臺中高等行政法院判決
107年度訴字第341號
108年3月14日辯論終結
原 告 吳佳錡
訴訟代理人 蕭仲達 會計師
被 告 財政部中區國稅局
代 表 人 宋秀玲
訴訟代理人 廖素玉
上列當事人間稅捐稽徵法罰鍰事件，原告不服中華民國107年10
月2日台財法字第10713936350號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下︰
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：
被告之代表人於原告起訴後，由蔡碧珍變更為宋秀玲，並經 變更後之代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。貳、實體方面：
一、爭訟概要：
被告依據查得資料，以原告未依規定申請營業登記，於民國 104年間銷售附表所示7輛舊乘人小汽車，銷售額共計新臺幣 （下同）804萬7,619元，經審理違章成立，除核定補徵營業 稅1萬3,809元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業 稅法）第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定 ，擇一從重，處罰鍰40萬2,380元。原告不服罰鍰處分，申 請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，於是提起本件 行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨：
1.原告於104年5月至12月間雖有將自己使用之交通工具出售予 他人，惟並無同時擁有2輛以上之汽車以供作為出售之用。 2.原告係受僱於經營二手車買賣公司擔任洗車保養等工作，乘 工作之便，偶有機會與欲購車者接觸，如購車者對原告之交 通工具有購買意思，原告亦會將原本作為上、下班使用之交 通工具轉售予購車者，再購買另一輛二手車作為上、下班使 用。此種僅出售自己使用之交通工具之行為，僅為增加個人
之所得，純屬個人之投資理財行為，符合所得稅法第14條第 1項第7類第1款之規定，實不能將之與經營二手車買賣之營 利事業相提並論；蓋原告無論何時均僅有1輛自己使用之交 通工具，與一般經營二手車買賣之營利事業需有多輛汽車展 示以供購車者挑選者不同，被告依何具體標準認定原告非辦 理營業登記不可？何以不能以個人之投資理財行為視之？或 先輔導個人辦理營業登記，而非追溯補徵營業稅？被告能查 得原告出售交通工具之資料，無非經由交通監理單位提供資 料，何以被告不能告知交通監理單位只要個人有超過相當數 量之汽車移轉行為，即通報被告，再由被告通知個人應辦理 營業登記，以杜徵納雙方未來補稅處罰之紛爭，蓋個人出售 自己使用交通工具之行為，並非可比擬於一般有營業牌號、 營業處所之公司行號。
3.原告並非營利事業，故未辦理營業登記，就出售自己使用之 交通工具予他人時，本無須依營業稅法第32條第1項規定開 立統一發票予買受人。縱被告認原告處分交通工具之行為， 應開立統一發票予買受人，然原告當時尚未辦理營業登記， 無法申購統一發票開立予買受人，原告顯無行政罰法第7條 第1項之故意或過失可言。
4.稅捐稽徵法第44條第1項所謂「依法規定應給予他人憑證而 未給與」，應係指已（應）購買統一發票卻未開立統一發票 予買受人之營利事業而言，對尚未申請營業登記者並不適用 ，因既無法購買統一發票，即無可開立予買受人，是原告無 法開立統一發票，並不符合該條文之構成要件，被告據此處 以行為罰，適用法令顯有錯誤。
5.再者，為防杜稅捐逃漏之處罰應以漏稅罰為主，行為罰為輔 ，行為罰只能作為漏稅罰之補充規定而已。本件裁處書所載 漏稅額（應納稅額）僅1萬3,809元，對未依法申請稅籍登記 而營業，第1次通知補辦，處罰鍰3,000元（因符合稅務違章 案件減免處罰標準而免於處罰）。然對原告無法開立統一發 票予買受人之行為，卻另依稅捐稽徵法第44條第1項規定處 以行為罰40萬2,380元，行為罰金額為漏稅罰金額6,666元之 60.36倍，本稅1萬3,809元之29.13倍，顯有本末倒置之不具 合理性，違反重要性原則。
6.被告若非處罰原告不可，尚應考量行政罰法第8條但書及第 18條第1項之規定，作出符合比例原則之處分，畢竟原告僅 係乘工作之便，兼作投資理財行為而已，所賺利潤非常微薄 ，若要強視原告為營業人，其構成要件尚應由被告作積極論 證。再者，對原告之抗辯主張，除被告均未有任何答辯外， 訴願機關何以不採之理由亦未記明於訴願決定書，應屬不備
理由之違法，足證原處分理由不足，其不利不應由原告負擔 。
