綜合所得稅
最高行政法院(行政),判字,108年度,181號
TPAA,108,判,181,20190418,1

最　高　行　政　法　院　判　決
108年度判字第181號
上 訴 人　詹勳敏
訴訟代理人　莫詒文　律師
　馬啟峰　律師
被 上訴 人　財政部臺北國稅局

代　表　人　許慈美
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年10月1
1日臺北高等行政法院107年度訴字第283號判決，提起上訴，本
院判決如下：
　　主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
　　理 由
一、事實概要：
1.上訴人民國97年度綜合所得稅結算申報，列報出售臺北市○ ○區○○○路0段00號2樓等61筆房屋之財產交易所得合計新 臺幣(下同)1,945,925元，經被上訴人核認上訴人係以營利 為目的經營不動產買賣，所得性質應為營利所得，非為財產 交易所得，遂註銷上開財產交易所得，嗣依實際交易金額核 定營利所得21,537,487元，歸戶核定綜合所得總額21,954,7 83元，應補稅額7,783,514元，並按所漏稅額7,548,720元處 0.5倍之罰鍰3,774,360元。
2.上訴人不服，申請復查，經被上訴人106年7月27日財北國稅 法二字第1060029325號復查決定(下稱原處分)獲追減營利所 得2,072,599元及罰鍰414,520元，上訴人仍表不服，遂提起 訴願，嗣經財政部107年1月3日台財法字第10613952930號訴 願決定駁回。上訴人猶未甘服，提起行政訴訟，經原審以10 7年度訴字第283號判決（下稱原判決）駁回，上訴人仍不服 ，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
本件上訴人既申請復查，被上訴人自不得核課較高之稅額， 致生納稅義務人須承受更高稅率之不利益，惟被上訴人註銷 財產交易所得稅改課營業稅，並因此衍生相關稅捐，相較之 下，改課後稅額較高，不利上訴人，顯違反不利益變更禁止 原則。上訴人及富立登企業管理顧問公司(下稱富立登公司) 於95年4月間，共同向開發工銀資產管理股份有限公司(下稱 開發工銀公司)承購債權之擔保品，嗣經上訴人及富立登公 司於拍賣程序依法承受，並於96年4月10日與立志恆建設有



限公司(下稱立志恆公司)簽訂不動產擔保物及債權買賣契約 書(下稱系爭契約)，契約並明訂甲標攤位之價金為115,000, 000元，乙標機械停車位之價金則為9,500,000元。自簽訂系 爭契約書後，立志恆公司陸續給付價金，上訴人及富立登公 司便依約於97年度「一次性」辦理甲標攤位之過戶程序，並 無原審法院95年度訴字第4498號判決所揭示營業行為應有之 「重複性」、「持續性」交易；又上訴人與立志恆公司甲標 攤位自簽定系爭契約書至完成移轉登記雖經一段時日，然此 係因該標的之金額較為龐大，立志恆公司尚須向銀行借貸後 分次給付，此為一般不動產交易實務之常態，被上訴人亦不 得據此認為上訴人有持續性之交易，準此，本件上訴人僅為 一次性偶發之交易行為，並不符合營業稅持續性之要件，被 上訴人誠然不得以營業稅法核課上訴人具營業行為之稅捐等 語，求為判決撤銷訴願決定及原處分(即復查決定)。三、被上訴人則以：
1.上訴人拍定取得及出售者不僅非屬一般供居住使用之房屋， 若考量上訴人於97年3月拍定取得之新北市永和區土地及建 物(即乙標部分，非本件課稅範圍)，數量合計高達86筆，持 有期間均不及1年，顯然不具一般購屋者為供自用之固定資 產使用特性，自不能與一般個人「偶發性」出售房屋之非繼 續性經濟活動等同視之。上訴人自95年7月間簽約規劃取得 標的物至97年3月間土地及建物銷售登記完畢，將近兩年時 間，在買入債權後，尚未取得擔保不動產之前，即事先思考 如何承受擔保不動產並找好買主及談妥出售價金，明顯具有 持續性，系爭銷售行為自已符合「持續性」及「經常性」之 要件。
