最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第136號
上訴人（原審原告） 鴻栗食品企業有限公司
代 表 人 蘇全安
訴訟代理人 陳聰能 律師
上訴人（原審被告） 財政部中區國稅局
代 表 人 宋秀玲
訴訟代理人 廖素玉
上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國107年10月3日臺
中高等行政法院106年度訴字第293號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
原判決關於「撤銷原處分關於罰鍰處分不利於上訴人鴻栗食品企業有限公司部分」及訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分，上訴人鴻栗食品企業有限公司在第一審之訴駁回。兩造其餘上訴駁回。
廢棄改判部分之第一審及上訴審訴訟費用，由上訴人鴻栗食品企業有限公司負擔。上訴駁回部分之上訴審訴訟費用，由兩造各自負擔。
理 由
一、事實概要：
1.上訴人鴻栗食品企業有限公司（下稱上訴人公司）設廠製造 非酒精飲料，未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，於 產製貨品出廠時，亦無自行繳納及申報貨物稅，經財政部北 區國稅局新莊稽徵所查悉通報上訴人財政部中區國稅局（下 稱上訴人機關）所屬彰化分局，經稽核上訴人公司自民國98 年10月至100年5月間設立工廠以機具產製之飲料產品計有薑 母濃縮汁2.5KG裝等30種品項（註：98年10月以前產製者已 逾核課期間）。原查核認上訴人公司未依規定辦理貨物稅廠 商登記及產品登記，擅自產製薑母濃縮汁等30項應稅飲料品 出廠，違反貨物稅條例第19條規定，乃依同法第28條第1款 及第32條第1款規定，作成課稅處分補徵貨物稅計新臺幣（ 下同）1,447,155元，並按補徵稅額裁處2倍罰鍰計2,894,31 0元。
2.上訴人公司不服，申請復查，經上訴人機關重新審核認定原 核30品項飲料中之乳酸飲料20KG裝等16項飲料品因尚難認定 屬於貨物稅條例第8條所稱應稅飲料品，應免課徵貨物稅，
乃作成復查決定將原核定補徵貨物稅1,447,155元追減1,267 ,789元，變更核定179,366元；罰鍰部分應按補徵稅額179,3 66元處2倍罰鍰358,732元，原處罰鍰2,894,310元，應予追 減2,535,578元，變更核定358,732元。 3.上訴人公司仍不服，提起訴願，經決定駁回，復提起行政訴 訟。經原審以106年度訴字第293號判決（下稱原判決）以「 訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰處分不利原告（即上 訴人公司）部分，均撤銷。原告其餘之訴駁回。」。上訴人 公司及上訴人機關均不服，提起本件上訴。
二、上訴人公司起訴主張：
1.補徵貨物稅部分：
A.上訴人公司所產製之「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品， 並不符合貨物稅條例第8條第3項所稱「設廠機製」之要件 ，應非貨物稅之稅捐客體，無庸繳納貨物稅：
(1)92年1月3日修正公布前原貨物稅稽徵規則第5條條文雖已 刪除，然其規定內容與現行貨物稅條例第8條第3項之規 定無異，足認貨物稅條例第8條第3項所稱「使用電動或 非電動之機具製造裝瓶固封者」，係指產品由製造、裝 瓶（盒、罐、桶）至固封每一環節，均係由電動機具自 動完成，或係由人員操作機具加以完成，始足當之，苟 產品由製造、裝瓶（盒、罐、桶）至固封之其中某一個 環節，如非係由電動機具自動完成，或係由人員以人員 操作機具加以完成，而係完全由人工方式加以完成，則 並不符合貨物稅條例第8條第3項所稱「設廠機製」之要 件，應非貨物稅之稅捐客體，無庸繳納貨物稅至明，此 有原審法院92年度訴字第509號判決見解可參。 (2)上訴人公司產製之「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品，與 其他之「乳酸飲料20KG」等16項產品，均係經由管路輸 送以人工控制充填及裝瓶（桶），二者之製造、裝桶（ 瓶）之環節並無不同，僅「乳酸飲料20KG」等16項產品 之包裝內層係以塑膠袋包裝，袋口用繩索綁緊無封蓋， 外層以鐵桶承裝，經徒手蓋上鐵桶蓋，再用打包機將塑 膠繩索綑綁固定之包裝方式，而「薑母濃縮汁2.5KG」等 14項產品之包裝方式為「以人工鎖蓋方式固封」，有所 不同。