7.原告基於個人理財意圖出售自己使用之交通工具之前，縱須 辦理營業登記，在未經被告輔導辦理營業登記前，因尚未經 核定使用統一發票，得比照小規模營利事業，依行為時稅捐 稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第4項「經 核准免用統一發票之小規模營利事業，於對外營業事項發生 時，得免給與他人原始憑證。」，無須開立統一發票予他人 ，依財政部105年5月17日台財稅字第10404698510號函示意 旨應免依稅捐稽徵法第44條規定處罰等語。
㈡聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
1.原告未依規定申請營業登記，於104年間銷售7輛舊乘人小汽 車銷售額共計804萬7,619元，經被告所屬彰化分局查獲，違 反營業稅法第1條、第2條第1款、第15條之1第1項至第3項、 第28條、第43條第1項第3款、第45條、第51條第1項第1款等 規定，有被告車輛動態課稅資料查核清單、調查通知函、中 古車買賣合約書可稽，乃核定補徵營業稅額1萬3,809元，並 經被告處罰鍰40萬2,380元。原告主張其受僱於二手車買賣 之宏基國際有限公司擔任洗車保養工作，僅出售自己上、下 班使用之交通工具，與一般買賣二手車之營利事業不同，不 必申請營業登記，另被告初查未審酌漏稅額僅1萬3,809元， 卻依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰罰鍰40萬2,380元， 不符比例原則云云。申經被告復查決定以，㈠按凡具備從事 貨物或勞務銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並 不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之私營事 業亦屬之。至於銷售行為，係指具備營利目的之持續性出賣 行為，而持續性之特徵，則表現在一段時間內反覆多次為出 賣行為。查原告於104年間購買車號0000-00等7輛舊乘人小 汽車，購入後持有期間僅1天至30天旋即出售，觀其交易期 間、交易數量及頻率，與一般非從事汽車買賣之個人出售自 用小客車及非繼續性之經濟活動有別，難謂其非屬基於營利 之目的而繼續性、經常性從事銷售車輛之營業行為，自應依 法辦理營業登記，課徵營業稅，原告主張不必申請營業登記 乙節，核無足採。㈡原告於104年間移轉車號0000-00等7輛 舊乘人小汽車，經被告所屬彰化分局於105年11月24日以中 區國稅彰化銷售字第1050257189A號函，請原告提示車輛買 賣契約書等資料供核，被告初查依原告提供之車輛買賣契約 書等資料查得3979-SF、AHA-5355、ABK-8866、AGF-9982、A
PY-2511、ANG-1767、2287-X2等7輛，銷售金額分別為70萬 元、157萬元、76萬元、147萬元、155萬元、135萬元、105 萬元，合計845萬元，乃核定原告銷售系爭7輛舊乘人小汽車 銷售額804萬7,619元（8,450,000元÷1.05）。㈢依營業稅 法第15條之1規定，按營業稅法第4章第1節規定計算稅額之 營業人銷售其向非依營業稅法第4章第1節規定計算稅額者（ 如自然人）購買之舊乘人小汽車，得以該購入成本，計算進 項稅額申報扣抵該輛舊乘人小汽車之銷項稅額。本件原告未 依規定申請營業登記，有銷售貨物之行為及取得代價之事實 ，且經被告初查核認屬應依營業稅法第4章第1節規定計算稅 額之營業人。又被告依原告提示購入車輛之買賣合約書、收 付價款證明文件，查得原告購入車號0000-00、AHA-5355、 ABK-8866、AGF-9982、APY-2511、ANG-1767、2287-X2等7輛 舊乘人小汽車之購入金額分別為60萬元、156萬元、75萬元 、145萬元、140萬元、135萬元、105萬元，除車號000-0002 車輛係向依營業稅法第4章第1節規定計算稅額之營業人宇強 國際有限公司（下稱宇強公司）購買取得外，其餘車號0000 -00等6輛舊乘人小汽車係向自然人購入。惟原告主張AGF-99 82係於104年10月8日向林承漢購買，支付價金145萬元，嗣 被告向交通部公路總局臺中區監理所查得車號000-0002之汽 車車主歷史查詢資料，車主名稱於104年10月8日由宇強公司 變更為原告，被告乃函請財政部臺北國稅局大安分局協查宇 強公司與原告該車輛交易情形，經該分局檢附宇強公司出具 之說明書載明其交易對象為許明宏，被告乃再函請財政部北 區國稅局板橋分局查明該車輛許明宏之交易對象，依該分局 函送許明宏說明書所載，許明宏向宇強公司購入該車輛後買 賣移轉予林承漢，嗣林承漢再出售予原告，有許明宏與林承 漢之買賣契約書及原告支付價金之匯款單等資料可稽，是原 告主張該車輛係向林承漢購買及支付價金145萬元，尚屬可 採。