最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第179號
上 訴 人 桃園市政府地方稅務局
代 表 人 姚世昌
訴訟代理人 白家豪
被 上訴 人 陳俊堯
陳俊碩
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國107年6月14
日臺北高等行政法院105年度訴字第1341號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人將其所有坐落於桃園市○○區○○段○○○段00 0○000○號土地（面積3,846平方公尺，權利範圍各1/220， 下稱系爭土地），於民國99年7月14日與訴外人郭乃端訂定 土地所有權買賣移轉契約書，雙方並於99年7月21日以收文 號碼0000000000000號土地增值稅（土地現值）申報書向上 訴人申報，按申報當期每平方公尺土地公告現值新臺幣（下 同）202,446元計課，嗣後檢附99年6月1日（099）桃縣城都 字第15431號桃園市政府都市計畫土地使用分區（或公共設 施用地）證明書（下稱土地使用分區證明書），載明系爭土 地為中壢平鎮都市擴大修訂計畫（61年2月26日）之道路用 地，屬公共設施用地，土地取得方式為徵收，需地機關為桃 園市中壢區公所（下稱中壢區公所）。經上訴人查調地政機 關土地登記謄本，以系爭土地未有公告徵收之註記，認定系 爭土地之移轉與土地稅法第39條第2項前段規定尚符，爰以9 9年8月6日桃稅壢增字第0990074747號函同意更正應納土地 增值稅為0元。嗣經上訴人查得中壢區公所就系爭土地留有 「中央路拓寬土地房屋補償清冊」（下稱系爭補償清冊）， 上訴人遂以104年3月23日桃稅壢字第1047405302號及第1047 4053021號函（下合稱原處分）認定系爭土地曾由中壢區公
所於61至64年間與原土地所有權人協議價購並完成付款，惟 未辦理所有權移轉登記，故系爭土地已非公共設施保留地， 與土地稅法第39條第2項規定不符，依稅捐稽徵法第21條規 定分別補徵被上訴人移轉系爭土地時之土地增值稅491,894 元。被上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經桃園 市政府105年2月1日府法訴字第1040291277號訴願決定將該 處分撤銷，責由上訴人查明，另為適法之處分。嗣經上訴人 以105年4月1日桃稅法字第1053700888號函重為復查決定， 認系爭土地事實上係以協議價購方式取得，並無區段徵收之 情事，仍維持原核定補徵被上訴人2人土地增值稅各491,894 元之處分。被上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起 行政訴訟，經原審法院判決撤銷訴願決定、原處分（含復查 決定）。上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：㈠系爭土地其原所有權人有 多人，被上訴人繼承取得，從未聞有協議價購並完成付款等 情事。上訴人本應就中壢區公所104年2月10日桃市壢工字第 1040008092號函（下稱104年2月10日函）、105年3月8日桃 市壢工字第1050010005號函（下稱105年3月8日函）覆事項 ，加以查核明確。設若64年間有協議價購與領取案爭土地補 償款，中壢區公所應有該協議價購之通知書、開會紀錄、買 賣契約與領據等留存以核憑確有協議價購與發放補償款之事 實，然上訴人單憑中壢區公所函文載有補償清冊乙事為據， 顯違論理、經驗與證據法則，亦與內政部102年6月17日內授 營都字第1020806449號函相違，殊難認適法。㈡上訴人主張 系爭補償清冊上已載明補償之總價為1,361,546元，均已給 付，未付為0元乙情，然系爭補償清冊係何人製作？有無職 責人員簽章？上開所稱總價1,361,546元其發放經過之記載 情狀為何？有無結案之簽結記載？核原處分與訴願決定就此 皆未詳加調查與說明。另系爭補償清冊之性質為何？有無相 關職務公章？若僅為手寫文稿，其形式上真正與實質上真正 容令質疑，被上訴人爰予爭執該文書形式上與實質上之真正 。㈢系爭土地之共有人有宋伯林、宋桂林、宋俊德、宋欽禮 與宋祺英各持分5分之1，系爭補償清冊所載宋桂林等5人， 應係指上開5位土地所有權之共有人，然系爭補償清冊上所 列於「拆除面積」記載454坪、於「61年公告地價」記載4,1 39元，則合計後應為1,879,106元，卻列「土地總價」1,361 ,546元，顯然不合。或慮於考量另有核算不同方法，然系爭 補償清冊中，其他共有人所列拆除面積乘以61年公告地價與 其所載之土地總價數額確為相合，故系爭補償清冊所載宋柏 林等5人之其土地總價之記載即為有誤。另核該清冊上所載