而復查決定就「乳酸飲料20KG」等16項產品部分 ，以「查申請人產製『乳酸飲料20KG』等16項飲料品， 其包裝內層係以塑膠袋包裝，袋口用繩索綁緊無封蓋， 外層以鐵桶承裝，經徒手蓋上鐵桶蓋，再用打包機將塑 膠繩索綑綁固定，按其包裝方式尚難認屬貨物稅條例第8 條所稱之機具製造裝瓶『固封』之應稅飲料品，應非屬
應稅貨物，應免課徵貨物稅。」為由，而為有利於上訴 人公司之認定，則「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品之製 造、裝瓶環節並無不同，則依上開說明，亦不符合貨物 稅條例第8條第3項所稱「設廠機製」要件，應非貨物稅 之稅捐客體，無庸繳納貨物稅。
(3)復查決定就上訴人公司產製之其他「乳酸飲料20KG」等 16項產品，既認定其製造及裝桶環節雖均由人員操作機 具加以完成，但因固封環節純係由人員以手工方式完成 ，不符合貨物稅條例第8條所稱之應稅飲料品，何以對於 固封環節亦係由人員以手工鎖蓋方式完成之系爭「薑母 濃縮汁2.5KG」等14項產品，卻認定符合貨物稅第8條第3 項第1款規定，應課徵貨物稅，足見上訴人機關適用法律 已增加條文規定以外之要件，逾越立法定義及解釋意旨 之界限，顯有違誤。
(4)訴願決定既已認定該產品係以人工鎖蓋方式固封等情， 然竟又略以：「……該產品係經由管路輸送以人工控制 充填及裝瓶，並以人工鎖蓋方式固封，其產品瓶蓋一經 開啟，下緣之環狀接合點即被破壞，核其封裝程度及方 式應已符合貨物稅條例第8條第3項第1款規定所稱之『固 封』，從而，訴願人98年10月至100年5月間產製之『薑 母濃縮汁2.5KG』等14項飲料品，屬貨物稅條例第8條第1 項第2款所稱應課徵貨物稅之其他飲料品。」云云，於法 自有未合。
(5)故上訴人公司產製之「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品不 符合貨物稅條例第8條第3項所稱「設廠機製」之要件， 非貨物稅之稅捐客體，無庸繳納貨物稅，原處分、復查 決定及訴願決定均有違誤。
B.上訴人公司產製之薑母濃縮汁2.5KG裝等14項產品，均係 濃縮果露、濃縮汁，並非消費者於購買該產品後，開封即 可飲用，不屬於貨物稅條例第8條第1項規定所稱之清涼飲 料品，應非貨物稅之稅捐客體，無庸繳納貨物稅: (1)依據貨物稅條例第8條第1項規定，並參照司法院釋字第6 97號解釋理由意旨，所謂「清涼飲料品」應係指消費者 於購買飲料品後，開封即可飲用，凡符合此一特性者， 即屬於清涼飲料品，反之，消費者於購進飲料品後，並 非開封即可飲用，尚需由消費者於購進飲料品後另為加 水稀釋飲用之飲料品，則並不屬於貨物稅條例第8條第1 項規定所稱之「清涼飲料品」，應非貨物稅之稅捐客體 ，無庸繳納貨物稅。
(2)至於財政部79年8月16日臺財稅第790686128號函及98年
10月26日臺財稅字第09804564950號令所為「飲料品課稅 範圍，並不以可予直接飲用者為限，加水稀釋飲用之飲 料品亦屬之」及「以稀釋或不加稀釋後供人飲用之下列 產品」之釋示，與上開司法院解釋理由相左，自不得援 為依據。
(3)上訴人公司產製之「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品部分 ，均係濃縮果露、濃縮汁，並非消費者於購買該產品後 ，開封即可飲用等情，已如前述，且上情除有產品瓶身 標籤、上訴人公司行銷網站之產品使用方式等資料可稽 外，並為上訴人機關所不爭執，是該產品並不屬於貨物 稅條例第8條第1項規定所稱之「清涼飲料品」（司法院 釋字第697號解釋之解釋理由書參照），應非貨物稅之稅 捐客體，無庸繳納貨物稅，上訴人機關所為之原處分、 復查決定及財政部所為之訴願決定，均顯有違誤。 2.罰鍰部分：