據上，原告購買系爭7輛舊乘人小汽車，按營業人銷售 舊乘人小汽車及機車申報營業稅進項稅額注意事項第6點規 定，逐輛計算進項稅額合計38萬8,572元。㈣綜上，原告未 依規定申請營業登記，於104年間銷售舊乘人小汽車，銷售 額計804萬7,619元，銷項稅額40萬2,381元，扣減得扣抵進 項稅額38萬8,572元，逃漏營業稅額1萬3,809元，違章事證 明確已如前述，原告既未善盡營業稅法上應盡之義務，核有 應注意、能注意而不注意之過失，自應論罰。原告同時涉及 營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規 定，依行政罰法第24條第1項前段、財政部85年4月26日台財 稅第851903313號函及97年6月30日台財稅字第09704530660
號令規定，應就營業稅法第45條所定，未依規定申請稅籍登 記，處3,000元以上3萬元以下罰鍰；同法第51條第1項第1款 所定，按漏稅額1萬3,333元【逃漏營業稅額13,809元－104 年9至10月漏稅額476元（依稅務違章案件減免處罰標準第15 條第1款規定，每期所漏稅額2,000元以下，免予處罰）】處 最高5倍之罰鍰6萬6,665元，與稅捐稽徵法第44條所定，按 經查明認定之總額804萬7,619元處5%罰鍰40萬2,380元，應 擇一從重按稅捐稽徵法第44條為裁處罰鍰之法據，是本件依 稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰40萬2,380元，洵屬適法允當 ，原告主張被告初查未審酌漏稅額僅1萬3,809元，卻處以行 為罰罰鍰40萬2,380元，不符比例原則乙節，容有誤解，原 處罰鍰40萬2,380元，並無違誤，被告復查後乃予以維持。 原告仍表不服，提起訴願，經財政部持與被告相同之論見予 以駁回。
2.依行為時營業稅法第1條、第2條、第3條、第28條及第43條 規定，在中華民國境內銷售貨物，除有同法第2章所定減免 事由，得以免徵營業稅外，均應於開始營業前向主管稽徵機 關申請營業登記、報繳營業稅；所稱銷售貨物，指將貨物之 所有權移轉與他人，以取得代價者，該銷售貨物之營業人， 即為營業稅之納稅義務人；如經查有未辦妥營業登記，即行 開始營業，而未依規定申報銷售額之情事，稅捐稽徵機關應 依法追繳營業稅額，並裁處罰鍰。至所謂營業人，包括以營 利為目的之公營、私營或公私合營之事業，復為同法第6條 第1款所規定。故只要以營利為目的而從事經營某一行業者 ，不論其為公營、私營或公私合營，也不論其為個人（獨資 ）、合夥或公司（法人）組織，均屬營業稅法上所稱之營業 人。另對於「營業」一詞，實務上多係以「為獲取收入所從 事之經常性、繼續性、持續性之經濟活動」稱之。 3.原告於104年間銷售舊乘人小汽車（車牌號碼：3979-SF，廠 牌LEXUS，年份2006，型式IS250，買入立約日104年7月8日 ，立約出售日104年7月25日；車牌號碼：AHA-5355，廠牌LE XUS，年份2013，型式RX450，買入立約日104年8月28日，立 約出售日104年8月31日；車牌號碼：ABK-8866，廠牌TOYOTA ，年份2012，型式AE86，買入立約日104年10月2日，立約出 售日104年10月2日；車牌號碼：AGF-9982，廠牌BMW，年份2 011，型式533GT，買入立約日104年10月6日，立約出售日10 4年11月4日；車牌號碼：APY-2511，廠牌BMW，年份2009， 型式740LI，買入立約日104年11月12日，立約出售日104年1 1月17日；車牌號碼：ANG-1767，廠牌AUDI，年份2014，型 式A6TDI，買入立約日104年8月28日，立約出售日104年8月2
8日；車牌號碼：2287-X2，廠牌VOLVO，年份2012，型式XC6 0，買入移轉登記日104年5月26日，立約出售日104年6月17 日）等7輛，有車輛動態課稅資料查核清單、調查通知函、 中古車買賣合約書等資料附卷可稽；原告雖訴稱其並非營利 事業，出售上開車輛，係屬個人財產交易所得，不屬營業稅 課稅範圍等，惟觀諸原告買賣上開車輛之時點接連緊密，持 有期間最短為期1天，最長未超過1個月，出售數達7輛，堪 稱頻繁，洵難謂無以營利為目的買賣車輛之意，與一般個人 出售非為經常買進、賣出之營利活動而持有之車輛情形不同 ，從而，被告認原告係以營利為目的購車銷售，有持續經常 從事於一定之經濟活動，應辦理營業登記，課徵營業稅，尚 無不合。