「土地房屋共總價」仍為1,361,546元，於「63年有保留及 已付」該欄其所載之金額亦為上開金額，但究係保留？抑或 已付？則屬不明！但設若確為已付，該列後項所載「未付金 額」該欄記載金額為0元，但其後列所載62年保留99,020元 （64.6.23付黃來于等）、61年54,461.84元等註記，二項合 計亦僅153,481.84元，而非1,361,546元。且上訴人所提出 之歲出記載資料，先記7、8、9月，其後再加記「6月24日付 陳黃來、黃阿妹、黃來成、黃來富、黃來財中央路補償9902 0元」，除有時間載序不合理，令人疑有事後加記之情外， 亦顯與上開補償清冊之加記（64.6.23付黃來于等），不僅 於人名不同，日期亦不同。「黃來于」於44年間與陳竹根結 婚後，即冠夫姓，其姓名為「陳黃來于」，但從無「陳黃來 」之稱謂，被繼承人宋柏林辭世後，其繼承人有黃來財、黃 來于、黃來富、黃阿妹、宋財英、宋壽英、宋福英、宋祿英 、簡宋秋香、宋壁霙、宋葉大妹、黃來成等人，被上訴人之 母陳黃來于僅為上開全體繼承人其一，係繼承系爭土地之持 分權利，其他繼承人是否有為協議價購之情，被上訴人不明 ，但得以確認陳黃來于並無協議價購與收受補償金之情，設 若其他繼承人有收取補償金，亦不得逕謂陳黃來于有同意協 議價購與收受補償金等情。核上揭由上訴人所提出之相關文 書載記資料，殊難認其記載為真實與正確，更難以此記載逕 認早年有上訴人所主張協議價購與業已收受補償金等情。㈣ 本件同區段土地涉及土地增值稅之爭執，並非僅止被上訴人 就上訴人所協議價購等事有提出訴願與行政訴訟，同地段土 地亦有張雅容、宋重志與宋彥良等人仍在行政訴訟中，本院 近以106年度判字第249號判決廢棄臺北高等行政法院104年 度訴字第1712號判決，經臺北高等行政法院以106年度訴更 一字第41號判決在案，核該判決所論據情事，顯與本件爭訟 之處置過程全然相同，於本事件同可供為援酌。故上訴人就 本件主張有協議價購與付清補償費等情，依法本應由其負舉 證之責，然以上訴人所提出中壢區公所補償清冊與歲出紀錄 ，顯存如上嚴重瑕疵，而補償清冊文書資料僅為影本，又難 論以公文書，本件如其判斷須交予上開已然過世，其製作過 程不明，資料又顯有矛盾難合之處之手寫私文書影本為據， 顯難合訴訟舉證分配與人民權利之保障。㈤上訴人就本案以 99年8月6日桃稅壢增字第0990074747號先准予免徵土地增值 稅之處分，其後另以原處分追徵土地增值稅之處分，然就第 一次免徵土地增值稅之處分，並未撤銷，卻逕為第二次之追 徵土地增值稅之不利處分，其程序難謂適法。原訴願決定理 由稱補徵處分即已撤銷免徵處分，然於補徵處分理由中，未
見撤銷免徵處分或視為已撤銷免徵處分之記載，上開論斷其 依據為何，未見敘明。設若補徵處分同時存有撤銷原處分之 情，然依行政程序法第117條、第119條之規定，信賴利益之 保護與已逾撤銷期間等情，皆棄置不予援酌，殊難適法等語 ，為此請求判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）。三、上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠系爭土地原為被上訴人外祖 父宋柏林所有，被上訴人係於其母黃來于72年1月26日死亡 後，再轉繼承取得，然因黃來于等人於64年6月23日即已領 取系爭土地補償款，此有系爭補償清冊附案可稽。按協議價 購係土地所有權人與需地機關之私法上買賣關係，復按系爭 土地使用分區證明書所載，系爭土地原需地機關為中壢區公 所，該公所為協議價購當事人之一，其所作成及出具之公文 書，自有其證據力。系爭土地買賣雙方當時既已達成合意， 其協議價購法律關係仍存在，該土地已不具保留性質，核無 公共設施保留地免徵土地增值稅之適用。