上訴人公司產製之「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品，並不 符合貨物稅條例第8條第3項所稱設廠機製之要件，且均係濃 縮果露、濃縮汁，並非消費者於購買該產品後，開封即可飲 用，並不屬於貨物稅條例第8條第1項規定所稱之清涼飲料品 ，應非貨物稅之稅捐客體，無庸繳納貨物稅等情，已如前述 ，上訴人公司自無同時符合貨物稅條例第28條第1款及第32 條第1款規定之處罰要件可言。上訴人機關所為之原處分、 復查決定及財政部所為之訴願決定，均顯有違誤等語，求為 判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定不利上訴人公司部分 。
三、上訴人機關則以：
1.補徵貨物稅部分：
A.依貨物稅條例第8條第1項及第3項規定，所稱「設廠機製 」係指設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製造 裝瓶（盒、罐、桶）固封者。且參照中華民國國家標準CN S4059號規範之「封緘」，係指將內容物或已包裝物放置 於容器內加以封口，以保護內容物品。其所採用之方法中 ，包括機械法、捆紮法、標貼法、黏著法、封印法及熱封 法，並不以機具固封方法為限。本件經實地現場勘查結果 ，上訴人公司設有固定製造場所，並輔以非全自動電動機 具製造裝瓶（盒、罐、桶），產製「薑母濃縮汁2.5KG」 等14項飲料品，該產品係經由管路輸送以人工控制充填及 裝瓶，並以人工鎖蓋方式固封，其產品瓶蓋一經開啟，下 緣之環狀接合點即被破壞，核其封裝程度及方式應已符合 貨物稅條例第8條第3項第1款規定所稱之「固封」。其自
98年10月至100年5月間產製之「薑母濃縮汁2.5KG」等14 項飲料品，屬貨物稅條例第8條第1項第2款所稱應課徵貨 物稅之其他飲料品。
B.凡屬設廠機製之清涼飲料品，除合於國家標準之純天然果 汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅外， 均屬「飲料品」課徵貨物稅之範疇；「其他飲料品」從價 徵收15％，貨物稅條例第8條第1項及第2項定有明文。依 財政部79年8月16日臺財稅第790686128號函及98年10月26 日臺財稅字第09804564950號令釋意旨，飲料品課稅範圍 ，並不以可予直接飲用者為限，加水稀釋飲用之飲料品亦 屬之。上訴人公司產製「薑母濃縮汁2.5KG」等14項飲料 品，非屬合於國家標準之純天然果料、果漿、濃糖果漿、 濃縮果汁及純天然蔬菜汁，其成分為不含酒精成分、內含 固形量未達內容量50％，且依瓶身所標示之使用方法，以 1份調味糖漿加6份水調開或依個人喜好調整，性質上應為 加水稀釋飲用之飲料品，核屬「飲料品」課徵貨物稅之課 稅客體。至於司法院釋字第697號解釋理由則係針對燕窩 類飲料，非就是否屬貨物稅條例第8條規定應稅飲料品所 為之解釋，無從援引適用。
C.依貨物稅條例第19條第1項及第23條前段規定，產製應課 徵貨物稅貨物之產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所 在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記， 並將當月份出廠貨物之應納稅款，於次月15日以前自行向 公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書 ，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。上訴人公司於98 年10月產製「薑母濃縮汁2.5KG」等14品項飲料出廠，應 於98年11月15日前向主管稽徵機關辦理貨物稅報繳，後續 各期以此類推。惟上訴人公司於98年10月至100年5月間產 製系爭飲料品出廠，各期均未依規定辦理貨物稅報繳，依 稅捐稽徵法規定，各期之核課期間均為7年，且系爭各期 應補徵貨物稅之核課期間自105年11月15日起陸續屆滿。 原核定補徵貨物稅1,447,155元，上訴人機關復查決定變 更為179,366元，其繳納期間自105年10月1日起至10月15 日止，是上訴人機關於105年9月19日送達，並未逾核課期 間。
D.上訴人機關認定上訴人公司產製系爭「薑母濃縮汁2.5KG 」等14項飲料品，屬貨物稅課稅範圍，係因上訴人公司設 有固定製造場所，並輔以非全自動電動機具製造裝瓶（盒 、罐、桶）產製，該產品係經由管路輸送以人工控制充填 、裝瓶及固封，其產品瓶蓋一經開啟，下緣之環狀接合點
