最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第177號
上 訴 人 簡倍新
訴訟代理人 林美倫 律師
張麗淑 律師
陳勵新 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國107年2月8日臺
北高等行政法院106年度訴更一字第81號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人未依規定申請營業登記，於民國100年12月至101年 9月間銷售如附表編號1至5所示5戶房屋（含1筆停車位，下 合稱系爭房屋），經被上訴人查獲漏報銷售額合計新臺幣（ 下同）13,407,365元，核定補徵營業稅額670,368元，並按 所漏稅額處1倍之罰鍰670,369元。上訴人不服，申請復查， 未獲變更，提起訴願，經無理由駁回後，提起行政訴訟，經 原審105年度訴字第490號（下稱前一審）判決駁回，上訴人 提起上訴，經本院106年度判字第494號（下稱前上訴審）判 決廢棄前一審判決，發回原審更為審理，經原審法院判決撤 銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵稅額超過482, 715元部分及罰鍰超過482,715元部分，並駁回上訴人其餘之 訴，上訴人乃就對其不利部分，提起本件上訴。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：依前上訴審判決意旨，系爭房 屋於取得後逾6年始銷售者，自應排除課徵營業稅。上訴人 行為顯不符財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號 令釋（下稱財政部95年12月29日令釋）之第1至3項之要件， 然關於第4項要件即「其他經查核足以構成以營利為目的之 營業人」，係屬不確定之法律概念，有違法律明確性原則， 應不得援引為核定補徵上訴人營業稅之依據。財政部95年12 月29日令釋作成原因係鑑於不動產交易日益頻繁，恐淪為投 資客炒作之標的，其所轄機關即依此令釋，自97年1月1日起
，針對以營利為目的從事不動產買賣之個人核課營業稅，並 另訂個人每年銷售房屋達6戶以上者列為優先查核之對象。 惟財政部95年12月29日令釋之性質僅屬行政規則，顯非法律 或法規命令，被上訴人援引作為填補加值型及非加值型營業 稅法（下稱營業稅法）適用之補充依據，人民自97年後個人 因銷售數間房屋遭裁罰，係因財政部以行政規則驅動法律之 裁罰權，有違憲法第23條揭櫫之法律保留原則及「權力分立 原則」。上訴人於100年12月至101年9月間銷售系爭房屋， 多數為97年以前所購入，分別位處於花蓮縣3戶、臺中市2戶 ，且系爭房屋之銷售總額僅13,407,365元，尚不值臺北市一 間房屋之銷售金額，實難認上訴人係「以營利為目的」而銷 售系爭房屋。又上訴人於上述期間銷售系爭房屋，係因上訴 人已於100年間移民至加拿大定居而無返臺意願，足認上訴 人銷售系爭房屋，係因移民所需而為一時性或偶發性之交易 ，非屬經常性之銷售行為，故上訴人不該當營業稅法關於營 業人及營業行為之要件等語，為此請求撤銷訴願決定及原處 分（即復查決定）。
三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：上訴人97至101年度綜合所 得稅（下稱綜所稅）各類所得資料清單顯示，其於上開年度 分別出售5戶、1戶、5戶、1戶及4戶房屋，連續5年間共計出 售16戶房屋，系爭房屋除如附表編號4所示位於臺中市文心 路房屋（下或稱文心路房屋）外，其餘4筆房地均係96及97 年間拍賣取得，且上訴人拍賣取得如附表編號1所示房屋後 ，復於97及98年度出租予他人取得租賃所得，顯見上訴人名 下房屋多為標購法拍屋再予銷售獲利或出租於他人使用，足 認上訴人為具有營利目的型態之營業人，自不能與一般個人 偶發性銷售房地、非繼續性之經濟活動等同視之。又上訴人 於97至101年度之所得種類多為租賃及財產交易所得，且上 訴人嗣於102至103年間持續有多筆租賃所得，又分別出售5 戶及4戶房地在案，衡諸上訴人從事上開交易房屋行為之型 態及紀錄，足認其係投注資金多次購入房地產後，先以出租 營利目的收取租金，嗣經由買賣交易市場變價以獲取利潤， 其交易並非以保存各該房地產為終局目的，而係基於出租或 變賣房地產以獲取利潤之營利意圖，自主獨立反覆多次從事 銷售房屋之營業活動甚明，且上訴人於前一審105年6月27日 準備程序庭中亦自承係以買房出租為業之個人，不能評價為 管理處分財產之一般性行為，應認其具有營利目的之營業人 。至前上訴審判決意旨，核認文心路房屋自完成所有權登記 日起至訂定房屋銷售契約日止，其連續持有期間已超過6年 ，依財政部106年6月7日台財稅字第10604591190號令釋（下