2.又本件同一課稅事實營業稅行政救濟部分，業經原審法院10 4年度訴字第1823號判決駁回，並經本院105年度裁字第841 號裁定上訴駁回確定在案；另同一漏稅事實營利事業所得稅 行政救濟部分，經被上訴人追認其他費用2,072,599元，其 餘復查駁回，上訴人不服，惟訴願提起已逾法定不變期間， 經財政部以106年3月16日台財法字第10613905790號訴願決 定不受理在案，嗣上訴人未提起行政訴訟而告確定，是出售 系爭房屋之行為，業經核認為營利事業之銷售行為且確定在 案，上訴人亦未提出與上開認定相反事證供核，仍執詞為偶 發性交易，尚難採據。
3.本件上訴人就「短報財產交易所得」範圍不服，提起行政救 濟，被上訴人復查決定註銷原核定，對上訴人不服範圍內， 並未作成不利益變更之核定；且本件事實為上訴人出售臺北 市○○區○○○路0段00號2樓等61筆房屋及其坐落基地係以



營利為目的經營不動產買賣，所得性質應為營利所得，非屬 財產交易所得，縱該錯誤係被上訴人於前案之復查決定後始 發現，惟仍於核課期間內，被上訴人依稅捐稽徵法第21條第 2項前段規定，就該另行發現短徵稅捐依法補徵，並無違誤 ，此與不利益變更禁止原則係為二事。
4.上訴人辦理97年度綜合所得稅結算申報，僅係依財政部頒定 標準，按房屋評定現值29%計算而得，並未提示出售系爭房 地之收入、必要成本及費用之憑證單據，亦未為適當表達實 際所得，稽徵機關在客觀上根本無從查悉及計算該項所得， 難認上訴人有揭露免罰之適用。上訴人未就實際所得申報， 致有短漏報所得之情事，核有過失，上訴人短漏報營利所得 17,518,963元，被上訴人按所漏稅額6,719,680元處0.5倍罰 鍰為3,359,840元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁 回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件爭點厥為： 被上訴人以原處分認定上訴人申報97年度綜合所得稅，短漏 報營利所得，據以補徵稅額及裁處罰鍰，有無違誤？ 1.關於系爭營利所得之補稅部分：
A.按財政部曾對個人售屋是否課徵營業稅，作成下列解釋函 令，其於95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋（ 下稱財政部95年12月29日令釋）：「個人以營利為目的， 購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者 ，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營 業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣 網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理 登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四 、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」嗣以10 6年6月7日台財稅字第10604591190號令釋（下稱財政部10 6年6月7日令釋），除維持財政部95年12月29日令釋應課 徵營業稅的4種情形的前3種情形外，另包括「具有經常性 或持續性銷售房屋行為。但房屋取得後逾6年始銷售，或 建屋前土地持有10年以上者，不在此限。」，亦即個人「 具有經常性或持續性銷售房屋行為」應課徵營業稅，但排 除「房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以 上」之情形。是依此觀之，財政部106年6月7日令釋核屬 有利於納稅義務人，且與母法意旨尚無違背，對於尚未核 課確定之案件應予適用。
B.又關於財政部106年6月7日令釋固係財政部對關於是否應 依法課徵營業稅所為之釋示，而本件上訴人前開同一課稅 事實營業稅課稅處分部分，經被上訴人核定其營業稅銷售