即被破壞，核其封裝程度及方式應已符合貨物稅條例第8 條第3項規定所稱之「設廠機製」，是上訴人公司98年10 月至100年5月間產製之「薑母濃縮汁2.5KG」等14項飲料 品，屬貨物稅條例第8條第1項第2款所稱應課徵貨物稅之 其他飲料品，殆無疑義。上訴人公司雖主張其固封部分由 人員以手工鎖蓋方式加以完成，不符合貨物稅條例第8條 第3項所稱「設廠機製」之要件，惟與社會通念不合，有 臺北高等行政法院105年度訴字第1430號判決可資參照。 E.況參照司法院釋字第697號解釋理由略謂：「貨物稅之課 徵，乃立法者針對國內產製或自國外輸入特定類別貨物所 課徵之一種單一階段銷售稅，原則上以設廠集中生產、產 量較大與標準化生產為課徵對象」之意旨，產製廠商如有 「設廠集中生產、產量較大與標準化生產」者，即應符合 貨物稅條例第8條第3項所稱「設廠機製」之要件。至該項 第1款所稱「製造裝瓶固封」僅係產製流程之描述，其所 重者應在於是否在產製流程中廣泛使用電動或非電動機具 ，達到「設廠集中生產、產量較大與標準化生產」之結果 。若謂「製造裝瓶固封」有一製程不是使用電動，或非電 動機具者，即不屬於貨物稅課徵標的，產製廠商即可藉由 將某一製程，以人工取代機具，輕易規避貨物稅課徵，如 此解釋，勢必無法落實「以設廠集中生產、產量較大與標 準化生產為課徵對象」之立法意旨。依上訴人公司98年度 產銷存明細表及上訴人公司提供生產流程照片，足證上訴 人公司係設廠集中大量與標準化生產系爭飲料品，系爭飲 料品既非屬符合國家標準之純天然果料、果漿、濃糖果漿 、濃縮果汁及純天然蔬菜汁，核符貨物稅條例第8條第1項 規定其他飲料品之課稅範圍。
F.參照臺北高等行政法院105年度訴字第1430號判決意旨， 司法院釋字第697號解釋稱「消費者於購買飲料品後，開 封即可飲用，凡符合此一特性者，即屬於清涼飲料」，並 表明「所謂清涼，乃相對之概念，市售此類飲料眾多，立 法者實無從預先鉅細靡遺加以規定」，係著重其無須再加 工即可飲用之特性，而從貨物稅條例第8條第2項規定可知 ，不符合國家標準之濃糖果漿仍應依第1項規定從價徵收 15％之貨物稅，該濃糖果漿開封後，無須廠商再加工，只 要由消費者予以稀釋，即可飲用，應亦屬貨物稅課徵範圍 等情。本件上訴人公司產製「薑母濃縮汁2.5KG」等14項 飲料品，其成分為不含酒精成分、內含固形量未達內容量 50％，且依瓶身所標示之使用方法，以1份調味糖漿加6份 水調開或依個人喜好調整，其性質無再由廠商加工之必要
，應為加水稀釋即可飲用之飲料品，且上訴人公司自承「 薑母濃縮汁2. 5KG」等14項飲料品不符合國家標準，自屬 貨物稅條例第8條第1項規定課徵貨物稅之課稅客體。 G.上訴人公司未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，於 98年10月至100年5月間產製「薑母濃縮汁2.5KG」等14項 飲料品出廠，核屬貨物稅條例第8條規定有設廠機製之其 他飲料品，應補徵貨物稅179,366元。
2.罰鍰部分：
A.上訴人公司未依貨物稅條例第23條前段規定，向主管稽徵 機關辦理貨物稅報繳，依稅捐稽徵法第49條前段及財政部 74年3月20日臺財稅第13298號函釋規定，其罰鍰之處罰期 間為7年。是系爭罰鍰裁處期間自105年11月15日起陸續屆 滿。又系爭原處罰鍰2,894,310元，上訴人機關復查決定 變更為358,732元之繳納期間自105年11月1日起至11月15 日止，並於105年10月27日送達，並未逾處罰期間。 B.上訴人公司於調查過程提供系爭飲料品係以人工生產方式 產製資料，經上訴人機關於105年9月19日實地了解營運情 形，發現系爭飲料品製造過程係經由管路輸送以人工控制 充填及裝瓶，並非上訴人公司所稱屬人工生產，上訴人公 司顯有提示不實資料誤導上訴人機關。嗣上訴人機關所屬 彰化分局於105年10月12日以中區國稅彰化銷售字第10502 56261號函，告知上訴人公司其違反貨物稅條例第19條及 第23條規定，並輔導其於裁罰處分核定前補辦廠商登記及 產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆錄中承認違 章事實及承諾繳清罰鍰者可減輕裁罰等情。