最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第137號
上 訴 人 張振昇
游素雲
共 同
訴訟代理人 陳恩民 律師
魏翠亭 律師
陳志寧 律師
被 上訴 人 新竹縣政府稅捐稽徵局
代 表 人 彭惠珠
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國107年11月8
日臺北高等行政法院107年度訴字第680號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：
1.上訴人張振昇於民國103年9月16日將其所有新竹縣○○市○ ○段○○○○號土地其中面積106.15平方公尺及434-13地號 土地等2筆土地，贈與登記予上訴人游素雲（即上訴人張振 昇之配偶）。而新竹縣○○市○○段○○○○號等2筆土地 （下稱系爭土地）上於贈與前即建有鋼架構造建物1間（下 稱系爭建物）。
2.嗣上訴人等於106年7月28日與訴外人謝忠天簽訂買賣契約並 檢附相關資料向被上訴人申報土地增值稅及申請系爭土地按 自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。經被上訴人現場勘查認 系爭土地並非供住宅使用，非屬自用住宅用地，應按一般用 地稅率核課土地增值稅，以106年9月5日新縣稅土字第10601 61438號函核定上訴人張振昇應納稅額為新臺幣（下同）7,3 53,842元，上訴人游素雲應納稅額為5,050,007元。上訴人 等不服，申請復查，經復查駁回，提起訴願、行政訴訟，均 遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
1.參財政部71台財稅第34350號、70台財稅第35521號函釋及66 台財稅第36068號函釋等，若建物僅為「樣品屋」，亦可適 用自用住宅用地稅率計課徵土地增值稅。本件系爭建物，無 論建築結構完整程度、生活功能均遠勝於所謂樣品屋，依舉 輕以明重之法理，系爭建物並無不得適用自用住宅稅率之理 ，而今樣品屋得適用自用住宅稅率，系爭建物卻反而無法適 用自用住宅稅率，此判斷基準顯然輕重失衡，原處分機關所 為判斷，顯然有違行政程序法第7條之比例原則。 2.系爭土地上建築改良物（門牌號碼：新竹縣○○市○○○鄰 ○○○路000巷00號），係早於89年7月21日竣工、同年8月3 日領得建築使用執照、建築面積20㎡，主要用途載明為「住 家用」並使用迄今之建物。上訴人游素雲亦早於89年8月9日 即將戶籍遷入其上建物之門牌號碼迄今，亦未有任何出租或 營業情事。縱因節源故，未正式申請自來水及電錶設置（按 月須繳納基本費用），惟歷以發電機發電供用，室內並常備 有蓄電瓶；至水源部分，日常用水以汲取鄰近一口地下井水 水源後儲置水桶備用，飲用水則另至附近賣家購置；房屋室 內佈置方面，則有常置電燈、瓦斯爐、鍋碗匙筷、床舖、櫥 櫃、簡易馬桶、電動蓮篷頭……等日常生活用品供用，此有 現場照片12幀及鄰長鄭元和之證明書、被上訴人現場勘查之 記錄可證。
3.被上訴人與訴願機關就系爭建物是否符合「住宅」之要件， 復查決定書與訴願決定書內所載理由亦有矛盾，訴願決定書 一方面認定系爭建物並不符合「住宅」之要件，於理由欄第 五段載明：「…該建物顯有別於一般觀念認知供人日常生活 作息之用，而與前揭大法官釋字第460號解釋理由書所釋『 住宅』未符…」等語，另一方面卻又稱系爭建物符合「住宅 」形式上要件，但是不符合所謂實質上要件，於理由欄第六 段載明：「…惟該建物顯非一般觀念所稱之『住宅』已如前 述，是系爭土地之移轉，雖形式上符合法律所訂之要件，實 際上並未符合自用住宅之實質要件…」，此二者所述顯然矛 盾，究本件系爭建物，於形式上是否具有住宅要件，而確實 符合土地稅法第9條與第34條之規定，被上訴人與訴願機關 竟所述不明，難謂符合論理法則。
4.上訴人等所為之私法行為（即買賣二筆土地），為一般民間 交易，並無濫用私法行為之處，原處分機關與訴願機關就上 訴人等人有何濫用私法行為之情形，亦未詳論，難謂合理。 再者，參酌土地稅法第9條與第34條規定之文義與歷次修法 理由，本無所謂「住宅之實質要件」可言。原處分書、訴願