額及應納稅額，並處罰鍰，上訴人不服，申請復查、提起 訴願，均遭駁回，嗣提起行政訴訟，經原審法院104年度 訴字第1823號判決駁回，並經本院105年度裁字第841號裁 定上訴駁回確定在案；另同一漏稅事實營利事業所得稅行 政救濟部分，經被上訴人追認其他費用2,072,599元，其 餘復查駁回，上訴人不服，提起訴願，惟訴願提起已逾法 定不變期間，經財政部以106年3月16日台財法字第106139 05790號訴願決定不受理，嗣上訴人未提起行政訴訟而告 確定，故就該營業稅及營利事業所得稅之核課，財政部10 6年6月7日令釋固無適用之情。惟以營業稅與所得稅之課 徵要件及規範目的固屬有別，然就所得稅法第11條第2項 所稱「營利事業」之解釋，依稅捐稽徵法第12條之1第1項 規定，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目 的、衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。因此 ，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，不 論其是否已辦理營業登記或有無登記之營業牌號或場所， 既從事同樣經濟活動，而有實質相同之經濟上意義，依所 得稅法關於營利事業所得稅之立法目的，並衡酌經濟上之 意義及實質課稅之公平原則，即應認屬所得稅法第11條第 2項所稱之「營利事業」，而為營利事業所得。 C.復按採行兩稅合一制後，行為時所得稅法第71條第2項規 定，獨資之營利事業辦理結算申報，無須計算及繳納其應 納之結算稅額，其所得額，應由獨資資本主依所得稅法第 14條第1項規定列為營利所得，課徵綜合所得稅。本件係 經被上訴人核認上訴人係以營利為目的經營不動產買賣， 所得性質應為營利所得，非為財產交易所得，遂註銷上訴 人財產交易所得，嗣依實際交易金額核定營利所得，上訴 人就營利所得不服，於綜合所得稅申請復查，故本件上訴 人97年度綜合所得稅結算申報中關於營利所得部分，並未 核課確定。則以財政部106年6月7日令釋雖係針對營業稅 之課徵所為釋示，惟此亦連帶攸關是否屬營利事業所得之 認定，故對於此部分營利事業所得之核定處分，既尚未核 課確定，依稅捐稽徵法第1條之1第1項但書規定，對於仍 訴訟繫屬，尚未核課確定之案件，即有審酌及適用之餘地 。
D.經查，上訴人及富立登公司於95年7月3日以92,000,000元 (嗣96年1月19日調整讓售價格為93,223,891元，復於同年 4月16日再次調整讓售價格為93,999,343元)共同出資(各 佔50%)向開發工銀公司購買榮美開發科技股份有限公司之 不良債權(該債權價值為200,000,000元)，此時系爭不良



債權之擔保物已經分為甲標(系爭臺北市大安區土地及建 物)及乙標(系爭新北市永和區土地及建物)強制執行中， 上訴人及富立登公司於未取得系爭擔保物之所有權，即於 95年9月29日與立志恆公司負責人陳金富簽訂「不動產擔 保物及債權買賣契約書」，約定由上訴人及富立登公司或 其受託人先行以債權人身分向法院承受該擔保物所有權後 ，以買賣價金125,000,000元(甲標：115,000,000元、乙 標：9,500,000元、剩餘債權500,000元)，將前開系爭擔 保物之所有權移轉與陳金富或陳金富指定之人。嗣上訴人 及富立登公司於96年5月25日與板信商業銀行股份有限公 司(下稱板信商銀)簽訂「金錢債權及其擔保物權信託契約 書」，將前開不良債權信託讓與板信商銀，由板信商銀就 上述已取得執行名義之不良債權，聲請法院對系爭擔保物 為強制執行，並待法院無人應買，再行減價拍賣後，以債 權抵繳價金方式，系爭甲、乙標之擔保物經臺灣臺北地方 法院執行處及台灣金融資產服務股份有限公司公開拍賣， 由板信商銀於96年10月2日及96年9月19日，以24,613,289 元及170,000,000元得標買受系爭擔保物，於97年1月10日 及3月21日取得臺灣臺北地方法院、臺灣板橋（現為新北 ）地方法院核發之不動產權利移轉證書，並於97年3月4日 及同年4月8日登記取得甲、乙標擔保物之所有權，板信商 銀乃於97年3月4日依上訴人及富立登公司指示，將系爭臺 北市大安區等土地及建物(計61筆)以115,000,000元之價 格售與立志恆公司。