稱財政部106年6月7日令釋），可排除課徵營業稅，是被上 訴人於本件重為裁處，原核定銷售額13,407,365元追減3,75 3,065元，變更核定銷售額為9,654,300元，營業稅額為482, 715元，原核定應補徵營業稅額670,368元應予追減187,653 元。罰鍰部分，被上訴人於103年5月2日已發輔導函及調帳 函予上訴人，惟上訴人並未補辦營業登記及補繳營業稅，自 有過失，被上訴人依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（ 下稱裁罰倍數參考表）第51條第1項規定裁處1倍罰鍰，並因 本件銷售額業經追減，原處罰鍰670,369元亦予以追減187,6 54元，變更為482,715元，裁罰倍數並未變動等語，為此請 求判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵稅額 超過482,715元部分及罰鍰超過482,715元部分，並駁回上訴 人其餘之訴，其理由略謂：㈠就個人售屋而言，財政部95年 12月29日令釋係將「以營利為目的」，作為課徵營業稅的前 提要件，然財政部106年6月7日令釋，則不再以營利目的作 為課徵營業稅的前提，且除維持財政部95年12月29日令釋應 課徵營業稅的4種情形的前3種情形外，並將原第4種情形「 其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」修正為「具有 經常性或持續性銷售房屋行為。但房屋取得後逾6年始銷售 ，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。」亦即個人售 屋應課徵營業稅者，不再限於「以營利為目的」，只要「具 有經常性或持續性銷售房屋行為」，即應課徵營業稅，但排 除「房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上 」之情形。㈡被上訴人依房屋交易資料查核清單及房地買賣 契約書等資料，查得上訴人未依規定辦理營業登記，於100 年12月至101年9月間，銷售其所有之系爭房屋。經查，系爭 房屋除文心路房屋外，其餘4筆房地均係96及97年間拍賣取 得，且上訴人拍賣取得如附表編號1所示房屋後，復於97及 98年度出租予他人取得租賃所得，顯見上訴人名下房屋多為 標購法拍屋再予銷售獲利或出租於他人使用。次核上訴人97 至101年度綜所稅各類所得資料清單，上訴人於97至101年度 之所得種類多為租賃及財產交易所得；且上訴人嗣於102至 103年間持續有多筆租賃所得，又分別出售5戶及4戶房地在 案（參上訴人102至103年度綜所稅各類所得資料清單），衡 諸上訴人從事上開交易房屋行為之型態及紀錄，尤以其於上 開短短未及1年之期間出售系爭房屋即達5戶，與本件前後合 計7年（自97至103年）出售房屋高達25戶，足認其係投注資 金多次購入房地產後，先以出租營利目的收取租金，嗣經由 買賣交易市場變價以獲取利潤，其交易並非以保存各該房地
產為終局目的，而係基於出租或變賣房地產以獲取利潤之營 利意圖，自主獨立反覆多次從事銷售房屋之營業活動甚明。 另參諸上訴人於前一審105年6月27日準備程序庭中，業已自 承係以買房出租為業之個人。縱認上訴人陳稱其為出租而購 買系爭房屋，為移民加拿大而銷售房屋及持有房屋長達數年 ，銷售之後未再買進房屋等情並非虛妄，亦無法改變其係以 營利為目的，及上述已發生繼續性、經常性進行銷售等事實 。是本件上訴人多次於購買或拍賣取得房屋再予銷售，顯係 基於營利為目的之營業人，揆諸稅捐稽徵法第1條之1規定， 本件已符合舊解釋令釋（即財政部95年12月29日令釋）關於 「以營利為目的」之要件。㈢再者，本件被上訴人已核課作 成原處分，於本件行政救濟程序終結前，財政部作成新解釋 令釋即財政部106年6月7日令釋，就對於「具有經常性或持 續性銷售房屋行為」而應課徵營業稅者，排除「房屋取得後 逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上」之情形，對於 納稅義務人較為有利，對於尚未核課確定之本件營業稅，依 稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，自應予以適用。經查，上 訴人所有之文心路房屋係於94年間買入並於同年8月5日完成 所有權移轉登記為其所有，嗣於101年9月19日訂定銷售契約 出售予訴外人許冠煒，並於101年10月4日辦理所有權移轉登 記完竣，是上訴人自94年8月5日取得文心路房屋後，逾6年 始銷售他人，已符合財政部106年6月7日令釋應予排除課徵 營業稅之要件。是被上訴人原核定銷售額13,407,365元，自 應減除其中文心路房屋之銷售額3,753,065元，變更核定銷 售額為9,654,300元。是本件營業稅額應為482,715元（計算 方式詳參附表所示），則訴願決定及原處分（含復查決定） 核定逾上開金額部分，即非適法。