決定書之認定，係以「上訴人是否曾申請裝設自來水及用電 錶」、「系爭建物是否具有上訴人認定符合一般生活之廚房 、衛浴設備」、「系爭建物是否非鐵皮建物」等法無明文之 要件予以認定上訴人是否得以適用土地稅法第34條自用住宅 之優惠稅率，明顯已逸脫原土地法第9條、第34條本身文義 ，顯然違反法律保留原則與租稅法律主義，而屬違法之行政 處分等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：
1.系爭土地，面積合計達605.19平方公尺，惟其地上建物卻是 面積僅有20平方公尺且房屋課稅現值僅14,400元，為免徵房 屋稅之簡陋鐵皮屋，上訴人將其搭建於系爭土地中間，並取 得新竹縣政府89年8月3日89工建字第529號建築使用執照， 以彰顯該2筆土地均為系爭建物之坐落基地，並將上訴人之 一游素雲之戶籍遷入，實際上並無居住事實，僅為利用法律 上之形式，製造土地稅法及其相關法規所規定之自用住宅外 觀及形式，以期適用土地稅法第34條規定之自用住宅優惠稅 率，規避高額之土地增值稅，實已違反實質課稅及租稅公平 原則。
2.上訴人張振昇又於103年9月16日將432-9地號土地持分面積 106.15平方公尺及434-13地號土地全部面積199.04平方公尺 ，以夫妻贈與不課徵土地增值稅方式移轉予上訴人游素雲， 使雙方所持有土地面積達適用自用住宅優惠稅率之最大化， 即都市土地不超過300平方公尺，形式上系爭2筆土地總計60 0平方公尺以內面積均符合土地稅法第34條出售自用住宅之 要件，如按其申報核准按自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅 ，則稅額僅為3,738,138元，較按一般稅率課徵土地增值稅 減少8,665,711元，上訴人等為適用土地增值稅優惠稅率， 僅利用法律形式要件，卻無實質要件，顯有規避稅捐之情事 ，造成國家稅捐債權之損害，此明顯悖於土地稅法第34條自 用住宅用地稅率之立法理由，原核定依實質課稅原則，按一 般用地稅率課徵土地增值稅，核與前揭法令規定相符。 3.上訴人張振昇既以新建住宅名義申請建造，依建築法第39條 前段規定，起造人應依照核定工程樣圖及說明書施工，惟於 89年8月3日取得合法建物使用執造後迄被上訴人106年10月1 9日現場勘查日，17餘年間卻未申裝水、電設施，亦未見工 程樣圖中之隔間衛浴，顯與法令規定不符，顯見上訴人建造 該建物之目的，係為取得合法房屋證明後向戶政機關申請編 定門牌，進而將上訴人游素雲之戶籍遷入該址，蓄意製造符 合土地稅法規定，土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地 辦竣戶籍登記之形式要件，上訴人自始即無將其作日常生活
起居使用之意思。上訴人蓄意製造土地稅法及其相關法規所 規定之自用住宅外觀及形式，此為濫用法律形式要件甚明， 核屬稅捐稽徵法第12條之1所稱租稅規避。
4.參高雄高等行政法院97年度訴字第913號判決，上訴人游素 雲戶籍雖於89年8月9日即已遷入竹北市○○○路000巷00號 建物內，且無出租或供營業之用，惟上訴人於復查、訴願， 乃至提起訴訟皆自承，因工作故移居南部，不定期返回竹北 市○○○路000巷00號該址，澆水種菜，享受農家耕作之樂 。顯見上訴人似作為農業休閒使用，而非自用住宅居住使用 。且按水、電為民眾日常住居生活作息最基本之設施，上訴 人卻訴稱僅以發電機發電及依賴購置加水站或桶裝水供應日 常生活所需，顯有違常理，亦見其未作自用住宅居住使用之 事實。如前所述，系爭土地上之建物顯非一般觀念所稱之「 住宅」，上訴人亦無作為自用住宅居住使用之事實，與土地 稅法第34條係為減輕民眾出售自用住宅用地之租稅負擔立法 意旨有違，要難謂符合憲法第143條第3項土地漲價歸公之基 本國策及租稅公平原則。