㈡依系爭補償清冊 內已載明地號、土地所有權人、拆除面積、土地房屋總價、 補償金額支付情形等資料，前揭文件已足資證明系爭土地已 有協議價購及給付補償金之事實，核屬「達成經政府協議價 購之證明文件」；又按系爭土地為「中央西路一段30M都市 計劃道路用地」，並由中壢區公所依協議價購之結果開闢為 本市中壢區中央西路一段道路迄今，土地交付之情形已有事 實為證，自不待言。政府既因協議價購之法律關係而有合法 土地使用權，系爭土地因已不具保留性質，尚難認定為公共 設施保留地。㈢系爭補償清冊之影本並無任何「協議價購」 之文字記載，究係徵收或協議價購一節，依本院24年判字第 18號判例意旨，系爭補償清冊所載土地如係經徵收程序取得 ，然因土地徵收乃國家以強制手段取得私人土地權利之行政 行為，並為原始取得，自應當然歸屬於國家所有。按系爭補 償清冊所載土地應係經同一程序辦理，經核對系爭補償清冊 所載土地之所有權異動情形，並依人工登記簿謄本所載，同 段同小段之228-1、228-4及228-31地號等3筆土地，分別於 66年3月25日、65年12月11日及64年7月11日辦竣移轉登記予 改制前桃園縣中壢市，原因發生日期分別為64年12月10日、 65年8月18日及64年5月2日，其登記原因均係「買賣」而非 「徵收」，顯見上開3筆土地非屬經「徵收」辦竣移轉登記 之土地。㈣本案原係因審計部桃園市審計處抽查上訴人103 年度賦稅捐費辦理情形，請上訴人就系爭土地已非屬公共設 施保留地而移轉時仍申請土地增值稅減免優惠一事依規定妥 處，上訴人遂以104年1月29日桃稅壢字第1047401960號函詢 中壢區公所確認系爭土地有無辦理協議價購及徵收之情事。
本案雖因年代久遠，相關文件資料多已銷毀而有缺漏，惟依 當時之需地機關即中壢區公所保存之系爭補償清冊、黃來于 等領取中央路拓寬補償費帳冊資料，及系爭土地已闢為道路 之事實，足以證實系爭土地業經某一程序交由中壢區公所闢 為道路使用，中壢區公所並支付款項與當時土地所有權人之 繼承人黃來于等。再依協議價購當事人之一即需地機關中壢 區公所104年2月10日函及105年3月8日函，系爭補償清冊其 他已辦竣移轉登記土地之登記原因均為「買賣」而非「徵收 」，及桃園市政府地政局106年7月14日桃地權字第10600312 36號函等多方查證結果，該程序為「協議價購」之蓋然性顯 然高於「徵收」，應足以認定系爭土地有經「協議價購」之 事實。㈤依行為時實施都市平均地權條例第28條、第60條規 定及內政部94年4月1日台內地字第09429052651號函等規定 內容，及本院98年度判字第330號、99年度判字第162號、10 0年度判字第1273號、101年度判字第135號、101年度判字第 250號及101年度判字第277號等多件判決內容所示，土地所 有權人於協議價購程序所領之款項，仍多以「補償」稱之， 且依系爭補償清冊所載，部分土地除原有「土地總價」外， 亦有「房屋總價」。按該清冊土地既係作拓寬道路使用，地 上房屋須予以拆除，政府發放補償金並無不合。又行為時土 地法施行法第50條規定及本院54年判字第241號判例、行政 院64年10月28日(64)台內字第8192號函等內容，當時法律雖 未強制規定協議價購為徵收土地之必要徵收程序，惟確有徵 收前先行協議價購之情形，尚難就法制面之探討斷言當時並 無於徵收前先與土地所有權人協議價購之可能。㈥就土地登 記實務及結果而言，土地如為徵收，因係由地政機關單方將 徵收土地清冊交該地政事務所逕為所有權移轉登記，其登記 移轉之結果及日期應當一致，是僅有協議價購之土地，會因 需地機關與土地所有權人會同辦理所有權移轉登記之情形不 一，產生「清冊土地部分移轉登記，且登記日期不同」之情 形。系爭補償清冊上土地之所有權登記情形，確實僅有部分 土地辦理移轉登記，登記原因均為買賣，且登記日期均不相 同，符合協議價購程序下之態樣。又系爭補償清冊係需地機 關中壢區公所之公務員因其職務所製作之文書，符合中華民 國刑法第10條所謂「公務員職務上製作之文書」之公文書定 義，且因其業由中壢區公所認證確為該公所之資料，此有該 公所106年10月30日桃市壢工字第1060058330號函（下稱106 年10月30日函）說明二（二）為據，合於民事訴訟法第352 條第1項之文書提出方法，應認其為真正。縱然該清冊並非 原本，法院亦可依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第353