㈣罰鍰部分：上訴人於首 揭期間出售如附表編號1至3、5所示之房屋，未依規定開立 發票，短漏報銷售額9,654,300元，違章事證明確已如前述 ，而上訴人為營業人，應知悉銷售之營業行為應申報銷售額 之規定，猶為短漏報，縱非故意，亦核有應注意、能注意而 未注意之過失，且未符合行政罰法第7條第1項不予處罰之規 定，被上訴人予以論罰，洵屬有據。又被上訴人本件裁處時 ，因係引用財政部95年12月29日令釋，作為本件營業稅裁處 罰鍰之基礎，惟嗣於本件行政救濟過程中，財政部另行訂頒 財政部106年6月7日令釋，被上訴人作成裁罰處分時，固未 及適用上開新令釋，而無法將出售文心路房屋之銷售額扣除 及計算營業稅額後，再改依上開稅額裁處罰鍰，訴願決定亦 未及糾正，因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，嗣經被上訴 人於本件中重新裁量。以上訴人同時違反稅捐稽徵法第44條
及營業稅法第51條第1項第1款規定，按行政罰法第24條第1 項規定，按兩者相較從重者，以營業稅法第51條第1項第1款 規定為處罰之法據。而上訴人係第一次處罰日以前之違章行 為，其經輔導後未於裁罰處分核定前補辦營業登記並補繳稅 款，從而，被上訴人並審酌上訴人違反本件行政法上義務行 為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利 益，依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關營 業稅法第51條第1項第1款違章情形第1點前段規定，按所漏 稅額482,715元處1倍罰鍰482,715元（參附表所示），揆諸 首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之 違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符，均屬合 法。然本件營業稅之稅基量化金額尚有違誤，則原處分據以 核定補徵營業稅額於超過482,715元之部分，暨罰鍰金額於 超過482,715元之部分，自均非適法，上訴人起訴指摘訴願 決定及原處分違誤，求予撤銷，於上開違法範圍內，為有理 由，應予准許等語。
五、上訴意旨略謂：㈠上訴人於100年12月至101年9月間銷售5筆 房屋（含車位），多數為97年、98年以前所購入，且分別位 處於花蓮縣3戶、臺中市2戶，且5筆房屋（含車位）之銷售 總額僅13,407,365元，扣除持有逾6年之文心路房屋，其餘4 筆房屋（含車位）之銷售總額僅為9,654,300元，尚不值臺 北市或新北市一間房屋之銷售金額，實難認上訴人係以「以 營利為目的」而銷售系爭4筆房屋。又上訴人為取得加拿大 公民身分，須在加拿大居住滿3年，因而於100年至103年間 經常居住在加拿大，嗣於103年間申請取得加拿大之護照。 足認，上訴人於100年12月至101年9月間銷售4筆房屋（含車 位），確因移民所需而為一時性交易（僅有賣出、嗣未再買 進房屋銷售，顯不符個人以營利為目的再予銷售之課稅要件 ）。依據本院103年度判字第47號判決所示「若納稅義務人 並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，其因 買賣或交換所發生之財產增益，則屬『財產交易所得』，應 計入該納稅義務人『個人』之全年綜合所得總額，課徵個人 之綜合所得稅」意旨，尚不符該當營業稅法關於營業人及營 業行為之要件。㈡財政部於95年底鑑於不動產交易日益頻繁 ，恐淪為投資客炒作之標的，遂發布財政部95年12月29日令 釋，其所轄機關即依此令釋，自97年1月1日起，針對以營利 為目的從事不動產買賣之個人核課營業稅，並另訂個人每年 銷售房屋達6戶以上者列為優先查核之對象。被上訴人既未 就上訴人於97年及99年分別出售5戶房屋之行為，核課營業 稅，則依行政自我拘束原則，上訴人於100年12月至101年9
月間銷售4筆房屋（含車位）之行為，亦不應予以核課營業 稅。且上訴人就漏繳營業稅部分，主觀上並無故意或過失， 自不應另對上訴人予以裁處482,715元之罰鍰。㈢財政部95 年12月29日令釋謂：「個人以營利為目的，購買房屋或標購 法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起 ，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業 場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『 營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用 員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營 利為目的之營業人。」，上訴人之行為，顯不符財政部95年 12月29日令釋之第一至三項之要件，然關於第四項要件即「 其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」，係屬不確定 之法律概念，被上訴人援引為核定補徵上訴人營業稅之依據 ，依司法院釋字第573號解釋意旨，有違法律明確性原則。 又財政部95年12月29日令釋之性質僅屬「行政規則」，顯非 「法律」或「法規命令」，被上訴人援引為填補營業稅法適 用之補充依據，依司法院釋字第619號解釋意旨，有違憲法 第23條揭櫫之法律保留原則。且人民自97年後個人因銷售數 間房屋遭裁罰，係因財政部以此「行政規則」驅動「法律」 之裁罰權，即有違憲法第23條所揭櫫之法律保留原則，亦有 違「權力分立原則」，惟原審判決仍認原處分並無失當，係 有適用法規不當之違誤等語，為此請求廢棄原判決不利上訴 人部分，發回臺北高等行政法院。