E.揆諸上開上訴人買賣經過，可見上訴人原非債權人，其與 富立登公司共同承買已經法院強制執行進行中之他人債權 ，俟法院拍賣無人應買，再行減價拍賣後，以拍賣底價承 受該標的物（合計61筆），再轉售與第三人等情，顯見上 訴人拍定取得及出售者不僅非屬一般供居住使用之房屋， 數量合計高達61筆，持有期間均不及1年，顯然不具一般 購屋者為供自用之固定資產使用特性，自不能與一般個人 「偶發性」出售房屋之非繼續性經濟活動等同視之；又經 常性或持續性銷售房屋，除了買賣間之持續，也應包括對 未來之賣出預做長期規劃，而有計畫地接續為取得出賣標 的物之行為，乃一連串為追求利潤所為規劃及經濟活動， 系爭銷售行為自已符合「持續性」或「經常性」之要件， 本件上訴人銷售系爭房地之外觀雖僅有一次之銷售行為， 惟上訴人於買入債權後，尚未取得擔保品之前，即事先思 考如何承受擔保不動產，並已找好買主談妥出售價金，其 3個交易行為時間密接、彼此間具有目的及手段之協調機



制，交易金額龐大，又交易不動產數量甚鉅，明顯具有持 續性，乃為達到最終銷售目的簽訂數筆契約，一連串有計 畫性，賺取法院拍賣房地產轉售以營利為目的之事業活動 。上訴人縱未設有固定營業場所及具備營業牌號或僱用員 工協助處理房屋銷售事宜，依前揭規定仍應認屬於營利所 得。且上訴人並未持有系爭房屋逾6年，核無財政部106年 6月7日令釋所定排除條款適用。又本件同一課稅事實營業 稅行政救濟部分，業上訴人主張其權利取得行為為一次、 出售行為亦為一次，未具備反覆性、持續性，並非營業稅 法所規範之持續、營利要件之課徵對象云云，自無足採。 F.查所得稅法制採取自動報繳制，納稅義務人有自行計算及 申報各筆所得，並計算所得總額，而繳納所得稅之義務。 而鑑於稅捐稽徵機關人力有限，只能抽查，無法全面普查 ，因此只要納稅義務人在申報時未對形成稅捐事實完整申 報，稅捐機關即可依事後調查所得知之事實全貌，本於核 實課稅原則，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，補核課正 確稅額與申報稅額之差額。經查，本件上訴人97年度綜合 所得稅結算申報，自行依財政部98年1月22日台財稅字第0 9804502090號令核定個人出售房屋未申報或已申報而未能 提出證明文件之財產交易所得標準：「一、直轄市部分： （一）臺北市：依房屋評定現值29%計算……」，列報出 售系爭房屋之財產交易所得計1,945,925元，經被上訴人 依查得資料核定短報財產交易所得6,423,223元，補徵稅 額2,281,384元，上訴人申請復查結果，獲註銷財產交易 所得，上訴人就該「短報財產交易所得」範圍不服，提起 行政救濟，被上訴人復查決定註銷原核定，對上訴人不服 範圍內，並未作成不利益變更之核定；而本件事實則為上 訴人出售臺北市○○區○○○路0段00號2樓等61筆房地係 以營利為目的經營不動產買賣，所得性質應為營利所得， 非屬財產交易所得，縱該錯誤係被上訴人於前案之復查決 定後始發現，惟仍於核課期間內，被上訴人重為正確之法 律涵攝，依稅捐稽徵法第21條第2項前段規定，就該另行 發現短徵稅捐依法補徵，並無違誤，此與不利益變更禁止 原則係為二事。上訴人主張其既已就財產交易所得部分申 請復查，被上訴人自不得核課較高之稅額，致生納稅義務 人須承受更高稅率之不利益，違反不利益變更禁止原則云 云，顯係誤解，自無足採。
G.上訴人對於被上訴人核定之營利事業所得稅、怠報金、營 業稅罰鍰均未繳納，被上訴人遂依同一課稅事實營利事業 所得稅之核定結果，核定系爭營利所得為21,537,487元（