是以本案土地之移轉，雖形式上符 合法律上所訂定之要件，惟實際上上訴人未作自用住宅居住 使用，並未符合自用住宅之實質要件，乃係取巧迴避系爭土 地應按一般用地稅率課徵土地增值稅繳納稅款之義務，被上 訴人本於實質課稅之公平原則，按一般用地稅率課徵土地增 值稅，洵屬依法有據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人 之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本案之爭議在於 ：上訴人等於106年7月28日與訴外人謝忠天簽訂買賣契約並 檢附相關資料向被上訴人申報土地增值稅及申請系爭土地按 自用住宅用地稅率課徵土地增值稅；但經被上訴人現場勘查 認系爭土地並非供住宅使用，非屬自用住宅用地，應按一般 用地稅率核課土地增值稅。現實上本件買賣之移轉登記，若 按自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅，為3,738,138元，較 按一般稅率課徵土地增值稅，兩者之差距8,665,711元（即 7,353,842+5,050,007-3,738,138=8,665,711）。被上訴人 認為上訴人有稅捐規避之情形，而有稅捐稽徵法第12條之1 之適用。經查：
1.本案上訴人確實存有「設立戶籍」「無出租或供營業用，並 供自用住宅用地」「都市土地面積未超過三公畝」等情事； 但也存在相關「濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當」 之情狀。
2.系爭土地，為「新竹縣○○市○○段○○○號土地（面積40 6.15㎡）」及「同段434-13地號土地（面積199.04㎡）」上
訴人張振昇於88年7月28日因共有物分割而取得前者，又於 88年9月17日因買賣關係而取得後者，兩筆土地面積合計為 605.19㎡。上訴人張振昇為符合供自用住宅用地之要件，而 於土地上建築鐵皮屋，位置在432-9地號土地及434-13地號 土地交界之處。而系爭土地共計605.19㎡，所設立之建築物 僅20㎡，該建築物完成於89年8月3日（使用執照之編號：89 工建字第529號），而完成所有物第一次登記之時間為102年 5月31日，所有權人為上訴人張振昇。該屋之房屋稅稅籍資 料顯示起課時間為89年10月，106年7月間現值僅14,400元， 相對於土地，以公告現值計算，每㎡之公告土地現值為71, 800元，土地之價值為43,452,642元，房地比例為3:9,997， 以3/10,000之房價，來支撐9,997/10,000之地價，藉以獲取 自用土地增值稅之課徵，似乎有違比例原則。
3.按建築物為民法上之地上物，是否為土地稅法第9條所稱之 住宅，參見司法院釋字第460號解釋理由書，至少要有3項要 件：供人日常住居生活作息，而為居住者可支配管理之空間 ，具備基本生活功能設施及高度的私密性者；而系爭89工建 字第529號之建物，既無供水也未通電，經被上訴人106年8 月3日履勘現場之結果：僅為鐵皮屋，牆腳邊緣並未密合， 屋內雖有餐桌椅及床組與電風扇，但無法顯示有堪供居住之 設備，根本欠缺基本生活功能設施，也無高度私密性可言， 無法供人日常住居生活作息，足認並非司法院釋字第460號 解釋理由書所謂之住宅，故亦無法認定為土地稅法第9條所 稱之住宅。上訴人二人，以上訴人游素雲設立戶籍，同時主 張自己以所有權人之身分（主張432-9地號土地，面積106.1 5㎡、434-13地號土地，面積199.04㎡）之自用，並以配偶 之身分（主張432-9地號土地，面積300㎡）之自用，顯然是 以濫用「設立戶籍」之法律形式，來規避土地稅法第9條「 自用住宅」之租稅構成要件。
4.另上訴人張振昇為達到土地稅法第34條第1項都市土地面積 未超過3公畝可按10%徵收之自用優惠稅率，而規避土地稅法 第33條第1項之一般稅率，僅保留自己名下之432-9地號土地 （面積300㎡），而將432-9地號土地（面積106.15㎡）及同 段434-13地號土地（面積199.04㎡），以夫妻贈與不課徵土 地增值稅方式移轉予上訴人游素雲，使二人所持有土地面積 達適用自用住宅優惠稅率之最大化，即都市土地不超過300 ㎡，形式上系爭2筆土地總計600㎡以內面積均符合土地稅法 第34條出售自用住宅之要件，顯然是以濫用「夫妻贈與」之 法律形式，來規避土地稅法第34條「都市土地不超過300㎡ 之自用住宅稅率10%」之租稅構成要件。