4.原告主張其並非營利事業，無須申請營業登記，亦無統一發 票可開立予買受人，被告依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰 ，法令適用有誤乙節，查原告於104年5月至同年12月間銷售 系爭車輛，銷售額共804萬7,619元，本應向主管稽徵機關申 請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人， 及申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理， 該當稅捐稽徵法第44條依規定應給與他人憑證而未給與、營 業稅法第45條及第51條第1款未依規定申請營業登記而營業 ，其違章事證明確，已如前述；被告審認原告未善盡營業稅 法上應盡之義務，核有應注意能注意而不注意之過失，被告 依法論處，並無違誤。原告所訴顯屬誤解，核不足採。 5.綜上，被告以原告擅於104年間銷售舊乘人小汽車，銷售額 共804萬7,619元，未開立統一發票，報繳營業稅，逃漏營業 稅額1萬3,809元，核其違章已該當營業稅法第45條、第51條 第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項規定之裁罰要件，依 行政罰法第24條第1項規定及財政部85年4月26日台財稅第85 1903313號函釋意旨，應擇一從重處罰；又行政罰法施行後 ，欲擇一從重裁處罰鍰時，須依法定罰鍰額最高之規定裁處 ，且裁處之額度，須受該法第24條第1項但書之限制，即罰 鍰金額不得低於各該裁罰規定之罰鍰最低額，是被告以原告 涉有營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44 條第1項規定之違章，經擇一從重，依稅捐稽徵法第44條第1 項規定為處罰之依據，計算裁處罰鍰40萬2,380元，經核係 已考量原告違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當。至原 告主張應考量行政罰法第8條但書及第18條第1項規定乙節， 查稅法既經公布，民眾即有守法義務，原告尚無得減輕處罰 之事由，且行政罰法第18條第1項規定，以稅捐稽徵機關對 處罰內容有裁量空間為前提（法務部94年12月27日法律字第
0940044612號函參照），本案系爭罰鍰係依稅捐稽徵法第44 條裁處，稅捐稽徵機關並無裁量權，原告主張，顯有誤解等 語。
㈡聲明：駁回原告之訴。
四、爭點：
㈠原告於104年間銷售附表所示7輛舊乘人小汽車，銷售額共計 804萬7,619元，是否屬應申辦營業登記、報繳營業稅之營業 人？
㈡被告認定原告違反營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅 捐稽徵法第44條第1項之規定，擇一從重，依稅捐稽徵法第 44條第1項規定裁處罰鍰40萬2,380元，是否適法？五、本院的判斷：
㈠前提事實：
被告依據查得資料，以原告未依規定申請營業登記，於104 年間銷售附表所示7輛舊乘人小汽車，銷售額共計804萬7,61 9元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅1萬3,809元，並 依營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條 規定，擇一從重，處罰鍰40萬2,380元。原告不服罰鍰處分 ，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回等情，為兩 造所不爭執，且有車輛動態課稅資料清單、中古車買賣合約 書、匯款資料、強制責任險保險要保書、裁處書及繳款書、 復查申請書、復查決定書、訴願決定書等件資料影本附卷可 證（原處分卷第83-85、22-74、87-91、198-206、225 -238 頁），此部分事實堪以認定。
㈡被告認定原告於104年間銷售附表所示7輛舊乘人小汽車，銷 售額共計804萬7,619元，屬應申辦營業登記、報繳營業稅之 營業人，並無違誤：
1.應適用的法令：