條規定，依其自由心證斷定其證據力。退萬步言之，縱認其 僅有私文書之效力，亦應以私文書所具有證據力判斷事實。 復參照本院98年度判字第256號判決要旨，應改由被上訴人 就其主張負舉證責任。㈦中壢區公所61年度「歲出預算」明 細帳影本，為歲出應付款明細帳，並載有傳票之年月日、種 類及號數，依行為時會計法第44條、第53條、第58條及第62 條規定，該帳冊資料顯係會計人員於支出發生時，依會計憑 證所登載之帳簿。本案雖因年代久遠，相關文件資料多已銷 毀而有缺漏，惟依殘留之清冊資料、會計帳簿資料及土地現 況所示，系爭土地確實有經某一程序交由中壢區公所闢為道 路使用，中壢區公所並支付款項予當時之土地所有權人之事 實，尚有疑義者僅為該程序及發生數量為何？然就該程序判 斷之事證而言，包含協議價購當事人之一中壢區公所之主張 、經相同程序且已移轉之土地登記原因及其餘土地登記情形 等，均可作為該程序為「協議價購」之事證，反觀並無實際 事證證明該程序為「徵收」，且桃園市政府地政局亦以106 年7月14日桃地權字第1060031236號函復系爭土地未有公告 徵收註記，是「協議價購」之蓋然性顯然高於「徵收」。又 依納稅者權利保護法第7條第5項及稅捐稽徵法第12條之1第5 項規定，納稅人依稅法規定所負之協力義務，不因稅捐稽徵 機關就租稅構成要件事實有舉證責任而免除。㈧本案之舉證 責任，自被上訴人以土地所有權人之身分，將系爭土地售予 訴外人郭乃端時，原即已構成土地稅法第28條所規定課徵土 地增值稅之租稅構成要件，雖被上訴人以系爭土地使用分區 證明書，主張系爭土地屬將來以「徵收」方式取得之公共設 施保留地，申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值 稅獲准後，固應由上訴人就課徵稅款負舉證責任。然因本案 被上訴人有對重要事項提供不正確資料及為不完全陳述，致 上訴人依被上訴人之資料及陳述而作成免稅之處分，故上訴 人僅須舉證被上訴人之主張不可採信，包含被上訴人未據實 申報，系爭土地使用分區證明書錯誤，系爭土地非公共設施 保留地或系爭土地非屬將來以「徵收」方式取得之土地等任 一情形，均足以證明被上訴人當初申請免徵之要件事實具有 重大瑕疵而應予撤銷，而使全案回歸土地稅法第28條規定租 稅構成要件，再由被上訴人負舉證責任。上訴人亦以107年1 月3日桃稅法字第1073700026號函詢中壢區公所是否會依系 爭土地使用分區證明書所載辦理「徵收」作業以取得系爭土 地，經該公所以107年1月4日桃市壢工字第1070000488號函 （下稱107年1月4日函）復，說明中壢區公所已無依系爭土 地使用分區證明書實施徵收作業之可能，系爭土地自已無土
地稅法第39條第2項所謂「徵收前之移轉」可言。被上訴人 僅空言反對上訴人之主張，而免除其舉證責任並享有訴訟利 益，舉證責任之分配顯失公平等語，為此請求判決駁回被上 訴人於原審之訴。
四、原判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定），其理由略以 ：㈠本件上訴人核發免稅證明在先，104年3月23日作成原處 分補徵原免徵土地增值稅款各491,894元，已敘明系爭土地 原核定免徵土地增值稅在案，嗣查系爭土地無土地稅法第39 條第2項規定之適用，應予補徵原免徵稅款等情，兼有撤銷 原核發免稅授益處分之效果。又上訴人主張本案原係因審計 部桃園市審計處抽查上訴人103年度賦稅捐費辦理情形，請 上訴人就系爭土地已非屬公共設施保留地而移轉時仍申請土 地增值稅減免優惠一事依規定妥處，上訴人遂以104年1月29 日桃稅壢字第1047401960號函詢中壢區公所確認系爭土地有 無辦理協議價購及徵收之情事，經中壢區公所104年2月2日 桃市壢工字第1040006288號函復稱：「旨揭地段地號土地為 本區中央西路二段30M都市計畫道路用地，經查本所目前留 存資料，於『中央路拓寬土地房屋補償清冊』中有該地號補 償費紀錄資料」，並提供系爭補償清冊影本供參。嗣上訴人 所屬中壢分局再度函詢系爭土地何時辦理徵收或協議價購時 ，中壢區公所以104年2月10日函覆系爭土地已於61年至64年 間與土地所有權人「協議價購」並完成付款等語。