5.因此，本案土地之移轉（本應上訴人張振昇移轉605.19㎡予 訴外人謝忠天；但上訴人張振昇透過夫妻贈與之方式，使上 訴人張振昇所有之土地僅300㎡，而上訴人游素雲所有土地 為305.19㎡；則僅上訴人游素雲名下5.19㎡之土地要課一般 之土地增值稅，而其餘600㎡均得以課自用稅率；其間差距 8,665,711元），雖形式上符合法律上所訂定之要件，惟實 際上上訴人二人於432-9地號土地及434-13地號土地交界處 ，而所建立之建築物僅20㎡（僅占而系爭土地605.19㎡價值 之3/10,000），且未作自用住宅居住使用，利用很小比例之 鐵皮屋用地（並未符合自用住宅之實質要件），來架構數拾 倍面積之土地優惠稅率，乃係迴避系爭土地應按一般用地稅 率課徵土地增值稅繳納稅款之義務，應屬濫用法律形式，規 避租稅構成要件之該當，應無疑義。被上訴人本於上訴人之 稅捐規避，實踐實質課稅之公平原則，就本案依一般用地稅 率課徵土地增值稅，應屬依法有據。
6.至於，上訴人二人稱若建物僅為「樣品屋」，亦可適用自用 住宅用地稅率計課徵土地增值稅者，要看樣品屋之個體情狀 ，是否符合具備基本生活功能設施，且足以供人日常住居生 活作息為判準。而本件系爭建物，經認定為欠缺基本生活功 能設施，且無法供人日常住居生活作息之20㎡鐵皮屋，此判 斷基準自無上訴人所稱之輕重失衡。又關於上訴人二人等所 為之私法行為（即買賣二筆土地），並無濫用法律形式之處 者，就上訴人二人與訴外人謝忠天之買賣關係而言，並非濫 用法律形式，規避租稅構成要件之該當，而是上訴人二人濫 用「以無法為住宅使用之建物」及「夫妻贈與」等法律形式 ，規避租稅構成要件「自用住宅」「都市土地不超過300㎡ 」之該當，才是稅捐規避。既為稅捐規避，當無違稅捐稽徵 法第12條之1第3項之規範意旨，自與法律保留原則與租稅法 律主義相符，上訴人所稱當無足憑。
7.綜上所述，上訴人上開所訴各節，均非可採，原處分（含復 查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人 徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。五、上訴人上訴意旨略以：
1.原判決無非以長達17年之「價值漸減之建物價值與價值漸增 之土地公告現值間的比例（即原審所核算之3/9,997）」來 判斷上訴人就系爭房地之使用，是否符合比例原則？原審以 建築物年份已達17年、前因已出售待移交而閒置之系爭建物 「現狀」，來判斷是否符合自用住宅條件，是否符合經驗論 理法則？原判決理由顯有違反論理法則及比例原則至明。 2.原審法院就系爭建物是否擁有污水排放設施，顯然忽略上訴
人已提出之「系爭建物污水處理設施出廠證明書」、「系爭 建物平面圖、立面圖、剖面圖影本一份」，而錯以「系爭建 物無污水設施」為由，認定系爭建物並不符合司法院釋字第 460號解釋理由書所陳自用住宅概念，足證原判決認定事實 已有違誤。
3.另查，原審法院就上訴人所提證明系爭建物十餘年來均供上 訴人等家人使用之照片及里長證明，未具體說明何以不採之 理由，亦有判決不備理由之當然違背法令事由。 4.再查，上訴人等自購地建物起至出售止，長達16年期間均未 出租或營業使用，非惟已符租稅優惠之構成要件與立法意旨 ，且其所失之長期經濟效益遠大於所得節省之法定優惠節稅 效益。原判決未察及此，輕認上訴人等稅捐規避、被上訴人 實踐實質課稅公平等，與經驗、論理法則及比例原則相悖， 自難維持。
5.原審法院就上訴人援引行政、司法機關「自用住宅」之歷來 認定基準，闡明上訴人等應有信賴保護與行政行為一致性等 原則之適用。乃原判決未敘明何以上訴人等無信賴保護必要 ，被上訴人據何具體標準得為不同認定與處遇等，逕以「樣 品屋」亦可能足以供人日常生活作息為據，容有判決不備理 由之違法。
