠親筆所為，被上訴人乃聲請傳喚謝美珠為證人，上訴 人就此等訴訟過程猶以筆墨扭曲事實，顯無助於本件行政 訴訟之目的。上訴人復執前詞爭執，並無新事證可稽，所 訴委不足採；本件原處分請續予維持。
H.上訴人主張本案有納稅者權利保護法（下稱納保法）第7 條第8項規定之適用乙節。然特銷稅條例第22條第2項既已
就利用他人名義銷售特種貨物之類型為明文規定，自無透 過法律漏洞而生稅捐規避而言，並無納保法第7條稅捐規 避相關規定之適用（原審法院106年度訴字第389號判決參 照）等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件之爭點：（ 一）上訴人銷售系爭房地所訂定銷售契約之日期究為103年2 月21日或104年7月15日？103年2月21日所訂定之系爭房地買 賣契約是否已經解除？（二）被上訴人以上訴人利用他人名 義於101年11月21日完成移轉登記取得系爭房地所有權，嗣 後於103年2月21日訂定銷售契約出售系爭房地，持有期間逾 1年而在2年以內，銷售系爭房地未依規定期限內繳納並申報 特銷稅，按所漏稅額1,870,000元處1.5倍罰鍰2,805,000元 ，是否適法？
1.前提事實：
上訴人於101年9月25日與訴外人林友榮簽訂不動產買賣契約 書，以買賣價金13,000,000元購買系爭房地，並利用訴外人 李絲加名義於同年11月21日完成移轉登記取得系爭房地。嗣 上訴人於103年2月21日與第三人謝美珠訂立不動產買賣契約 書，以買賣總價18,700,000元出售系爭房地與謝美珠，持有 期間逾1年以上且在2年以內，未依規定於訂定銷售契約之次 日起30日內申報及繳納特銷稅，經被上訴人所屬大智稽徵所 查獲，依系爭房地銷售價格18,700,000元，按適用稅率10％ ，核定補徵應納稅額1,870,000元，並經被上訴人按漏稅額 1,870,000元處1.5倍罰鍰2,805,000元。上訴人對本稅處分 不服，申請復查及提起訴願，均未獲變更，復提起行政訴訟 ，經原審法院於107年6月28日以106年度訴字第460號判決駁 回。另上訴人亦對罰鍰處分不服，申請復查，被上訴人以10 6年11月21日中區國稅法二字第1060013423號復查決定駁回 。
2.上訴人銷售系爭房地予訴外人謝美珠，其2人訂定之系爭買 賣契約之日期為103年2月21日，系爭買賣契約並未解除： 系爭房地係上訴人以總價13,000,000元購置，並借用訴外人 李絲加之名義於101年11月21日完成移轉登記取得，有上訴 人與訴外人李絲加簽立之借名登記協議書、不動產買賣契約 書及異動索引查詢資料影本可稽，且為上訴人所不爭，堪認 上訴人確有利用李絲加名義登記取得系爭房地，上訴人為實 質所有權人。上訴人與訴外人謝美珠於103年2月21日簽訂不 動產買賣契約書，由上訴人出售系爭房地予謝美珠，上訴人 並通知李絲加依借名登記協議書約定協助完成移轉所有權登 記，因李絲加拒不履行，上訴人乃於103年2月26日寄發存證
信函予李絲加，表示已於同年2月21日與謝美珠簽立系爭房 地之買賣合約書，且謝美珠已匯入簽約款項180萬元至履約 保證專戶等情，然未獲李絲加回應，上訴人遂向臺中地院起 訴請求李絲加應將系爭房地所有權移轉登記與上訴人指定之 人即謝美珠；嗣於103年12月5日向臺中地院變更聲明，請求 李絲加應將系爭房地所有權移轉登記於上訴人名下，經臺中 地院判決系爭房地應回復登記為上訴人所有，上訴人乃於10 4年7月6日移轉登記為系爭房地所有權人，並於104年8月27 日移轉登記為謝美珠所有。從而，上訴人與買受人謝美珠於 103年2月21日，就系爭房地已因互相表示意思一致而成立系 爭買賣契約，足堪認定。亦為原審法院106年度訴字第460號 判決所確認。
3.至有關證人即代書陳仲政及證人劉洧銓雖均證稱第1份契約 經解除部分：
A.查上開2人對於解除契約事實所為陳述，有截然不同之說 法，證人陳仲政於原審法院107年10月9日上午10時30分在 準備程序證稱第1份契約解除，然亦證稱簽新的即解除舊 的是同一時間點做的（即104年7月15日）。證人劉洧銓亦 證稱：「（問）：在訂立104年7月15日不動產買賣契約之 前，他們有無另外訂定契約？（答）：本案第1次有擬1份 合約，中途有解約的原因是原屋主有借名登記的問題，借 名登記處理完後，我們才將第1份合約收回銷毀，再擬第2 份合約，正確的時間點我忘記了。」而上訴人之主張則是 雙方已於103年11月10日以存證信函合意解除契約，3方之 說法無一合致。