六、本院查：
㈠營業稅部分：行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境 內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型 或非加值型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅 義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1項 規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷 售貨物。」第6條第1、2款規定：「有左列情形之一者，為 營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業 。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售 貨物或勞務者。」第28條規定：「營業人之總機構及其他固 定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營 業登記。」第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之 一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應 納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業… …而未依規定申報銷售額者。」營業稅法施行細則第21條規 定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按 土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業
稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額 之比例，計算定著物部分之銷售額。其計算公式如下：定著 物部分之銷售價格＝土地及其定著物之銷售價格×房屋評定 標準價格×（1＋徵收率）∕﹝土地公告現值＋房屋評定標 準價格×（1＋徵收率）﹞定著物部分之銷售額＝定著物部 分之銷售價格÷（1＋徵收率）」
㈡罰鍰部分：稅捐稽徵法第44條第1、2項規定：「（第1項） 營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與……應就其未給 與憑證……經查明認定之總額，處5%罰鍰。……（第2項） 前項處罰金額最高不得超過新臺幣1百萬元。」行為時營業 稅法第51條第1項第1款規定：「納稅義務人，有下列情形之 一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停 止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」行政罰 法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意 或過失者，不予處罰。」第24條第1項規定：「一行為違反 數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之 規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額 。」
㈢原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以前揭理由，認原 處分核定補徵本件營業稅額於超過482,715元之部分，暨罰 鍰金額於超過482,715元之部分，均非適法，訴願決定就上 開部分遞予維持，容有未洽，上訴人起訴指摘訴願決定及原 處分違誤，求予撤銷，於上開違法範圍內，為有理由，應予 准許；至於上訴人其餘請求部分（按即請求撤銷營業稅額48 2,715元及罰鍰金額482,715元部分），則無理由，應予駁回 。經核原判決維持原處分補徵營業稅額482,715元及罰鍰金 額482,715元部分，認事用法均無不合，並已詳述其得心證 之理由及法律上之意見，且就上訴人之主張，何以不足採取 ，分別予以指駁甚明。