6.依土地稅法第34條第4項規定，土地所有權人依同條例第1項 規定因自用住宅土地而適用土地增值稅課徵之優惠權利，一 人終生僅一。則上訴人二人雖以夫妻贈與方式達系爭土地優 惠稅率之最大化，顯係共同以合法方式將其等終生僅一之優 惠權利用磬。非惟於法可採，於情於理亦屬相合。原審逕認 此為租稅規避，顯與經驗、論理法則相違背，難與維持。 7.末按，本案原處分機關所援認定基礎（實質課稅原則）究有 無適用空間？原處分機關就本案具體事實有無裁量權？縱有 之，所為裁認有無違反租稅法定主義（法律保留原則）？有 無誤用、濫用之嫌？均有可疑，依法尚難維持等語。六、本院按：
1.本案上訴爭點之確定：
A.原因事實：
(1).上訴人夫妻2人於106年7月28日出售系爭土地（自然連 結之整塊土地，透過人為劃分，分成「432-9」及「434 -13」等2個地號之2筆土地，而成為2個權利客體。其中 「434-13」地號土地屬上訴人游素雲單獨所有；「432 -9」地號土地則為上訴人2人所共有，張振昇持分30,00 0/40,615；游素雲持分10,615/40,615）予謝忠天，而 依法定程序向被上訴人報繳土地增值稅。其等於申請程
序中表明，以「系爭土地上有自用住宅存在，因此屬自 用住宅用地」為由，請求按「自用住宅用地稅率」課徵 。
(2).被上訴人則赴現場勘查後，認定系爭土地並非供住宅使 用，故非屬「自用住宅用地」，應按一般用地稅率核課 土地增值稅，故作成初核處分，而為以下之稅額核定： (A).上訴人張振昇應納稅額為7,353,842元。 (B).上訴人游素雲應納稅額為5,050,007元。 (3).被上訴人作成前開核定之「認事用法」理由，則記載於 被上訴人於106年9月5日作成之新縣稅土字第106016143 8號函中，其法律涵攝判斷大體如下：
(A).土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指 土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登 記，且無出租或供營業用之住宅用地。」
(B).而系爭土地上雖有鐵皮建物1棟坐落其上，但該坐落 位置跨越系爭(2筆)土地分界線上之鐵皮建物僅有1層 ，面積僅20平方公尺，且經被上訴人派員於106年8月 1日及同年月3日到場履勘結果發現，該建物無㕑房、 衛浴設備。而且沒有申請接（自來）水接電（因此也 無電錶之裝設）。
(C).因此判斷該建物非住宅，系爭(2筆)土地也非供「住 宅」使用，無法定性「自用住宅用地」。而依實質課 稅原則，系爭土地因移轉而成立土地增值稅債務時， 應按一般用地稅率計算其稅額。
B.上訴人2人之爭訟經過說明：
(1).上訴人等不服前開初核處分，乃循序提起行政爭訟，後 經原判決駁回其等所提起之處分撤銷訴訟。因此提起本 件上訴。
(2).原判決駁回上訴人在原審之訴，其核心判斷理由（即認 定本案上訴人有稅捐規避行為存在，因此依實質課稅原 則，適用一般稅率），則如下述：
(A).前開坐落位置跨越系爭(2筆)土地之鐵皮建物，雖早 自89年3月間即取得建築使用執照，但其面積僅有20 平方公尺，房屋課稅現值僅14,400元。如與系爭2筆 土地合計面積605.19平方公尺，每平方公尺之土地公 告現值為14,400元相較。二者之總價格比例，相距懸 殊。
(B).前開鐵皮建物「實質上」不具備「供人日常生活使用 」功能，非屬「住宅」，理由如下：
a.土地稅法第9條所定之「住宅」法律概念，其詮釋
應參考司法院釋字第460號解釋之解釋理由書所載 。即：
(a).所謂住宅，係指供人日常住居生活作息之用，固 定於土地上之建築物；外觀上具備基本生活功能 設施，屬於居住者支配管理之空間，具有高度的 私密性。
(b).住宅至少要有3項要件，供人日常住居生活作息 ，而為居住者可支配管理之空間，具備基本生活 功能設施及高度的私密性者。