課稅所得額21,881,442元－出售土地交易損失343,955元 ），惟上開營利事業所得稅案經追認其他費用2,072,599 元，復查決定予以追減營利所得2,072,599元，重行核定 上訴人營利所得為19,464,888元（課稅所得額19,808,843 元－出售土地交易損失343,955元），經核並無不合。又 本件上訴人經人檢舉未依規定申請營業登記，亦未辦理97 年度營利事業所得結算申報，經被上訴人依查得資料，核 定上訴人營業收入78,978,583元，營業成本57,441,096元 及免徵所得稅之出售土地損失343,955元，上訴人於97年 度營利事業所得稅事件，申請復查，該復查決定追減其他 費用2,072,599元，課稅所得額變更為19,808,843元，業 據被上訴人105年12月8日財北國稅法一字第1050046089號 復查決定在案，上訴人不服，提起訴願，惟訴願提起已逾 法定不變期間，經財政部以106年3月16日台財法字第1061 3905790號訴願決定不受理，嗣上訴人未提起行政訴訟而 告確定，故就該營利事業所得稅之核課，已確定在案。準 此，上訴人再行聲請就臺北市○○區○○○路0段00號2樓 等61筆房屋出售當時之時價作鑑定，核無調查之必要，附 此敘明。
2.關於系爭營利所得之罰鍰部分：
A.經查，上訴人97年度綜合所得稅結算申報，列報本人出售 臺北市○○區○○○路0段00號2樓等61筆房地之財產交易 所得計1,945,925元，惟上訴人申報該所得，僅係依財政 部頒定標準，按房屋評定現值29%（臺北市）計算而得。 嗣被上訴人查得上訴人具有持續性或經常性銷售房屋行為 ，係以營利為目的之持續性或經常性買賣，核應屬所得稅 法第11條第2項規定之營利事業，乃變更核定上訴人營利 所得，依所得稅法第14條第1項第7類規定應核實認定，本 件上訴人係以營利為目的之持續性買賣，核應屬所得稅法 第11條第2項規定之營利事業，上訴人自應依規定申報營 利所得。然上訴人於97年度綜合所得稅申報時，非但未為 注意營利所得之申報，甚至未於結算申報時，提出交易時 之成交價額及相關成本費用等憑證單據，且上訴人因出售 系爭房屋而獲有所得，其成交價額、原始取得成本及相關 費用等憑證為上訴人所掌握，非屬未能提出證明文件之財 產交易行為，詎上訴人竟選擇不提供相關憑證，逕依系爭 房屋評定現值之計算申報財產交易所得，既未為營利所得 申報，復未為適當表達實際所得，又本件上訴人漏報營利 所得高達19,591,562元，而房地併同出賣致房屋交易所得 有所疑義時，非不得向稽徵機關申請詢問，縱仍有異見，



亦得於申報書上就系爭房地買賣之各項資訊及相關交易資 料為揭露，資為計算依據。詎上訴人捨此途徑不為，未於 97年度綜合所得稅結算申報時，誠實列入申報，致漏報系 爭房屋交易之營利所得，核其行為，有應注意、能注意而 未注意之過失，自應受罰。從而，被上訴人依所得稅法第 71條第1項、第110條第1項及行政罰法第7條第1項規定並 參據裁處時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下 稱「裁罰倍數參考表」），按所漏稅額7,548,720元處0.5 倍罰鍰3,774,360元，嗣經復查重新核計按所漏稅額6,719 ,680元處0.5倍罰鍰為3,359,840元，而追減罰鍰金額414, 520元，經核尚無不合。又本件上訴人銷售系爭建物，交 易不動產數量甚鉅，明顯具有持續性，乃為達到最終銷售 目的簽訂數筆契約，一連串有計畫性，賺取法院拍賣房地 產轉售，顯係以營利為目的之事業活動，然上訴人未依規 定申請營業登記及營利事業所得結算申報，致漏報個人綜 合所得稅之營利所得，上訴人顯係違背稅法上誠實義務之 逃漏稅行為，核屬納稅者權利保護法（下稱納保法）第7 條第8項但書所定「納稅者於申報或調查時，對重要事項 隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵 機關短漏核定稅捐者」之情形，自應受罰，上訴人主張不 應受罰，自不足取。