惟上訴人公司 截至目前尚未依規定辦理廠商登記及產品登記，而100年6 月應補徵貨物稅及罰鍰之核課及處罰期間業於107年7月15 日屆滿，100年7月以後各期貨物稅及罰鍰之核課及處罰期 間亦將自107年8月15日陸續屆滿。準此而言，上訴人公司 至遲於收到前揭函時，即已知悉其有違反貨物稅條例第19 條規定，未辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠之行為，卻 迄今仍未補辦廠商登記及產品登記，其主觀上明知並有意 逃漏稅捐，或預見其發生逃漏稅之結果且發生不違背其本 意之心理要素，昭然若揭，自屬故意違反貨物稅條例規定 （原審法院101年度訴更一字第39號判決參照）。 C.依財政部107年5月31日修正之「稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）規定，有關貨物稅 條例第32條第1款規定，違章情形屬「一、未依第19條規 定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠」，依違章情節按補 徵稅額處1.2倍（未於裁罰處分核定前補繳稅款者）或1倍
（已於裁罰處分核定前補繳稅款者）之罰鍰；違章情形屬 「二、經查屬故意有本款情形者」，依違章情節按補徵稅 額處2倍（未於裁罰處分核定前補繳稅款者）或1.5倍（已 於裁罰處分核定前補繳稅款者）之罰鍰。本件屬已裁處尚 未確定之罰鍰案件，應適用修正後之倍數參考表。上訴人 機關依修正後之裁罰倍數參考表規定，重行就上訴人公司 違章情節審酌結果，以其係設廠集中大量標準化於系爭期 間產製系爭「薑母濃縮汁2.5KG」等14項飲料品出廠，有 上訴人公司98年度產銷存表、98至100年度營業成本明細 表及產製相關照片可稽，核屬貨物稅課徵對象，且其亦自 承系爭飲料品不符合國家標準，顯已知悉系爭飲料品非屬 免稅範圍。又依系爭飲料品之包裝瓶身所標示之使用方法 ，以1份調味糖漿加6份水調開或依個人喜好調整即可飲用 ，無須由廠商再行加工，應為加水稀釋即可飲用之飲料品 ，與財政部79年8月16日臺財稅第790686128號函及98年10 月26日臺財稅字第09804564950號令釋意旨相符，上訴人 公司於產製系爭飲料品時即應知悉系爭飲料品屬貨物稅條 例第8條規定之課稅範圍。據上，上訴人公司未於裁罰處 分核定前補繳稅款，應依修正之裁罰倍數參考表規定，按 復查決定變更後應補徵貨物稅179,366元處2倍罰鍰358,73 2元，上訴人機關已重行考量上訴人公司違章情節而為適 切之裁罰，洵屬適法允當，是本件復查決定按變更後補徵 貨物稅179,366元處2倍罰鍰358,732元，訴願決定亦予維 持，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人公司 之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件兩造爭點為 ：上訴人機關認上訴人公司所產製「薑母濃縮汁2.5K G」等 14項飲料品，製程係經由管路輸送以人工控制充填及裝瓶， 並以人工鎖蓋方式固封，符合貨物稅條例第8條第3項所稱「 設廠機製」；其性質為加水稀釋飲用之飲料品，屬貨物稅條 例第8條第1項第2款所稱應課徵貨物稅之其他飲料品，惟上 訴人公司未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，即擅自 產製上開飲料品出廠，除補徵貨物稅稅額179,366元外，並 按補徵稅額179,366元處2倍罰鍰計358,732元，認事用法有 無違誤？
1.關於補徵貨物稅處分部分：
A.上訴人公司指摘上訴人機關就其產製如原判決附表編號1 至14種飲料品課徵貨物稅構成違法，無非以其雖有設廠使 用機具產製及裝填上開14項產品，但就固封階段純粹以人 工鎖蓋，欠缺貨物稅條例第8條第3項所稱「設廠機製」必
須「製造」、「裝瓶」與「固封」三個作業程序皆應以機 具實施之要件；且該14項產品，均係濃縮果露、濃縮汁， 並非開封即可飲用，不屬於貨物稅條例第8條第1項規定所 稱之清涼飲料品，故上開14項產品非屬貨物稅之稅捐客體 ，無庸繳納貨物稅等情詞，為其論據。