堪認上訴 人於該時知有撤銷原因，上訴人於104年3月23日以原處分撤 銷原免稅授益處分，應未逾行政程序法第121條規定之2年除 斥期間。惟主張撤回稅捐優惠、應徵土地增值稅之稽徵機關 ，應負客觀舉證責任，如經法院依職權盡調查之能事，而事 實仍真偽不明時，訴訟之不利益歸屬於負客觀舉證責任之稽 徵機關。而本件並非因被上訴人申請免徵土地增值稅遭否准 而涉訟，上訴人主張本件應由被上訴人負土地稅法第28條規 定租稅構成要件之舉證責任云云，容有誤會，難以憑採。㈡ 依系爭補償清冊影本所載，並無任何「協議價購」之文字， 且所謂「補償」係對應「徵收」的效果，如係「價購」則應 給付價款，並非補償費，故僅憑系爭補償清冊影本是否足以 證明「協議價購」之事實，尚非無疑。次從法制面探討，35 年4月29日修正公布之土地法施行法第50條第10款雖規定： 「土地法第224條規定之徵收土地計劃書，應記明左列事項 ：……十、曾否與土地所有權人經過協定手續及其經過情形 。……」但所謂「協議價購」係於89年2月2日制定公布土地 徵收條例時始正式成為徵收土地或土地改良物的必要先行程 序（該條例第11條參照），至於都市計畫法第48條原規定「
依本法指定之公共設施保留地得依法予以徵收；但徵收地價 之補償應按照市價。」迨62年9月6日雖修正公布為「依本法 指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業 機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄 市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、 市地重劃。」但就「該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所」而言 ，其取得公共設施保留地之方式，並不包括「購買」，則中 壢區公所究竟係以徵收或協議價購之方式取得系爭土地？容 有可疑。經臺北高等行政法院106年度訴更一字第41號案件 承辦股再向中壢區公所函詢，該所以106年10月30日函復稱 ：「……協議價購為徵收作業取得公共設施用地之先行作業 程序，價購不成再予以徵收，公所負責協議價購程序，桃園 縣政府地政局辦理徵收及發放補償費，本所依據現有留存補 償清冊及主計室帳冊判定為協議價購。……」足見中壢區公 所認為系爭土地已經協議價購並完成付款，乃係依據系爭補 償清冊影本及主計室留存帳冊資料影本所推斷。惟經核系爭 補償清冊並無機關用印，且系爭補償清冊內記載金額多處塗 改，塗改處既無註記，亦無塗改人簽名或蓋章。況依中壢區 公所106年10月30日函，另稱該所現留存補償清冊資料為影 本，係當年承辦人於88年3月2日就留存影本蓋私章留下等語 ，實難認該文書係公務員按其職務依照法定方式製作之公文 書，系爭補償清冊影本應僅有私文書之效力。再稽諸系爭補 償清冊影本，固記載系爭土地之地號「193-143」、土地所 有權人「宋桂林等5人」，土地總價為「1,361,546元」，於 「63有保留及已付」欄其所載之金額亦為「1,361,546元」 ，未付欄記載「0」元，但拆除面積載為「454坪」，乘以其 上記載的61年公告地價「4,139元」，合計應為1,879,106元 ，並不相合。且其後復有62年保留99,020元（64.6.23付黃 來于等）、61年54,461.84元等註記，二筆合計亦僅153,481 .84元，而非1,361,546元。又中壢區公所106年10月30日函 雖稱61年度主計室歲出預算帳冊資料，有發放予宋桂林等5 人補償費之記載等語，然該所亦另稱相關會計憑證、日報表 均已銷毀，故無法提供「中央路拓寬土地房屋補償清冊」補 償費紀錄原卷資料（見中壢區公所105年3月2日桃市壢工字 第1050009530號函）。而所謂「歲出預算」僅為會計年度內 為推行各項政務之一切支出計畫，並不足以證明實際已為該 筆支出，且被繼承人宋柏林之應有部分為1/5，而依中壢區 公所106年1月11日桃市壢工字第1060002000號函所載，其中 64年度歲出應付明細分類帳中，64年6月24日支付陳黃來（ 對照系爭補償清冊影本，應係陳黃來于之誤繕）、黃阿妹、