B.次按裁罰倍數參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定 之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違 章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定 之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減 輕之理由。」查上訴人漏報營利所得金額19,591,562元， 尚非微小，且經人檢舉後被上訴人始為查得，上訴人之應 受責難程度理應較一般短漏報案件為重，自無上開裁罰倍 數參考表使用須知第4點規定之適用。且被上訴人參據上 開裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項綜合所得稅 部分規定，審酌違章情節，按所漏稅額6,719,680元處以 0.5倍罰鍰為3,359,840元，僅為法定最高裁罰額度（2倍 ）之中度以下倍數（0.5倍），實已考量上訴人違章程度 而為適切之裁罰，核無裁量怠惰情事。
3.綜上所述，上訴人所訴各節，均非可採。原處分（即復查決 定）關於核定上訴人營利所得為19,464,888元，及裁處罰鍰 3,359,840元，認事用法，並無違誤。訴願決定予以維持， 亦無不合。上訴人猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁 回。
五、上訴人上訴意旨略以：




1.原判決理由就被上訴人對上訴人科以罰鍰部分，先謂「…… 原告（即上訴人，下同）捨此途徑不為，未於97年度綜合所 得稅結算申報時，誠實列入申報，致漏報系爭房屋交易之營 利所得，核其行為，有應注意、能注意而未注意之過失…… 」，後謂「……原告顯係違背稅法上誠實義務之逃漏稅行為 ，核屬納稅者權利保護法第7條第8項但書所定『納稅者於申 報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正 確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者』之情形，自應 受罰……」。然納保法第7條第8項但書規定，係屬納稅者有 故意之隱匿或虛偽不實之情形，是原判決先謂上訴人之漏報 稅捐之行為為過失，嗣又認定為故意漏報，顯有判決理由前 後矛盾之判決違背法令。
2.被上訴人於原審107年8月6日庭期已清楚闡述「原告（即上 訴人）申報財產交易所得時已有揭露，並未完全隱瞞他的所 得，故認定其有過失……」，故上訴人縱有漏未申報營利所 得，至多僅為過失，並應適用納保法第7條第3項及同條第8 項本文規定，不得科以罰鍰，原判決即有適用法律不當之違 背法令。
3.上訴人按拍賣程序依法承受承購債權之擔保品，並於96年4 月10日「一次性」出售全部擔保品與立志恆公司，為「一次 性偶發交易」，並非營業稅法所規範之「持續」、「營利」 要件之課徵對象。是原判決誤將上訴人一次性偶發交易當作 持續性之營利事業，顯然悖於經驗及論理法則而有違被法令 之違誤。
4.就本件上訴人原審聲請鑑定出售之臺北市○○區○○○路0 段00號2樓等61筆房屋出售當時之時價，係因財政部103年7 月4日台財稅字第10304555040號令就核課營業稅之認定基礎 為有利上訴人之依據，則既屬本件認定有無營利所得稅之前 提為營業稅認定之基準，又依據稅捐稽徵法第1條第1項但書 ，就訴訟繫屬中未確定之案件有審酌及適用前開令釋之餘地 ，則原審自應予以調查前開61筆房屋出售當時之時價，未就 營業所得之基礎為判斷，實有應調查事項未予調查之違背法 令。
5.上訴人前已多次敘明上訴人係因訴外人富立登公司向其借款 ，為求保障債權，方同意與富立登公司聯名承買法院不良債 權，嗣後出售該不良債權之臺北市○○區○○○路0段00號2 樓等61筆房地（上訴人誤繕為31筆房地）所得之款項，悉數 盡係訴外人富立登公司償還予上訴人之借款，並非上訴人之 所得。因此，既然上訴人出售前開61筆房地之款項多數並非 所得，而屬訴外人富立登公司之還款，則被上訴人自不應核



課上訴人繳納營業稅及營利事業所得稅。原判決忽略上訴人 僅係收到還款而非實際或有營業所得，致未依稅捐稽徵法第 12條之1規定及司法院釋字第420號解釋為有利於上訴人之認 定，實有判決違背法令之重大違誤等語。
六、本院按：
1.上訴爭點之確定：
A.原因事實部分：