B.揆諸貨物稅條例第8條第1項至第3項第1款之規定，可知凡 設廠機製之清涼飲料品，除合於國家標準之純天然果汁、 果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅外，均屬 應課徵貨物稅之貨物。所稱設廠機製固係指設有固定製造 場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶） 固封者而言。然參照司法院釋字第697號解釋理由已明示 貨物稅係以設廠集中生產、產量較大與標準化生產之特定 類別貨物為其課徵對象之意旨，足見「製造」「裝瓶」與 「固封」雖為完成飲料產品之必要作業程序，但從貨物稅 條例第8條第1項及第3項第1款之規範精神觀之，凡設有固 定製造場所，使用機具集中標準化大量生產清涼飲料品， 縱使其固封作業未使用機具為之，無論廠商考量因素為何 ，為確保市場公平競爭及基於實質課稅原則，仍具備設廠 機製之要件（本院102年度判字第423號判決意旨參照）。 C.查本件上訴人公司係於彰化縣○○鄉○○村○○路○號設 廠生產飲料品，且自94年11月8日設廠以來，即購置產製 系爭飲料品之生產設備，有冷凍機組、CM-4500液體充填 機、全密式調配槽-400L、果凍切角機、乳化攪拌機、廢 水處理機、冷卻機、廢水處理設備改善、大型果汁機、自 動切角機、冷卻槽、JS-10自動計量充填包裝機、3噸盤管 攪拌鍋、600L雙層鍋攪拌鍋、錐形攪拌機、鵝頸式輸送機 、果糖機器、400L攪拌鍋等多種品項生產機具，有上訴人 公司財產目錄附卷可稽。由上開機具組合後，即形成製造 系爭飲料品之生產線，其生產流程為將原物料、果肉、原 汁及食品添加物置入二重鍋內加熱殺菌，混合酸味劑及均 質，定量後添加香料，送入冷卻槽進行冷卻後過濾，再經 由管路輸送至填充區，由人員手動操作控制閥，將系爭飲 料品之液體充填入容器內，再經由輸送帶輸送至鎖蓋區進 行人工鎖蓋裝箱，顯屬標準化之重複一貫生產作業至明。 又觀諸上訴人公司98年合計產製系爭薑母濃縮汁2.5KG等 14項飲料品14,917箱，以每箱為6瓶或8瓶入裝計，其生產 數量有9萬至11萬瓶之譜。且依其營業成本明細表所示， 98年度至100年度生產完成之製成品為97,772,745元、134 ,487,245元及183,576,424元，足見上訴人公司設址於上 開處所，使用機具從事專業化大量生產，其生產規模，顯
非人工少數產製可擬，當不因裝瓶後以人工鎖蓋，而影響 其具備設廠機製要件之認定。
D.關於上訴人公司主張系爭飲料品非屬清涼飲料器乙節，觀 諸貨物稅條例第8條第1項及第2項規定之意旨，足見凡設 廠機製之清涼飲料品均屬應稅貨物，即使須加水稀釋飲用 者亦屬之。故純天然之果汁、蔬菜汁，或果漿、濃糖果漿 、濃縮果汁應否課徵貨物稅，繫於其符合國家標準與否而 定，核與其可否直接飲用無涉。查系爭14項品項飲料品中 之「薑母濃縮汁」瓶身標示為「薑母茶濃糖果露調味糖漿 」、「乳酸飲料」標示為「乳酸濃糖果露調味糖漿」，其 餘各系爭14種飲料品實均係屬濃糖果漿，瓶身標示使用方 法為「請以1份調味糖漿加6份水調開或依個人喜好調整」 ，而各該飲料品均未經檢驗符合國家標準，亦據上訴人公 司於107年5月3日準備程序期日陳明在卷。另司法院釋字 第697號解釋理由書係載謂「……消費者於購買飲料品後 ，開封即可飲用，凡符合此一特性者，即屬於清涼飲料品 ……」等語，乃描述該解釋案涉燕窩類飲料之特性符合清 涼飲料，不得據以反向解釋清涼飲料須以「開封即可飲用 」為限。是上訴人公司引據上開司法院解釋理由書作為主 張系爭飲料品非貨物稅之客體，容有誤解，不能採取。 E.另依據稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第2款之規 定，應繳納之稅捐如非屬底冊稅，而係應由納稅義務人申 報繳納者，倘申報義務人未在規定期間內申報繳納，不問 其主觀上係出於故意或過失，核課期間均自規定申報期間 屆滿之翌日起算7年。再觀諸貨物稅條例第19條及第23條 第1項前段之規定，廠商在開始廠製應稅貨物之前負有向 稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記之義務，且 應於貨物出廠之次月15日以前自行向公庫繳納稅款，並檢 同繳款書收據向主管稽徵機關申報，即使其不明所產製之 貨物是否為應稅貨物，仍應向主管稽徵機關請求釋示，不 得因此卸免申報及繳納貨物稅之義務（財政部61年3月7日 臺財稅第31981號函釋參照）。是以，本件上訴人公司產 製如原判決附表編號1至14所示飲料品未於規定期間內申 報，自應適用稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其應納 貨物稅之核課期間為7年。則上訴人機關對上訴人公司於 98年10月31日迄100年5月23日出廠銷售之應稅貨物，作成 補徵貨物稅核課處分，已於105年9月19日送達於上訴人公 司，明顯未逾7年之核課期間至明。