⑴行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物 或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值 型之營業稅。」第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人 如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1項規定 ：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售 貨物。」第6條第1款規定：「有左列情形之一者，為營業 人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。 」第15條之1第1項至第3項規定:「營業人銷售其向非依本 節規定計算稅額者購買之舊乘人小汽車及機車，得以該購 入成本，按第10條規定之徵收率計算進項稅額；其計算公 式如下：進項稅額＝〔購入成本/(1＋徵收率)〕×徵收率 。前項進項稅額，營業人應於申報該輛舊乘人小汽車及機
車銷售額之當期，申報扣抵該輛舊乘人小汽車及機車之銷 項稅額。但進項稅額超過銷項稅額部分不得扣抵。營業人 於申報第1項進項稅額時，應提示購入該輛舊乘人小汽車 及機車之進項憑證。」第28條前段規定：「營業人之總機 構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽 徵機關申請營業登記。」第43條第1項第3款規定：「營業 人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料， 核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業 登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」 ⑵營業人銷售舊乘人小汽車及機車申報營業稅進項稅額注意 事項第2點、第4點及第6點規定:「二、依營業稅法第4章 第1節規定計算稅額之營業人銷售其向非依同法第4章第1 節規定計算稅額者（如自然人、政府機關、依同法第4章 第2節規定計算稅額之營業人等），購買之舊乘人小汽車 （含小客車、小貨車、小客貨兩用車、代用小客車及小型 特種車）及機車，適用本注意事項……四、購入該輛舊乘 人小汽車及機車之進項憑證，包括普通收據、個人一時貿 易資料申報表、特種統一發票、買賣合約書或讓渡書及其 他憑證，於申報時暫免檢附，惟應依規定保存，並依稽徵 機關要求提示供查核；如未依規定提示或提示不實者，不 適用營業稅法第15條之1規定，並依相關法令辦理……六 、進項稅額及得扣抵進項稅額之計算方式㈠進項稅額營業 人應逐輛計算進項稅額：進項稅額＝〔購入成本∕（1＋ 徵收率）〕×徵收率㈡得扣抵進項稅額營業人應逐輛計算 得扣抵進項稅額：得扣抵進項稅額為該輛車之銷項稅額與 進項稅額取其小者。」
2.依首揭營業稅法第1條、第2條、第3條、第28條及第43條規 定，在中華民國境內銷售貨物，除有同法第2章所定減免事 由，得以免徵營業稅外，均應於開始營業前向主管稽徵機關 申請營業登記、報繳營業稅；所稱銷售貨物，指將貨物之所 有權移轉與他人，以取得代價者，該銷售貨物之營業人，即 為營業稅之納稅義務人；如經查有未辦妥營業登記，即行開 始營業，而未依規定申報銷售額之情事，稅捐稽徵機關應依 法追繳營業稅額，並裁處罰鍰。至所謂營業人，包括以營利 為目的之公營、私營或公私合營之事業，為同法第6條第1款 所規定。故只要以營利為目的而從事經營某一行業者，不論 其為公營、私營或公私合營，也不論其為個人（獨資）、合 夥或公司（法人）組織，均屬營業稅法上所稱之營業人。另 對於「營業」一詞，實務上多係以「為獲取收入所從事之經 常性、繼續性、持續性之經濟活動」稱之。
3.經查，原告未依規定申請營業登記，於104年間銷售7輛舊乘 人小汽車，其買進賣出情形整理如下（原處分卷第22至74頁 ）：
⑴車號0000-00：104年7月8日以60萬元購入，同月25日以70 萬元售出，持有天數18天。
⑵車號000-0005：104年8月28日以156萬元購入，同月31日 以157萬元售出，持有天數4天。
⑶車號000-0006：104年10月2日以75萬元購入，同年10月2 日以76萬元售出，持有天數1天。
⑷車號000-0002:104年10月6日以145萬元購入，同年11月4 日以147萬元售出，持有天數30天。。
⑸車號000-0001:104年11月12日以140萬元購入，同月17日 以155萬元售出，持有天數6天。。
⑹車號000-0007:104年8月28日以135萬元購入，同日以135 萬元售出，持有天數1天。