(1).針對上訴人97年度綜合所得稅之計算報繳，上訴人列報 「其因出售臺北市○○區○○○路0段00號2樓等61筆房 屋」等事實，有財產交易所得1,945,925元之取得，將 之計入當期課稅所得額之範圍內。
(2).被上訴人則以「上訴人於97年度所為之前開銷售房屋行 為，在所得稅法上應定性為『具持續性』之『營利行為 』，具有『獨資或合夥』商號營利事業之屬性，且因營 業行為而有營利所得之產生。其當期營利事業所得稅之 稅基與營利所得金額之計算，應依實際交易收入金額， 再扣除成本費用方式為之」等情為由，認事用法，算得 上訴人漏報之營利所得為17,518,963元，對應之漏稅額 為6,719,680元，而作成下述之補稅及裁罰處分： (A).稅基之計算：
a.出售房屋所得為21,881,442元。計算方式如下： (a).營業收入為78,978,583元。 (b).減營業成本57,097,141元（已扣除出售土地交易 損失之金額），餘額為21,881,442元。 b.前開金額21,881,442元再減免稅之出售土地交易損 失343,955元，為21,537,487元。 c.前開21,537,487元再減其他費用2,072,599元，為1 9,464,888元。
d.前開19,464,888元應再扣除上訴人列報之財產交易 所得1,945,925元，漏報稅基金額減為17,518,963 元（19,464,888-1,945,925=17,518,963；若不予 扣除將造成漏稅金額之不實提高）。
(B).原補稅及裁罰處分之規制內容：
a.補稅6,719,680元。
b.按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰，即3,359,840元。 (3).上訴人不服原補稅及裁罰處分而提起行政爭訟，經原審 法院判決駁回其所提處分撤銷訴訟，因此提起本件上訴 ，主張本案違反相關稽徵程序法規定，且原判決之稅基 量化有誤。
B.原判決認為上訴人主張於法無據而駁回其訴，其具體理由



已詳如前述。而上訴意旨對原判決之指摘內容，亦均詳如 前述，於此不再重複贅言。
2.本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成： A.在此首應指明，在本案中，有關本稅成立之構成要件事實 認定，基於「處分構成要件效力」及「處分確認效力」理 論，本院已不得為歧異認定。爰說明如下：
(1).本案前開涉及「所得形成」之同一原因事實，亦同時涉 及「營業稅」及「獨資或合夥」營利事業所得稅之核課 。而此等稅額核課處分與漏稅裁罰處分，均已經過行政 救濟程序而不得再為行政救濟，因此產生行政處分之存 續力，甚或確定力。其確定經過詳如下述：
(A).營業稅部分經行政法院判決確定，而有確定力，判決 案號為臺北高等行政法院104年度訴字第1823號確定 判決及本院105年度裁字第841號確定裁定。 (B).營利事業所得稅部分，核課處分因復查程序終結而生 存續力，其復查決定案號為財北國稅法一字第105004 6089號。
(2).又所謂「處分構成要件效力」及「處分確認效力」理論 ，係分指：
(A).處分構成要件效力又稱「要件事實效力」（見陳敏著 行政法總論93年11月四版第447頁），係指有效之行 政處分，其規制決定（類似於判決中之主文）應為所 有之國家機關所尊重，並以之為既存之「構成要件事 實」，作為其本身決定之基礎。換言之，前處分所確 認或據以成立之特定要件事實，如成為後處分法規範 基礎構成要件之一部者，後為決定之行政機關，對此 先決問題，即應以前處分之事實認定為準，不得另為 不同之認定（吳庚著行政法之理論與實用增訂九版第 379頁參照）。其理論適用以「後處分所依據之法規 範基礎，其構成要件之一部或全部，已經前處分透過 法律涵攝，確認有該構成要件事實存在」為前提。 (B).至於「處分確認效力」則係指「處分理由中（但非處 分之規制決定本身）之事實認定或法律適用」，對他 案件之拘束力（陳敏著行政法總論93年11月四版第44 8頁、第449頁；吳庚著行政法之理論與實用增訂九版 第379頁參照）。不過處分確認效力與處分構成要件 效力之效力強度尚有差異，構成要件效力是理論上當 然發生，而確認效力之承認則須有法律之特別規定。 (3).對本案而言：