2.關於罰鍰處分部分：
A.按納稅義務人有未依貨物稅條例第19條規定辦理登記，擅
自產製應稅貨物出廠之情形者，除補徵稅款外，應補徵稅 額處1至3倍罰鍰，為同條例第32條第1款所明定。本件上 訴人公司違反貨物稅條例第19條規定之義務，擅自產製系 爭飲料品，並應補徵貨物稅之事證已明，上訴人機關適用 同條例第32條第1款規定作成裁罰處分，固為法所許。然 依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，財政部發布之稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人 者，對於尚未核課確定之案件適用之。稽之107年5月31日 修正後之裁罰倍數參考表規定，係區別納稅義務人違章行 為出於故意與否，而為不同裁罰倍數之處遇，行為人非屬 故意者，裁罰倍數由原來按所漏稅額處2倍罰鍰，降低為 按補徵稅額處1.2倍之罰鍰，其變更明顯有利於納稅義務 人。而本件上訴人機關因係於105年10月21日作成裁罰處 分，不及適用107年5月31日修正後裁罰倍數參考表之規定 ，而依修正前之規定，僅斟酌上訴人公司係屬未辦廠商登 記及產品登記者之違章情形，並未斟酌其主觀上是否出於 故意之因素，即按所漏稅額處以2倍罰鍰，依稅捐稽徵法 第1條之1第4項規定，茲修正後之裁量基準既較有利於上 訴人公司，原裁罰處分之適法性自無從維持。
B.上訴人機關於訴訟程序中雖謂：本件上訴人公司之違章行 為係出於故意，即使適用107年5月31日修正後裁罰倍數參 考表之規定，仍應按所漏稅額處以2倍之罰鍰，因此其應 予裁罰之倍數不受參考表變更之影響，原裁罰處分仍具適 法性云云。然依行政罰法第7條第1項之規定，違反行政法 上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。所稱故意 係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意 使其發生，或預見其發生而其發生不違背其本意。而過失 則指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，按其 情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信 其不發生而言。是以納稅義務人違反特別行政法課予之作 為義務，而消極未作為者，固不分故意或過失均應處罰， 但如其主觀上未認識該義務而未作為者，即與故意要件有 間，應論以過失之責任。準此以論，納稅義務人未履行貨 物稅條例第19條規定之申請辦理登記義務，必須其主觀上 已認識該申辦義務存在，而出於意欲不為履行，始可論以 故意違章行為，則原裁處機關如認定違規行為人應按故意 行為態樣予以裁罰，尚應就納稅義務人已認識該申辦義務 存在之客觀事實負舉證責任，不能徒憑納稅義務人對於未 申報之事實有所知悉，即謂其係故意違反義務。 C.查本件上訴人機關雖謂上訴人公司經上訴人機關所屬彰化
分局以105年10月12日中區國稅彰化銷售字第1050256261 號函告知上訴人公司違反貨物稅條例第19條及第23條規定 ，並輔導其於裁罰處分核定前補辦廠商登記及產品登記， 惟迄未遵辦，可見其故意違反等語。然經上訴人機關所屬 彰化分局105年10月12日發函告知，知悉負有貨物稅條例 第19條規定之辦理登記義務，其後仍拒不辦理，固可認定 係基於故意之主觀犯意，但本件上訴人機關裁罰處分所認 定上訴人公司違章行為事實之發生時間為98年至100年5月 間，自不能因上訴人機關所屬彰化分局事後發函告知，而 認定上訴人公司先前已知悉負有上開法定義務。