黃來成、黃來富、黃來財99,020元；61年度分類帳中61年11 月29日支付宋祿英1,275.30元、61年12月2日支付宋壁英、 宋葉大妹1,435元、61年12月15日支付宋福英15,941.70元； 62年度分類帳中62年4月19日支付宋福英19,804元、宋財英 9,902元，宋葉大妹19,804元、宋祿英19,804元、62年4月23 日支付宋壁英9,902元；65年度分類帳中65年4月27日支付宋 福英957元，總計為197,845元，亦不到系爭補償清冊上記載 已付「宋桂林等5人」1,361,546元的5分之1（1,361,546×1 /5＝272,309.2）。再者，系爭補償清冊上記載土地達32筆 之多，上訴人僅能提出228-1、228-4、228-31地號等3筆土 地，分別於66年3月25日、65年12月11日、64年7月11日辦竣 移轉登記予改制前桃園縣中壢市（原因發生日期分別為64年 12月10日、65年8月18日、64年5月2日，登記原因為買賣） 。系爭補償清冊上其餘土地如果真有協議價購並完成付款， 何以未同樣辦理所有權移轉登記，亦屬有疑。尤其系爭土地 總面積為3,846平方公尺，以1平方公尺＝0.3025坪換算，約 1,163坪，而系爭補償清冊影本記載系爭土地拆除面積僅有 「454坪」，並作為計算給付土地總價的基礎。經臺北高等 行政法院106年度訴更一字第41號承辦股向中壢區公所函詢 ，該所亦表示旨揭地號土地，原面積約1,163.415坪，惟協 議價購僅為拆除面積454坪，當時相關法令既成道路部分不 予辦理徵收或協議價購，且未分割出協議價購面積等語，有 該所106年7月13日桃市壢工字第1060037842號函可稽。足見 系爭土地有709坪部分，中壢區公所亦表示並無徵收或協議 價購之事實。綜上，系爭土地面積約1,163坪，其中709坪並 無徵收或協議價購之事實，其餘454坪部分，上訴人雖主張 已由中壢區公所與土地所有權人協議價購並付清款項，僅未 辦產權移轉云云，但依前開說明，並不足以認定系爭土地有 協議價購並付清款項之事實，上訴人以本件為「協議價購」 之蓋然性顯然高於「徵收」；中壢區公所亦以107年1月4日 函復，說明已無依系爭土地使用分區證明書實施徵收作業之 可能等情，尚無從為有利之認定。是原審依職權盡調查之能 事，而事實仍真偽不明，依舉證責任之分配，其不利益歸上 訴人負擔等語。
五、上訴意旨略謂：㈠行為時實施都市平均地權條例第28條、第 60條、內政部94年4月1日台內地字第09429052651號函等規 定內容，及本院98年度判字第330號、99年度判字第162號、 100年度判字第1273號、101年度判字第135號、101年度判字 第250號及101年度判字第277號等多件判決內容所示，土地 所有權人於協議價購程序所領之款項，仍多以「補償」稱之
，且依系爭補償清冊所載，部分土地除原有「土地總價」外 ，亦有「房屋總價」。按該清冊土地既係作拓寬道路使用， 地上房屋須予以拆除，政府發放補償金並無不合。又行為時 土地法施行法第50條規定、本院54年判字第241號判例、行 政院64年10月28日(64)台內字第8192號函、73年10月6日(73 )台內字第16218號函等內容，當時法律雖未強制規定協議價 購為徵收土地之必要徵收程序，惟確有徵收前先行協議價購 之情形，尚難就法制面之探討斷言當時並無於徵收前先與土 地所有權人協議價購之可能。原判決並未說明何以本案不同 於他案之常態，須特別以其為「補償」及法律無相關規定為 由，否定本案有協議價購之事實，已有判決不備理由之情形 。㈡按系爭補償清冊係需地機關中壢區公所之公務員因其職 務所製作之文書，符合中華民國刑法第10條所謂「公務員職 務上製作之文書」之公文書定義，且因其業由中壢區公所認 證確為該公所之資料，合於民事訴訟法第352條第1項之文書 提出方法，依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第352條規 定，及本院72年度判字第285號判決：「需地機關出具之證 明書，既係公文書，即非不可採信」之要旨，應認其為真正 。縱然該清冊並非原本，法院亦可依行政訴訟法第176條準 用民事訴訟法第353條規定，依其自由心證斷定其證據力。 