B.且證人劉洧銓證稱第1份契約中途解約，又證稱合約沒有 履行，我們就不收仲介費，然查，由兆豐國際商業銀行思 源分行履保代收帳戶可知，開戶日期為103年2月21日，亦 即上訴人與謝美珠簽立第1份契約時，於103年2月26日訴 外人謝美珠支付頭期款180萬元後之翌日，仲介費30萬元 即已自該帳戶給付，直至訴外人謝美珠配合上訴人於104 年7月15日又簽立第2份不動產買賣契約書後，於同年月17 日仲介費30萬元始又存入該帳戶，並於當日另立新帳戶將 原帳戶代收金額存入。倘如證人劉洧銓證稱第1份契約已 於中途解約，合約沒有履行，就不收仲介費，何以所收取 之仲介費用並未於中途解約時隨即返還，足見證人劉洧銓 之證詞顯然與事實不符。
C.另證人陳仲政證稱第1份契約於104年7月15日解約，然上 訴人與李絲加間塗銷所有權移轉登記事件，於104年3月27 日經臺中地院103年度重訴字第156號判決上訴人勝訴後，
該第一審判決業於同年4月29日確定。上訴人既於104年4 月30日起已可履行移轉系爭房地之義務，上訴人根本不會 於同年7月15日與訴外人謝美珠討論違約金責任，訴外人 謝美珠亦無必要於當日再重行與上訴人議價，然後雙方合 意解除買賣契約復又旋即重新締約，是證人陳仲政及劉洧 銓所為之證述，核與事實不符，尚非可採。
D.證人陳仲政及劉洧銓所為之證述並無法證明103年2月21日 買賣契約業由上訴人與訴外人謝美珠合意解除，而由訴外 人謝美珠103年11月5日寄發予上訴人之臺中南和路郵局存 證號碼000175號郵局存證信函，並無任何解除契約之字語 ，況訴外人謝美珠於原審法院106年度訴字第460號特種貨 物及勞務稅事件審理時之具結證稱可知訴外人謝美珠從未 有解除契約之意思，即謝美珠與上訴人於103年2月21日簽 訂之不動產買賣契約，自始至終均未表示要予以解除之意 ，從而，上訴人此部分之主張，自難採據。
4.被上訴人以上訴人利用他人名義於101年11月21日完成移轉 登記取得系爭房地所有權，嗣後於103年2月21日訂定銷售契 約出售系爭房地，持有期間逾1年而在2年以內，銷售系爭房 地未依規定期限內繳納並申報特銷稅，係屬故意行為，因於 裁罰處分確定前已補申報及補繳稅額，依裁罰倍數參考表規 定，按所漏稅額1,870,000元處1.5倍罰鍰2,805,000元，並 無違誤。
5.本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資 料經原審法院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述 的必要，併予敘明。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張，另略以： 1.103年2月21日系爭房地之舊約，確於移轉登記前，因買受人 謝美珠行使法定解除權而消滅；或經買賣雙方於103年11月1 0日合意解除在案；或經買賣雙方於104年7月14日因撕毀舊 約、買賣雙方親簽「終止履約協議書」，退還仲介費而合意 解除，自不存在銷售行為。詎原處分及訴願決定未斟酌上開 情事，逕認103年2月21日之系爭房地舊約並未解除，上訴人 與謝美珠於104年7月15日所簽訂之買賣契約係系爭房地舊約 之延續，僅為履約期限之變更云云，自屬嚴重之誤會。上訴 人自101年11月21日借名登記予李絲加名下而取得系爭房地 日起，在持有期間2年內並無銷售行為，上訴人係於104年7 月15日重新訂立新買賣契約，始存在銷售行為。其持有期間 已逾兩年，自不符合特銷稅條例課徵之範圍。原處分認103 年2月21日系爭房地舊約之銷售行為未經解除，仍屬存在， 而裁罰上訴人1,870,000元之1.5倍之罰鍰計2,805,000元，
又未斟酌納保法第7條之相關規定，遽予裁罰，均有違誤， 應予撤銷。原審遽予駁回上訴人之請求，所為判決尚有不適 用法規、適用不當之違背法令，及判決不備理由，所載理由 矛盾之當然違背法令。