b.前開鐵皮建物，既無供水也未通電，牆腳邊緣並未 密合，屋內雖有餐桌椅及床組與電風扇，但無法顯 示有堪供居住之設備（例如滿足日常住居生活作息 之進食、休憩、衛浴需求），根本欠缺基本生活功 能設施，也無高度私密性可言，無法供人日常住居 生活作息，不符合司法院釋字第460號解釋之解釋 理由書所定義之「住宅」。
c.是以上訴人等乃是濫用「設立戶籍」之法律形式， 來規避土地稅法第9條所定「自用住宅」之租稅構 成要件。
(C).又系爭(2筆)土地之面積各為406.15平方公尺（「432 -9」地號土地）及199.04平方公尺（「434-13」地號 土地），原均為上訴人張振昇所有，其卻以贈與妻子 游素雲之方式，將權利持分所對應之土地面積調整2 人大體均等擁有（張振昇300平方公尺，游素雲305.1 9平方公尺），並將鐵皮建物蓋於2筆土地交界處，使 上訴人2人均有機會依土地稅法34條第1項之規定，於 300平方公尺（3公畝）之範圍內，適用自用住宅用地 之優惠稅率。其等以上作為乃是利用很小比例、且實 質上不符合「自用住宅」定義之鐵皮屋，擴張「自用 住宅用地」之範圍，來架構數拾倍面積之土地優惠稅 率，迴避系爭土地應按一般用地稅率課徵土地增值稅 繳納稅款之義務，應屬濫用法律形式，該當於租稅規 避之構成要件。
(D).是以被上訴人得本於實質課稅之公平原則，依一般用 地稅率課徵上訴人本件系爭土地移轉所生之土地增值 稅。
(3).上訴人指摘原判決違法所持之各項上訴理由，均如前述 ，於法不再贅言。
C.因此有待本院判斷之事項即為，上訴人前開上訴理由，是 否於法有據，而足以推翻原判決之終局判斷。
2.本院之判斷結論及其理由形成：
A.在此必須先予指明，從規範體系之觀點言之，決定本案勝 負之核心議題，首先應為「前開鐵皮建物是否符合『住宅 』之定義」，其次則是「該『住宅』是否為『自用住宅』 」，最後方為「該自用住宅『用地』要如何界定」之討論 。但因為本案訴訟兩造之全部爭點均集中於「住宅」或「 自用住宅」定義之法律解釋，而沒有觸及「自用住宅『用 地』」本身』之討論。不過本院認為在此有必要先為以下 之法理補充說明。
(1).實則透過人為之地號來劃分自然地理意義下之連片土地 ，並不同地號之土地來界定權利客體，基本上是為了因 應市場交易之需求。而不能用來作為「土地公法上管制 範圍」之界定標準。因此同一地號之一筆土地，可能會 被分為「互斥」之多個地理區域，受到不同公法管制及 處遇。倒過來言之，多筆相連之土地，也同樣可能受到 單一之公法管制或處遇。
(2).因此「自用住宅『用地』」之範圍界定，也非必以「自 用住宅所坐落之特定地號土地」為準。如果同一地號土 地面積極大，僅其中極小比例之面積用以興建「住宅」 （甚或是「自用住宅」）時，有關「住宅用地」之界定 ，仍需視現場實際狀況而定。
(3).因此本案上訴人必須明瞭，即使「假設」前開鐵皮建物 被認定為「自用住宅」，也不表示「系爭2筆土地，在 土地稅法制上，就必然可以被定義為『自用住宅用地』 」，此項法理實有先予說明之必要。
B.再者如果前開鐵皮建物在規範上不能被定性為「自用住宅 」，系爭（2筆）土地移轉時所生之土地增值稅，同樣也 無適用「自用住宅用地優惠稅率」之可能。又前開鐵皮建 物能否被定性為「住宅」（或「自用住宅」），同樣必須 考量司法院釋字第460號解釋之規範意旨，從「實質」觀 點以為決定。如果判斷結果認該鐵皮建物不屬「住宅」（ 或「自用住宅」），在本案中討論「稅捐規避」及「其法 律效果」，亦屬多餘。
C.而本院認為原判決判定前開鐵皮建物在土地稅法制之規範 層次上，無法被定性「住宅」（更非「自用住宅」），其 認事用法均無違誤，是其判決結論應予維持。爰說明如下 ：
(1).依司法院釋字第460號解釋理由書所示，將「住宅」定 義為「……所謂住宅，係指供人日常住居生活作息之用 ，固定於土地上之建築物；外觀上具備基本生活功能設
施，屬於居住者支配管理之空間，具有高度的私密性。 ……」。
(2).本案前開鐵皮建物經被上訴人調查結果，不僅面積過小 ，且牆內、外沒有完全區隔（指牆腳邊緣未密合），無 水電，內部設置也無法滿足日常住居生活作息之基本需 求，完全不符司法院釋字第460號解釋之解釋理由書所 指「住宅」定義。其所坐落之（特定地理位置）土地當 然也非「住宅用地」，更何況是系爭(2筆)土地中其餘 非鐵皮建物所實際坐落之部分。