⑺車號0000-00：104年5月26日（匯款日期）以105萬元購入 ，同年6月17日以105萬元售出，持有天數23天。 4.原告對於上揭期間買賣系爭舊乘人小汽車，並不爭執，惟主 張其並非營利事業，出售自己使用之系爭車輛，係屬個人財 產交易所得，不屬營業稅課稅範圍云云。然查，觀諸原告買 賣上開車輛之時點接連緊密，持有期間最短者僅1天，最長 未超過1個月，於約半年期間內買賣數達7輛，堪稱頻繁，實 難謂無以營利為目的買賣車輛之意，其情節核與一般個人出 售非為經常買進、賣出之營利活動而持有之自用車輛，顯不 相同。而且，附表所示7輛小汽車多屬高價進口車，其二手 買賣價額合計高達800餘萬元，顯與原告自陳供其擔任洗車 保養工作上、下班使用之情節，並不相稱，客觀上應屬為營 利而短期密集買賣。從而，被告認定原告係以營利為目的購 車銷售，有持續經常從事於一定之經濟活動，應辦理營業登 記，課徵營業稅，於法尚無不合。原告上述主張，顯無可採 。
㈢原告未依規定申請營業登記，於104年間銷售系爭7輛舊乘人 小汽車，違反營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽 徵法第44條第1項之規定，被告擇一從重，依稅捐稽徵法第 44條第1項規定裁處罰鍰40萬2,380元，其認事用法並無違誤 ：
1.應適用的法令：
⑴稅捐稽徵法第44條規定：「（第1項）營利事業依法規定 應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得， 或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑
證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。…… （第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」 ⑵營業稅法第15條之1第1項、第2項規定：「（第1項）營業 人銷售其向非依本節規定計算稅額者購買之舊乘人小汽車 及機車，得以該購入成本，按第10條規定之徵收率計算進 項稅額；其計算公式如下：進項稅額＝購入成本/（1＋徵 收率）×徵收率（第2項）前項進項稅額，營業人應於申 報該輛舊乘人小汽車及機車銷售額之當期，申報扣抵該輛 舊乘人小汽車及機車之銷項稅額。但進項稅額超過銷項稅 額部分不得扣抵。」第45條規定：「營業人未依規定申請 稅籍登記者，除通知限期補辦外，並得處新臺幣3,000元 以上3萬元以下罰鍰；屆期仍未補辦者，得按次處罰。」 第51條第1項第1款規定：「納稅義務人，有下列情形之一 者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停 止其營業：一、未依規定申請稅籍登記而營業。」營業稅 法施行細則第52條第2項規定：「本法第51條第1項第1款 至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第1款至第4 款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依 本法第35條規定申報且非屬第19條規定之進項稅額及依本 法第15條之1第2項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應 納稅額為漏稅額。……」
⑶行政罰法第24條第1項規定：「一行為違反數個行政法上 義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。 但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」 ⑷財政部85年4月26日台財稅第851903313號函略以：「納稅 義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及稅捐稽 徵法第44條及營業稅法第51條第1項各款規定者……勿庸 併罰，應擇一從重處罰。」97年6月30日台財稅字第09704 530660號令（101年5月24日台財稅字第10104557440號令 修正）略以：「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（ 以下簡稱營業稅法）第51條第1項各款，同時違反稅捐稽 徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。所稱擇一從重 處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按 營業稅法第51條第1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額 與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金 額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予 以處罰。」上開函釋係財政部基於中央主管機關權責，為 執行稅捐徵收技術事項所為之釋示，無違法律保留原則， 所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