從而，本 件上訴人機關就上訴人公司係屬故意違章之全部客觀事實 ，既未能提出任何積極證據供參，殊難率斷上訴人公司未 依貨物稅條例第19條第1項辦理登記係出於故意所致。 D.又依貨物稅條例第32條第1款之規定，納稅義務人有未依 第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠之情形者， 按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰。且上開財政部發布裁罰倍數 參考表除按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂 定原則性或一般性裁量基準外，尚訂有裁罰倍數參考表使 用須知明示「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定 之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重 或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於 審查報告敘明其加重或減輕之理由。」足見上訴人公司上 開違章行為應受如何處罰，專屬於上訴人機關裁量權之行 使範疇，行政法院無從替代，爰將訴願決定及原處分（含 復查決定）關於裁罰處分不利上訴人公司部分予以撤銷， 著由上訴人機關另為適法之處分。
3.綜上所述，上訴人機關依據查得資料，以上訴人公司未依貨 物稅條例第19條規定申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記， 而產製如原判決附表編號1至14所示之應稅飲料品出廠，乃 作成復查決定將原處分核定補徵貨物稅1,447,155元追減1,2 67,789元，變更核定179,366元之補徵本稅核課部分，認事 用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人公司 訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應 予駁回。至於裁罰部分因不及適用107年5月31日修正後裁罰 倍數參考表之規定，未能斟酌上訴人公司是否確實具有故意 之情形，而作成復查決定，依修正前規定按所補徵稅額裁處 2倍之罰鍰，依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，自構成違法 ，訴願決定予以維持，亦有未洽，上訴人公司就此部分訴請 撤銷，為有理由，應予准許。
五、上訴人公司除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：
1.上訴人機關就系爭「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品部分是 否符合貨物稅條例第8條第3項所稱「設廠機制」之要件，而 為貨物稅之稅捐客體一節，所持之標準，與其就「乳酸飲料 20KG」等16項產品部分所持之認定標準，顯有前後不一致而 相互矛盾之情事。蓋上訴人機關既已認定上訴人公司所產製 之「乳酸飲料20KG」等16項產品部分之包裝方式尚難認屬貨 物稅條例第8條所稱之機具製造裝瓶「固封」之應稅飲料品 ，而為有利於上訴人公司之認定。則就上訴人公司所產製之 系爭「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品之製造、裝瓶之環節 並無不同，即均係經由管路輸送以人工控制充填及裝瓶（桶 ）。僅上開「乳酸飲料20KG」等16項產品之包裝內層係以塑 膠袋包裝，袋口用繩索綁緊無封蓋，外層以鐵桶承裝，經徒 手蓋上鐵桶，再用打包機將塑膠繩索綑綁固定之包裝方式， 核與上訴人機關所為之復查決定就上訴人公司所產製之系爭 「薑母濃縮汁2.5KG」等14項產品所認定之包裝方式為「以 人工鎖蓋方式固封，其產品瓶蓋一經開啟，下緣之環狀接合 點即被破壞」，有所不同。則上訴人機關既已就上訴人公司 所產製「乳酸飲料20KG」等16項產品之包裝方式尚難認屬貨 物稅條例第8條所稱之機具製造裝瓶「固封」之應稅飲料品 ，應非屬應稅貨物，則亦自堪認定上訴人公司所產製之系爭
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