(3).上訴人對此議題所為各項上訴主張，於法均非有據，爰 說明如下：
(A).上訴意旨雖謂「鐵皮建物老舊且價格低，是因為截至 106年7月間出售時止，已『使用』或『居住』該鐵皮 建物達17年之久，有定期返回『居住』，只是已售待 拆而略欠修復。因此之故，建物與土地價值才會有如 此大之差距」云云。然而建物之「使用」或「居住」 ，強度不同。必須確有「居住」事實，該鐵皮建物才 可能被定性為「住宅」。且「居住」事實亦不得空言 主張，需由上訴人對該待證事實負擔舉證責任。但從 被上訴人履勘結果觀之，該鐵皮建物坐落於都市地區 ，旁有連棟之樓房，應有提供水、電所需之公共設施 ，該鐵皮建物本身卻沒有通水通電，且內部僅有20平 方公尺，又沒有衛浴隔間，提供人類沐浴、排泄時所 需之基本私密空間，客觀上毫無「提供人日常住居生 活作息之基本功能」，亦無「高度私密性」存在，根 本無從判定上訴人所泛言之「居住」事實為真正。 (B).上訴意旨對「前開鐵皮建物是否有污水排放設施」之 事實認定爭議部分，雖引用其在原審中提出之原證9 號及原證10號之「處理設施出廠證明書」與建築設計 圖示為證，但設計極其簡略，且經比對實地照片後， 無法呈現污水處理位置及放流管線位置。何況相較無 水無電之客觀事實，單有「申請建物執照時必需提供 」之污水處理設置資料，仍不足形成「該鐵皮建物具 備供人居住功能」之心證。
(C).上訴意旨所稱「『用以證明上訴人家庭長期使用鐵皮 建物事實』之證據方法（照片及里長證明），未經原 判決具體說明何以不採之理由」一節。實則上訴人所 言之證據為原審原證7及原證8，該等證據方法均為照 片，而無里長證明書面存在。而該等照片所顯示之圖 象，也無法顯示「上訴人家庭長期『居住』（非『使
用』）鐵皮建物」之客觀事實。
(D).上訴意旨復引用行政、司法機關對「自用住宅」定義 之少數先例，強調「即使是『樣品屋』或『空屋』， 只要符合相關法律規定（即土地為其所有、設籍在該 土地上之建物上、無供營業及出租使用），即可享有 『一生一次』之自用住宅用地優惠稅率。此等先例構 成信賴基礎，因此本案應有信賴保護原則之適用」云 云。但查：
a.上訴人所引用之少數司法或行政先例意見，於此暫 且不論斷其法律見解之明晰性與正確性（其實該等 法律見解之事實基礎及法律涵攝過程中之規範意旨 論述，通常極為簡略），單從前述規範體系架構之 觀點，對論述論點為「定位」，即會發現，該等法 律見解充其量也不過是在「自用」要件要素之審查 上，有所放寬。
b.可是從未有任何司法或行政實務先例曾明確表明， 「若建物非屬『住宅』，仍有『自用住宅用地』優 惠稅率之適用」。
c.而「住宅」之定義性解釋又經司法院釋字第460號 解釋於解釋理由書中予以闡明，規範意旨已極其明 確。是以前開實務先例尚不構成本案上訴人之信賴 基礎。
(E).上訴意旨引用土地稅法第34條第4項規定，強調「一 人一生僅有一次適用自用住宅用地優惠稅率之機會， 故其等夫妻為此稅捐規劃，亦屬合情合理且合法，不 應被無故限制」云云。但「其上沒有『住宅』之土地 ，其移轉即完全沒有適用自用住宅用地優惠稅率之可 能」，上訴人此部分主張尚難據為其有利之認定。 (F).至於上訴意旨所述，與「住宅」定性爭議無涉之部分 ，由於對判決結果不生影響，爰不再予論述。
3.總結以上所述，原判決之終局判斷結論於法無違，上訴意旨 依前開主張，指摘原判決違背法令，求予廢棄云云，為無理 由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前 段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 3 月 22 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 林 文 舟
法官 林 樹 埔
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 3 月 22 日 書記官 徐 子 嵐