2.經查，被告以原告於104年間銷售舊乘人小汽車，未依規定
開立統一發票，漏報銷售額共804萬7,619元（8,450,000/1. 05），逃漏營業稅額1萬3,809元，核其違章已該當營業稅法 第45條、第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項規定 之裁罰要件。依行政罰法第24條第1項規定及財政部85年4月 26日台財稅第851903313號函釋：「……㈢納稅義務人觸犯 營業稅法第45條或第46條，如同時涉及稅捐稽徵法第44條及 營業稅法第51條各款規定者……勿庸併罰，應擇一從重處罰 。」意旨，應擇一從重處罰；又行政罰法施行後，欲擇一從 重裁處罰鍰時，須依法定罰鍰額最高之規定裁處，且裁處之 額度，須受該法第24條第1項但書之限制，即罰鍰金額不得 低於各該裁罰規定之罰鍰最低額。本件依營業稅法第45條規 定，原告未依規定申請稅籍登記，應處3,000元以上3萬元以 下罰鍰。又依營業稅法第51條第1項第1款規定，原告上述期 間所漏稅額為1萬3,809元，但依稅務違章案件減免處罰標準 第15條第1款規定，每期所漏稅額2,000元以下，免予處罰。 原告上揭銷售行為104年9至10月所漏營業稅額476元低於2,0 00元，免予處罰，是所漏稅額為1萬3,333元（逃漏營業稅額 13,809元－104年9至10月漏稅額476元免罰）。按所漏稅額 為1萬3,333元處最高5倍之罰鍰為6萬6,665元（13,333×5=6 6,665）。另依稅捐稽徵法第44條規定，係按經查明認定之 總額804萬7,619元處5%罰鍰40萬2,380元（8,047,619×5%=4 02,380）。經比較其法定罰鍰後，被告經擇一從重，依稅捐 稽徵法第44條第1項規定為處罰之法據，計算裁處罰鍰40萬 2,380元，依法實屬有據，並無違反比例原則。 3.原告雖主張：其未申請營業登記，無統一發票可開立予買受 人，被告依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰，法令適用有誤 ，另被告並無故意過失可言云云。惟查，原告於104年5月至 同年12月間銷售系爭車輛，銷售額共804萬7,619元，本應向 主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發 票交付買受人，及申報銷售額、應納或溢付營業稅額，然原 告卻未依規定辦理，顯有過失，該當稅捐稽徵法第44條依規 定應給與他人憑證而未給與、營業稅法第45條及第51條第1 款未依規定申請營業登記而營業之違章情形，自應受罰。 4.至於原告主張：其原告基於個人理財意圖出售自己使用之交 通工具之前，縱須辦理營業登記，在未經被告輔導辦理營業 登記前，因尚未經核定使用統一發票，得比照小規模營利事 業，依行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法 第21條第4項之規定，無須開立統一發票予他人，依財政部 105年5月17日台財稅字第10404698510號函示意旨應免依稅 捐稽徵法第44條規定處罰乙節。經查，原告並非屬「經核准
免用統一發票之小規模營利事業」，自無稅捐稽徵機關管理 營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第4項規定之適用。而且 ，原告104年間銷售金額高達804萬7,619元，已非小規模營 業人，故原告上述主張，亦不可採。
㈣本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資 料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必 要，併此敘明。
六、結論：原處分並無違誤，復查決定及訴願決定分別予以維持 ，亦無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。中 華 民 國 108 年 3 月 28 日 臺中高等行政法院第二庭
審判長法官 林 秋 華
法 官 莊 金 昌
法 官 陳 文 燦
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 108 年 3 月 28 日 書記官 林 昱 妏
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