㈣上訴意旨雖就原處分補徵營業稅額482,715元及罰鍰金額482 ,715元部分再以前詞爭執，惟按財政部95年12月29日令釋： 「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如 符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅 ：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置 網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是 否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷 售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。 」乃為協助其所屬稽徵機關統一解釋法令、認定事實而訂頒 之解釋性行政規則，核與行為時營業稅法第6條第1款規定： 「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營
、私營或公私合營之事業。」意旨相符，並未逾越母法對於 營業人的定義範圍，無違法律保留原則，原判決加以援用， 於法自無不合。
㈤次按司法院釋字第432號解釋已明示：「法律明確性之要求 ，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者於立法定制 時，仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之 妥當性，從立法上適當運用不確定法律概念或概括條款而為 相應之規定。」所謂「以營利為目的」固屬抽象概念，但其 意義非難以理解，且為受規範者所得預見，並可經由司法審 查加以確認，尚不得謂與法律明確性原則相違。又未依規定 申請營業登記而營業者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍 以下罰鍰，並得停止其營業，為營業稅法第51條第1項第1款 所明定。財政部95年12月29日令釋所謂「個人以營利為目的 ，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者 ，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅」，除用以協助其所 屬稽徵機關統一解釋法令、認定事實外，並藉此宣導營業稅 法對於「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷 售」之適用範圍，且經過一年的宣導期後，始依法課徵營業 稅，實屬「愛心辦稅」的便民措施，並非以財政部95年12月 29日令釋作為處罰的依據。上訴意旨指摘財政部以此「行政 規則」驅動「法律」之裁罰權，即有違憲法第23條所揭櫫之 法律保留原則云云，容有誤會。
㈥又憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件 作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指 合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者， 乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人 民有要求行政機關重複錯誤之請求權（本院93年判字第1392 號判例參照）。查被上訴人未就上訴人於97年及99年分別出 售5戶房屋之行為，核課營業稅，或係因認為個案情節並非 基於營利目的，或係因已逾越核課期間，縱令稽徵機關有所 疏漏或錯誤，亦不能期待其重複疏漏或錯誤之行為，而不為 本件營業稅之課徵。上訴意旨主張被上訴人既未就上訴人於 97年及99年分別出售5戶房屋之行為，核課營業稅，則依行 政自我拘束原則，上訴人於100年12月至101年9月間銷售4筆 房屋（含車位）之行為，亦不應予以核課營業稅云云，亦有 誤解。至於其餘上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解 ，對原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘 為不當，尚無可採。
㈦綜上所述，原審並無判決不適用法規或適用不當等違背法令 情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢
棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 4 月 18 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 林 樹 埔
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 4 月 18 日 書記官 徐 子 嵐