2.上訴人初始並無預期於2年內出售，於借名登記後1年又3個 月，經人仲介始有本件之交易，上訴人亦恐有特銷稅，惟仲 介告知可依特銷稅條例第5條第1款之規定免徵，因李絲加符 合該條件，始簽訂舊約將系爭房地出售予謝美珠。若原審法 院認定本件交易係依舊約履行應課徵特銷稅，則上訴人所為 亦屬納保法第7條第3項之租稅規避範疇，依同條第8項本文 之規定，主管機關亦不得另課以逃漏稅捐之罰鍰。本件被上 訴人未審酌上開法條，逕依特銷稅條例第22條第2規定課以 上訴人應納稅額1.5倍之罰鍰，自有違誤。原審未臻詳查， 猶認上訴人前揭所為係故意隱匿該當特銷稅課稅事實之虛偽 不實行為，屬逃漏稅捐之範疇，而非租稅規避之範疇，依納 保法第7條第8項但書之規定，仍應與以處漏稅罰云云，所為 判決亦有適用法規不當之違背法令。
3.原審疏未詳查系爭房地舊約完成簽約，只有賣方之上訴人須 付仲介費30萬元，並未向買方謝美珠收取仲介費。因之，於 買方謝美珠將180萬元簽約款匯入履保帳戶後，始由仲介公 司於103年2月27日自履保帳戶內扣款30萬元以抵充仲介費用 （按當時只存入仲介公司帳戶後，因糾紛發生，故始終未提 交予仲介個人）。因斯時30萬元之仲介費仍扣在仲介公司， 並未發放給仲介個人，則證人劉洧銓證稱不收仲介費，係指 「仲介個人」不收仲介費，自與事實相符。又謝美珠於舊約 解除後未立即請求退還履保帳戶之180萬元，乃謝美珠之權 利，非他人所得置喙。另亦未調查30萬元之仲介費是否留存 在仲介公司？還是已發放給仲介個人？仲介公司遲未將30萬 元歸入原履保帳戶，此亦僅是仲介公司未有作為，均不得以 此反推謝美珠未解除舊約。詎原審未臻詳酌及調查，似誤認 雙方仲介（個人）就已收取之仲介費，未於中途解約及時返 還，進而以此認定舊約並未解除，並認證人劉洧銓中途解約 之證述與事實不符云云，所為判決自有認定事實與卷存證據 不相適合，而有不適用法規之違背法令。
4.又以經驗法則衡之，若系爭房地舊約未解除，於上訴人終止 借名登記訴訟勝訴後，謝美珠理應要求上訴人依舊約履行移 轉所有權之義務，自不可能委託仲介劉洧銓詢問上訴人買賣 之意願，更不會重新磋商買賣價金，而以損害賠償債權及租 金補償債權與漲價相抵而議18,700,000元成交。詎原判決謂 「……然原告（即上訴人，下同）與李絲加間塗銷所有權移
轉登記事件，於104年3月27日經臺中地院103年度重訴字第1 56號判決原告勝訴後，該第一審判決業於同年4月29日確定 。原告既於104年4月30日起已可履行移轉系爭房地之義務， 原告根本不會於同年7月15日與訴外人謝美珠討論違約金責 任，訴外人謝美珠亦無必要於當日再重行與原告議價……」 云云，遽為認定舊約未經合意解除，所為判決認定事實要有 與卷存證據不相適合，證據取捨有違經驗法則，自有不適用 法規之違背法令等語。
六、本院按：
1.本案上訴爭點之確定：
A.被上訴人認定「稅捐債權與裁罰事由成立」之原因事實， 及其法律適用說明：
(1).依時序而開展之客觀事實為：
(A).101年9月25日上訴人與林友榮簽立房地買賣契約，以 13,000,000元之價格購入系爭房地。 (B).101年11月21日系爭房地依前開買賣契約之約定，經 由上訴人之指示，移轉登記予李絲加（借名登記，實 質所有權人仍為上訴人）。
(C).103年2月21日上訴人將系爭房地出售予謝美珠，而雙 方簽立不動產買賣契約，約定買賣總價為18,700,000 元。
(D).簽立該買賣債權契約時點(103年2月1日)，距離系爭 房地「借名登記」在李絲加名下之時點(101年11月21 日)，相距未滿2年。但上訴人未於訂定銷售契約之次 日（103年2月2日）起30日內，申報及繳納特銷稅。 (2).成立稅捐債權之法律依據：
(A).行為時特銷稅第2條第1項第1款：
本條例規定之特種貨物，項目如下：
一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐 落基地……。
(B).行為時特銷稅第3條第1項第1款：
本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞 務，分別指：
一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、 土地。
(C).行為時特銷稅第3條第3項：