退萬步言之，縱認其僅有私文書之效力，參照本院75年度判 字第1446號、83年度判字第1878號及85年度判字第1677號判 決之要旨，亦應以私文書所具有證據力判斷事實。惟原判決 僅敘及系爭補償清冊僅有私文書效力，並未敘明其證據力及 不採之理由，自有採證不依證據之違法及判決不備理由之情 形。㈢中壢區公所61年度「歲出預算」明細帳影本為歲出應 付款明細帳，並載有傳票之年月日、種類及號數，按行為時 會計法第44條、第53條、第58條及第62條規定，該帳冊資料 顯係會計人員於支出發生時，依會計憑證所登載之帳簿，原 判決並未敘明其判斷之依據，逕行認定已載有具體傳票年月 日、種類及號數之應付款明細帳為會計年度支出計畫，其判 斷顯然有違會計相關法令及判決不備理由之處。㈣按徵收屬 公法行為，係由執行徵收機關依土地登記規則第29條規定囑 託登記機關登記之，協議價購則屬私法行為，須由買賣雙方 依土地登記規則第21條規定會同辦理所有權移轉登記。復參 照行為時行政院61年10月14日(61)台內地字第9954號函，是 就土地登記實務及結果而言，土地如為徵收，因係由地政機 關單方將徵收土地清冊交該地政事務所逕為所有權移轉登記 ，其登記移轉之結果及日期應當一致，是僅有協議價購之土 地，會因需地機關與土地所有權人會同辦理所有權移轉登記
之情形不一，產生「清冊土地部分移轉登記，且登記日期不 同」之情形。系爭補償清冊上土地之所有權登記情形，確實 僅有部分土地辦理移轉登記，登記原因均為「買賣」而非「 徵收」，且登記日期均不相同，符合協議價購程序下之態樣 。原判決未依土地登記規則相關規定探究事實原因，亦未依 行政訴訟法第137條規定再行調查系爭補償清冊上3筆辦竣移 轉登記之土地，中壢區公所與原土地所有權人間，究係另有 買賣情事，或係基於系爭補償清冊之協議價購關係而辦竣移 轉登記，以釐清相關法律關係，即逕以系爭補償清冊僅有3 筆土地辦竣移轉登記為由，直接否定系爭土地協議價購之事 實，顯有不適用法規及判決不備理由之處。㈤原判決係以本 院106年度判字第245號判決作為判斷舉證責任及訴訟不利益 歸屬之依據。然該判決已敘明「達到高度蓋然性之證明可謂 真偽已明」。本案雖因年代久遠，相關文件資料多已銷毀而 有缺漏，惟依殘留之清冊資料、會計帳簿資料及土地現況所 示，系爭土地確實有經某一程序交由中壢區公所闢為道路使 用，中壢區公所並支付款項予當時之土地所有權人之事實， 尚有疑義者僅為該程序及發生數量為何，縱然本案要查得完 整之證明有其困難，然法院尚非不能依行政訴訟法第189條 規定，審酌一切情況依所得心證決定之。然就該程序判斷之 事證而言，包含協議價購當事人之一中壢區公所之認定、經 相同程序且已移轉之土地登記原因及其餘土地登記情形等， 均可作為該程序為「協議價購」之事證，反觀並無實際事證 證明該程序為「徵收」，被上訴人亦未曾主張有「徵收」之 情事，且桃園市政府地政局亦以106年7月14日桃地權字第10 60031236號函復系爭土地未有公告徵收註記，是「協議價購 」之蓋然性顯然高於「徵收」，難謂其真偽不明。原判決雖 參照臺北高等行政法院106年度訴更一字第41號判決理由內 容，就相關事證提出各種質疑，惟相關質疑上訴人業已提出 補充答辯詳予說明，原判決未就上訴人相關答辯內容予以回 應，亦未能推翻相關事證客觀存在之事實，反以本院106年 度判字第245號判決認定本案事實真偽不明，上訴人須負舉 證責任並將訴訟不利益歸屬於上訴人，不僅有判決不備理由 之處，亦有判決理由矛盾。㈥本案之舉證責任，自被上訴人 以土地所有權人之身分，將系爭土地售予訴外人郭乃端時， 原即已構成土地稅法第28條所規定課徵土地增值稅之租稅構 成要件，雖被上訴人以系爭土地使用分區證明書，主張系爭 土地屬將來以「徵收」方式取得之公共設施保留地，申請依 土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅獲准後，如上訴 人欲撤銷原免稅處分，固應由上訴人負舉證責任。然因本案