(A).前述有確定力之營業稅核課及裁罰處分，對本案之所



得類別與稅基形成之事實認定，理論上有「處分確認 效力」存在。縱使現行實證法沒有「營業稅核課處分 對個人綜合所得稅核課處分之原因事實認定，有確認 效力」之明文規定，而無法在司法實務上直接承認該 確認效力。但因為該核課及裁罰處分歷經行政法院二 次審理，確認其合法性，則從實證觀點言之，其對本 案所得類別及稅基形成之事實認定，亦具有極高之參 考價值。
(B).而前述有存續力之獨資（或合夥）營利事業所得稅核 課處分，因為依行為時所得稅法第71條第2項之規定 （即「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理 結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；其營 利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依 第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課 徵綜合所得稅」），其所得類別與稅基及稅額認定， 對本案之相同事實而言，即具有構成要件效力。 (C).固然本院105年度判字第205號判決先例曾表明「構成 要件效力非屬絕對概念，對應之效力內容性，會視個 案情節而有強弱之分」之法律觀點。不過對本案中之 前開營利事業所得稅核課處分而言，如與上述本院10 5年度判字第205號判決先例之事實為比較，其有在復 查程序中經過完整且實質審查（見原處分卷第507頁 至517頁之復查決定書所載），再佐以前述營業稅核 課處分之參考價值，自應承認對本案有構成要件效力 ，而得為本案稅基事實之認定依據。
(4).從而上訴意旨中有關本稅核課處分部分之下述爭議，均 無再予審酌之必要，爰在此先行敘明之：
(A).有關上訴人主張「本案上訴人取得前開出售土地收益 之法律上原因，乃是富立登公司原來向其借款之返還 ，而非其於97年度所新取得之所得」等上訴理由。 (B).有關上訴人主張「本案所得之形成，是否出於單一偶 發交易，因此不具持續性。不能將上訴人定性為『獨 資（或合夥）營利事業』，交易所生之所得，亦不得 定性為『營利所得』」之上訴理由部分。
(C).有關上訴人主張「原審法院應依財政部103年7月4日 台財稅字第10304555040號函之規範意旨，對本案出 售61筆房屋之時價為鑑定。不予鑑定即屬應調查而未 調查」等上訴理由。
B.而在本案補稅核課處分「認事用法均無違誤」，屬「合法 」之前提下，上訴意旨對漏稅裁罰處分「合法性」部分之



各項爭議，於法亦非有據，無從據為廢棄原判決之依據。 爰說明如下：
(1).有關上訴意旨指摘「原判決歸責事由前後認定有出入， 有判決理由前後矛盾之違法情事」一節，經查： (A).原判決之理由論述，確有「歸責事由」前後有出入之 情形存在，其先則認定上訴人「漏報營利所得高達19 ,591,562元，而房地併同出賣致房屋交易所得有所疑 義時，非不得向稽徵機關申請詢問，縱仍有異見，亦 得於申報書上就系爭房地買賣之各項資訊及相關交易 資料為揭露，資為計算依據。詎上訴人捨此途徑不為 ，未於97年度綜合所得稅結算申報時，誠實列入申報 ，致漏報系爭房屋交易之營利所得，核其行為，有應 注意、能注意而未注意之過失，自應受罰」云云，復 又稱上訴人『顯係違背稅法上誠實義務之逃漏稅行為 ，核屬納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第8項 但書所定納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或 為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機 關短漏核定稅捐者之情形，自應受罰」云云。先認定 上訴人對漏稅結果有過失，又認定上訴人對漏稅結果 有故意，此等「前後不一」認定確屬不妥。