前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或 施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定 銷售契約之日止之期間。
(D).行為時特銷稅第8條第1項：
納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售 價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之 一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其 內。
(E).行為時特銷稅第11條：
銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8 條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。 (F).行為時特銷稅第7條前段：
特種貨物及勞務稅之稅率為10%。
(G).行為時特銷稅第16條第1項：
納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物， 應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自 行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納 收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報 銷售價格及應納稅額。
(H).行為時特銷稅第22條第2項：
利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物 ，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。 (3).被上訴人之法律涵攝結果如下：
(A).按稅基18,700,000元，稅率10%，算得對應稅額為1,8 70,000元。
(B).按所漏稅額1,870,000元，處以1.5倍之罰鍰2,805.00 0元。
B.上訴人對前開稅捐債權成立事實並無爭議，但抗辯稱「前 開已成立之特銷稅債權，因為其與謝美珠所簽立之買賣契 約，事後已解除，而復歸於消滅」。至於契約解除之規範 依據及其客觀經過，則可分述如下：
(1).因為謝美珠已依民事法規定，合法單方行使法定解除權 。爰說明如下：
(A).謝美珠單方解約權之所以形成，乃是因為上訴人與李 絲加間有民事紛爭，致李絲加不願履行「配合移轉登 記系爭房地予謝美珠」之義務，致使上訴人處於債務 不履行之狀態，且有歸責事由存在。謝美珠因此取得 單方解約權。
(B).其後謝美珠於103年11月5日以存證信函請求「違約賠 償」，謝美珠此項意思表示，即屬「單方解約形成權 」之行使，使該買賣契約因解除而不復存在。
(2).再不然，上訴人與謝美珠雙方亦透過協議，而以合意解 除該買賣契約，且此項解除契約之合意，早在上訴人發 動調查以前即已合致，確係出於買賣雙方之自由意志，
並非出於「刻意迴避前開已依法成立之特銷稅」，足以 導致已成立之特銷稅，因為稅捐成立要件事實之解消， 而復歸於消滅，理由是：
(A).上訴人收到謝美珠於103年11月5日所發之存證信函後 ，立即於同年月10日以存證信函回覆謝美珠，要求確 認賠償數額。此等意思表示亦應解為「雙方合意解除 契約」。
(B).因為雙方對賠償金額無法達成共識，以致賠償金額無 法達成協議，但其不影響「雙方已合意解約」之客觀 事實存在。
(3).至於上訴人與謝美珠雖於104年7月15日就系爭房地，再 次簽立買賣契約（距離101年11月21日，已超過2年）， 且維持原來之出售價格18,700,000元。但其締約背景乃 是依據事後新發生之客觀事實，是一個全新之自由意志 形成，而非為規避前開特銷稅負。因為：
(A).上訴人與李絲加之民事紛爭，在經過民事訴訟後，經 臺中地院以103年度重訴字第156號民事判決，判命李 絲加將系爭房地回復登記為上訴人所有。判決主文並 於104年7月6日實現（即將系爭房地所有權移轉登記 予上訴人）。