被上訴人有對重要事項提供不正確資料及為不完全陳述，致 上訴人依被上訴人之資料及陳述而作成免稅之處分，故上訴 人僅須舉證被上訴人之主張不可採信，包含被上訴人未據實 申報，系爭土地使用分區證明書錯誤，系爭土地非公共設施 保留地或系爭土地非屬將來以「徵收」方式取得之土地等任 一情形，均足以證明被上訴人當初申請免徵之要件事實具有 重大瑕疵而應予撤銷原免稅處分，而使本案回歸土地稅法第 28條規定之租稅構成要件，再由被上訴人就免稅構成要件負 舉證責任，是上訴人所舉之證，並不限於「系爭土地是否確 有協議價購」始能撤銷原免稅處分。然而上訴人舉證系爭土 地業經協議價購具有高度蓋然性，已如前述，參照本院98年 度判字第256號判決之要旨，本即應改由被上訴人負舉證責 任。㈦退一步言之，縱認本案上訴人必須證明系爭土地不符 合土地稅法第39條第2項規定之免徵要件始得課稅，上訴人 亦以107年1月3日桃稅法字第1073700026號函詢中壢區公所 是否會依系爭土地使用分區證明書所載辦理「徵收」作業以 取得系爭土地，經該公所以107年1月4日函復：「……說明 ：二、經查旨揭地號土地位於本區中央西路一段，已於民國 61年中壢市中央路案協議價購過，且已付清價購款，合先敘 明。……四、是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產 權移轉登記，其買賣關係仍存在，政府仍有合法土地使用權 ，依前開87年6月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機 構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留 地。五、本所於升格後已非需地機關，後續用地取得問題請 逕洽桃園市政府。」證明中壢區公所已無依系爭土地使用分 區證明書實施徵收作業之可能，系爭土地自已無土地稅法第 39條第2項所謂「徵收前之移轉」可言，自無該免徵規定之 適用。退萬步言之，縱認為上訴人舉證內容，尚未能確定中 壢區公所取得系爭土地之程序究為「協議價購」或為「徵收 」，惟因系爭土地無論係經「協議價購」或係經「徵收」程 序，均可確定系爭土地不具公共設施保留地之性質，必定已 無土地稅法第39條第2項免徵規定之適用，原免稅處分自應 予撤銷。然原判決拘泥於「系爭土地是否確有協議價購」單 一面向之爭執，而未從多方面向深究原免稅處分於上訴人查 得之事證及各種可能之法律關係下，是否已無維持之可能而 應予撤銷。不僅有判決不備理由之情形，且本案均由上訴人 列舉相關事證，被上訴人僅空言反對上訴人之主張，舉證責 任之分配顯失公平，已違反行政訴訟法第136條準用民事訟 法第277條、最高法院18年上字第1679號及第2855號民事判 例之舉證責任分配原則等語，為此請求廢棄原判決，並駁回
被上訴人於原審之訴。
六、本院查：
㈠土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權 移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承 而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受 贈之私有土地，免徵土地增值稅。」第30條規定：「（第1 項）土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標 準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起三十日內申 報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。二、申報人逾訂 定契約之日起三十日始申報者，以受理申報機關收件日當期 之公告土地現值為準。三、遺贈之土地，以遺贈人死亡日當 期之公告土地現值為準。四、依法院判決移轉登記者，以申 報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。五、經法院拍 賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額 低於公告土地現值者，以拍定價額為準；拍定價額如已先將 設定抵押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之金額 為準。六、經政府核定照價收買或協議購買之土地，以政府 收買日或購買日當期之公告土地現值為準。但政府給付之地 價低於收買日或購買日當期之公告土地現值者，以政府給付 之地價為準。（第2項）前項第一款至第四款申報人申報之